臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
113年度簡上字第10號
上 訴 人 謝秉勳
訴訟代理人 張慶宗律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國113年4
月3日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第15號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠上訴人為兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）北臺中分行帳
號03710928237號帳戶（下稱系爭帳戶）申設人，經被上訴
人於民國108年間依據系爭帳戶轉帳交易明細及往來對象查
得之資料，認上訴人有未依規定申請稅籍登記，逕自104年5
月起至107年8月間經營網路銷售貨物營利事業，而未依規定
開立統一發票報繳營業稅之違章行為，前由被上訴人作成補
徵營業稅處分及稅務違章裁罰處分，已經本院高等行政訴訟
庭111年度訴字第84號判決除追減營業稅額及裁罰金額各新
臺幣（下同）953元外，駁回上訴人其餘之訴，復據最高行
政法院以111年度上字第956號裁定予以確定在案；而上訴人
就105年度營業收入並未依規定期限辦理營利事業所得稅（
下稱營所稅）結算申報。
㈡上訴人經被上訴人寄發滯報通知書限期辦理補申報，逾期限
仍未置理，被上訴人乃依查得資料核定上訴人105年度之營
業收入淨額為1,360萬3,985元，並按經營網際網路拍賣業（
行業標準代號4871-13）同業利潤標準淨利率為12%，以本院
地方行政訴訟庭（下稱原審）於113年4月3日以112年度稅簡
字第15號判決（下稱原判決）附件一所示計算方式，核定上
訴人於105年應補稅額13萬8,760元、怠報金為2萬7,752元（
下稱原處分）。上訴人不服原處分而申請復查，經被上訴人
再查核系爭帳戶交易明細，其中105年4月7日有1筆跨行交易
退款，認應予以排除，經以原判決附件二所示計算方式核算
後，乃以112年3月28日中區國稅法務字第0000000000號復查
決定書（下稱復查決定）重行核定上訴人105年度應補稅額
為13萬8,566元、怠報金為2萬7,713元。上訴人不服，提起
訴願，經財政部112年5月25日台財法字第00000000000號訴
願決定(下稱訴願決定)駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，
經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明
，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
㈠法院對於課稅要件事實陷於真偽不明狀態時，仍應認定該事
實為不存在，而將不利益歸於稽徵機關。納稅義務人違反協
力義務，並不足以轉換課稅要件事實之客觀舉證責任。又租
稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等
或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或
責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「
疑則無罪」原則之適用。故稽徵機關就處罰之要件事實本應
負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋
然性」，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰
要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈡被上訴人未調查係透過何種遊戲點數、遊戲幣、寶物交易平
台或其他網路管道所為之交易、向何賣家所購得，及相關物
流資料及出貨對象，原審卻僅依查訪紀錄表內容，逕認上訴
人有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務，獲有所得而屬營業
行為，已有理由不備、應調查而未調查之判決違背法令。再
觀系爭帳戶轉帳存入之11,484筆紀錄中，被上訴人僅挑選交
易重覆筆數較多或合計金額較高者共7,292筆寄發訪查紀錄
表，回復者僅2,497筆，比例僅有34.24%，若與轉帳存入之
紀錄筆數相比，比例更僅有21.74%，顯不成比例，原判決竟
依據系爭帳戶轉帳交易往來紀錄認為系爭帳戶內轉帳交易往
來屬具有繼續性之經濟交易行為，亦有認定事實未憑證據、
應調查而未調查之判決違背法令等語。
㈢聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違誤
。茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第
11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公
私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥
、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶
等營利事業。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」第71條第1項、第2項前段規定：「
（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合
所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免
、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未
抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於
申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及
營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得
減除。（第2項）前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利
事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅
額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第79
條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者
，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接
到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理
結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核
定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款
書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅
資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組
織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第71條第2
項規定計算應納之結算稅額，並填具核定稅額通知書，連同
繳款書送達納稅義務人依限繳納；並將其營利事業所得額減
除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥
人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第108條第2
項規定：「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍
未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核
定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之20
怠報金；……」又按所得稅法施行細則第81條規定：「（第1
項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關
係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者
，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所
得額。（第2項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分
配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該
部分依查得資料核定其未分配盈餘。」納稅者權利保護法第
14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調
查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得
推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項
）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切
重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項
）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為
之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐
稽徵機關不得依推計結果處罰。」
㈡上訴意旨雖主張原審僅依查訪紀錄表內容、系爭帳戶轉帳交
易往來紀錄，逕認上訴人有使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞
務，獲有所得，而屬具有繼續性之經濟交易行為等情，憑以
指摘原判決有認定事實未憑證據，應調查而未調查之違背法
令情形。惟：
⒈按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何，
事實審法院有認定判斷之權限。苟其事實之認定已斟酌全
辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法
則或其他證據法則者，不能因其取捨證據與當事人所希冀
者不同，致所認定之事實異於當事人之主張者，即謂有違
背法令之情形。再者，原判決認定事實及法律判斷，若無
應適用之法規漏未適用，或不應適用而誤為適用之情形，
自不構成行政訴訟法第243條第1項所稱之違背法令情形。
又判決已敘明其判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意
旨等項之理由，足以勾稽其認定事實之證據基礎，並明瞭
其調查證據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事
實真偽之判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有未
依職權調查證據及認定事實未憑證據之違背法令情形。
⒉查原判決認定上訴人於104年4月7日申設系爭帳戶後，自同
年5月起至107年8月止，由非特定對象以轉帳存入者計11,
484筆、現金存入者計118筆及匯款存入者計15筆，其中10
5年度交易往來紀錄部分，扣除利息及跨行交易退款存入
之金額後，105年度之存入總金額共達1,426萬4,179元；
被上訴人為查明系爭帳戶存入款項之交易性質，經函請上
訴人提供相關資料包括從事貨物或勞務之銷售有關之成本
、損費等帳簿、憑證及其他有利之事證文據供核，惟上訴
人始終未為合理說明，亦未提出相關證據資料；又被上訴
人就系爭帳戶轉帳存入之11,484筆資料中，挑選交易重複
筆數較多或合計金額較高者，寄發調查表或製作談話筆錄
，並針對回覆之2,497筆進行審核，經分析該等回覆中表
示為遊戲玩家，交易性質為線上購買遊戲商品者計1,602
筆，比率為64.2%；交易性質為透過臉書、網路直播買賣
二手精品、包包者計733筆，比率為29.4%等事實，經勾稽
卷附系爭帳戶存款往來明細資料、上訴人之談話紀錄、被
上訴人112年2月4日中區國稅法務字第0000000000號函、
上訴人分析工作表2、調查表、轉帳者談話筆錄等書件所
示內容相符，並無違背經驗法則、論理法則或其他證據法
則之情事，自得為本院判決之基礎。
⒊次按認定事實應綜合直接、間接證據，參酌個案全部情狀
，本於推理作用，依一般經驗法則為整體性及實質性之評
價。再者，納稅義務人有配合稽徵機關進行調查或復查，
提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核之義務，其未
提示者，稅捐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，
核定其所得額，為行為時所得稅法第83條第1項所明定。
是以，鑑於稅捐核課基礎事實資料多為納稅義務人支配，
稅捐稽徵機關就稅捐成立要件事實，固應負客觀舉證責任
，但其未直接參與私人經濟活動，不易蒐集齊全相關事證
資料，乃課予納稅義務人應履行上開協力調查義務。換言
之，若納稅義務人未履行該協力義務時，稅捐稽徵機關對
於課稅構成要件之證明程度得降低之，倘綜觀稅捐稽徵機
關調查取得資料顯示之客觀情況，堪認納稅義務人構成課
稅要件之經濟活動始符常態時，稅捐稽徵機關就稅捐債權
存在之要件事實即已盡舉證責任，納稅義務人如主張有異
於常態之特殊情況者，必須就所主張事實提出證據以實其
說，方足以動搖稅捐構立要件該當性之基礎，以貫徹公平
合法課稅之目的（最高行政法院111年度上字第568號及11
2年度上字第752號判決意旨參照）。
⒋衡諸金融機構帳戶乃供申設人自己使用為常態，故申設人
除能提出具體證據證明該帳戶為他人所使用者外，仍應認
其為帳戶之管理支配者，對於轉帳存入其帳戶內款項之原
因事實，於稽徵機關調查或復查所得額時，必須提示足以
證明該款項取得原因之相關資料供核。觀諸上訴人為系爭
帳戶之申設人，而依系爭帳戶之存取明細資料足認該帳戶
自104年5月26日起至107年8月3日止有多達萬餘筆轉帳存
入款項，其轉帳者非屬特定對象，且各筆款項之存取有短
進短出之異常現象。再經被上訴人訪查轉帳者結果，願意
回覆者亦有甚高比例明確表示其轉帳款項係給付購買遊戲
商品或二手精品、包包等貨物之價金。觀諸上開事況，當
認上訴人確有從事銷售貨物或勞務之業務，且系爭帳戶係
供作買受者存入價金之用途，方與事理相合。上訴人若主
張其未使用系爭帳戶從事銷售貨物或勞務獲有所得，並非
從事具有繼續性之經濟交易行為，自當提供具體證據資料
以證明之，否則，無從責求被上訴人逐筆勾稽各該入帳款
項之原因事實，其空泛否認系爭帳戶內之存款非屬銷售貨
物或勞務之所得，並未從事營業行為，自無從憑採。
⒌又按納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及
營利事業所得稅，經稅捐稽徵機關調查核定應補徵營業稅
及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營
利事業所得稅不服，分別申請復查，稅捐稽徵機關實務作
法係對有關營利事業所得稅部分之復查申請，暫緩作成決
定，俟營業稅部分經復查或訴願決定終結，或行政訴訟終
局判決結果後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事
業所得稅復查決定之參考（參見財政部80年8月8日台財稅
字第800695600號函釋）。是以，納稅義務人就同一漏稅
事實衍生之補徵營業稅與營利事業所得稅之核課處分，其
先後所提起之行政訴訟，雖非屬同一訴訟標的，無既判力
適用，但兩造間就同一課稅基礎事實有關之重要爭點，業
據前訴終局確定判決本於當事人辯論結果為實質判斷者，
除有顯然違背法令，或當事人另外提出新訴訟資料足以推
翻原判斷之情形外，基於當事人之程序權業受保障，可預
見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁
判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則
及訴訟經濟。準此以論，同一課稅基礎事實業據行政法院
於前訴確定判決為實質判斷者，除客觀上具有足以推翻原
判斷之特殊情形，行政法院審理同一當事人間之後訴訟，
就此等重要爭點不允為相反判斷，當事人亦無從為反於前
訴確定判決所為判斷之主張。否則，行政法院就相同證據
及事實之評價，前後反覆無常，當事人必無所適從，明顯
違背訴訟法上之誠信原則及訴訟經濟原則（參照最高行政
法院106年度判字第200號判決意旨）。查本件上訴人前經
被上訴人補徵104年5月起至107年8月間銷售貨物或勞務之
營業稅及裁罰處分，不服提起行政訴訟，關於系爭帳戶是
否為上訴人供作銷售遊戲虛擬商品、網路平台二手精品等
貨物使用之課稅基礎事實，經兩造於訴訟上就此重要爭點
為充分攻擊防禦後，業據本院作成111年度訴字第84號判
決實質認定上訴人於上開期間銷售遊戲虛擬商品、網路平
台二手精品等貨物，確實以系爭帳戶供作買受人給付價金
之轉帳用途，並經最高行政法院以111年度上字第956號裁
定駁回上訴確定在案。
⒍是故，原審綜觀上開事證情況，於原判決敘明：上訴人始
終未提出相關資料，或指出相關調查方法以供查證系爭帳
戶內相關往來內容，已有對於課徵租稅之構成要件事實有
未盡協力義務之情形，且被上訴人依據系爭帳戶往來情形
、交易明細及訪查結果，核認上訴人以系爭帳戶從事交易
之性質與數額，並據之為課徵稅捐之基礎事實，其舉證已
具優勢蓋然性程度，被上訴人依所查得之系爭帳戶105年
間入帳往來交易明細資料，排除非屬營業所得之105年4月
7日交易退款存入部分1萬9,052元，核認上訴人於105年度
營業收入淨額為1,358萬4,933元，並據以核課其應納營利
事業所得稅，並加徵怠報金，適法有據等理由，以論駁上
訴人在原審主張各節，於法核無不合。上訴意旨指摘原判
決有認定事實未憑證據，應調查而未調查之違背法令情形
，自非可採。
⒎至於上訴人援引最高行政法院104年度判字第412號、108年
度判字第525號及109年度判字第153號等判決意旨，資為
主張原判決違背法令之論據。惟稽之各該判決所闡述稅捐
稽徵機關應負客觀舉證責任之理論，係以構成課稅要件事
實真偽尚屬不明情形為前提，核與本件個案情形有別，殊
難比附援引，併此敘明。
㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法俱無違
誤，上訴意旨指摘原判決有違背法令之情形，求予廢棄，無
從准許。
五、結論：上訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
審判長法官 蔡 紹 良
法官 黃 司 熒
法官 張 鶴 齡
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 113 年 7 月 18 日
書記官 黃 靜 華