臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1025號
111年12月15日辯論終結
原 告 張國政
訴訟代理人 李文中 律師
複 代理 人 周致廷 律師
訴訟代理人 洪孟歆 律師
張雲翔 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）
訴訟代理人 吳碧玲（兼送達代收人）
洪湘婷
錢玉玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年6月30
日台財法字第10913917540號（案號：10900116號）訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之父即被繼承人張○○於民國105年1月20日死亡（尚有其 餘繼承人6人即：李○○、張○○、張○○、張○○、鄭○○、鄭○○） ，經遺囑執行人柯○○等4人於核准展延申報期限內之同年10 月20日辦理遺產稅申報，被告乃於106年10月18日核定遺產 總額新臺幣（下同）24,996,010,200元，遺產淨額24,663,7 12,113元，應納稅額2,405,482,085元；遺囑執行人就遺產 總額-境外之投資（核定通知書財產編號《下稱編號》55、57 至59）、境外信託利益之權利（其中編號60所示經被告核定 計2,872,937,436元；另有編號61核定計4,698,408,595元者 ，被告則認未據申請復查）、其他（死亡前2年內贈與之財 產，財產編號62、63、64）及未償債務扣除額等項不服，申 請復查結果，除獲追減遺產總額205,841,065元，追認未償 債務扣除額166,675,000元，追減可扣抵贈與稅額4,904,359 元外，其餘復查駁回（下稱原處分即復查決定，應納稅額計 2,373,134,837元）。原告仍不服原處分關於編號60、編號6 1所示境外信託利益權利對其不利部分（原告主張編號60所
示價值為1,895,225,467元《應減差額977,711,969元》、編號 61所示價值為4,690,731,504元《應減差額7,677,091元》，以 二者合計得調減稅額計98,538,906元，遺囑執行人則未再循 序救濟），遞經財政部訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠被繼承人於105年1月20日死亡，遺囑執行人依限申報遺產稅 ，並不服被告所核定遺產總額等項而申請復查，斯時復查申 請書所載明「兩件信託」，應指核定通知書編號60、編號61 所示境外信託利益權利，被告以編號61之信託利益權利不在 復查標的範圍，應有誤漏。況原告為繼承人之一，屬本件遺 產稅之實質納稅義務人，亦為納稅者權利保護法第21條第1 項規定之「納稅者」範圍，縱使前復查時未曾就編號61所示 信託利益權利救濟，本件訴訟中原告亦得依前開規定追加此 部分爭議事項，法院自當一併審酌。
㈡被告原核定通知書編號60、編號61所示信託契約，乃被繼承 人居於委託人地位，並保留變更受益人等權利而屬於可撤銷 信託（revocable trust）之情形，雖經成立信託契約，各 該信託利益權利仍歸屬於被繼承人者，被繼承人死亡前應屬 自益信託之情形；惟若本件各該信託契約在被繼承人死亡時 ，有部分自益、部分他益之情形，則信託利益實際分配予非 委託人時，就他益部分屬於委託人有無償贈與他人情形，本 件情形是否有應適用遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法）第4條 或第7條第1項第1款等規定核課贈與稅，被告就此應予查明 ，否則即有違法。又無論如何，在本件情形，原告並不爭執 各該信託契約之信託利益權利均應列入被繼承人之遺產範圍 而得核課遺產稅，則針對編號60、61所示信託利益權利之遺 產價值，被告僅依另一繼承人張○○所提供104年12月31日之 信託財產餘額資料，而非被繼承人105年1月20日死亡日之信 託財產價額，未再請繼承人張○○補充或善盡職權調查義務， 亦有未善盡調查責任之違法；況依前開情形，繼承人張○○應 未違反協力義務，其縱有違反，被告亦無調查需費過鉅或調 查困難等情，仍得善加調查確認被繼承人死亡日之各該信託 利益價值，本件應尚不得適用遺贈稅法施行細則第13條規定 ，被告卻率爾以104年12月31日較高之餘額資料逕行推計， 違反納稅者權利保護法第14條規定，所核定編號60、編號61 所示各該信託契約之信託利益價值，亦屬違法，為此訴請撤 銷對原告不利部分（即編號60所示應調減之價額差額977,71 1,969元，編號61所示應調減之價額差額7,677,091元，二者 合計985,389,060元，以行為時稅率10%計算，原告主張調減 之遺產稅差額則為98,538,906元，計算式：985,389,060元×
10%＝98,538,906元）等語。
㈢並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於稅額98,538, 906元（即應剔除之差額）部分均撤銷。
三、本件被告則以：
㈠本件遺囑執行人斯時申請復查之不服範圍，並未包含原核定 通知書編號61所示境外信託利益之權利，原告就未經復查、 訴願者提起本件訴訟，此部分應有訴不合法之情事。又納稅 者權利保護法第21條第1項規定，並未採學理上所稱之「總 額主義」，且限於「納稅者」始得為擴張爭執範圍之表示， 續由行政法院就擴張之爭點審酌，本件遺產稅係對被繼承人 遺產核課，遺囑執行人則代為處理相關事務，原告並非原處 分之相對人，並應依遺贈稅法第6條規定之順序決定納稅義 務人，因本件已有遺囑執行人，故本件原告不屬納稅者權利 保護法第21條規定之納稅者範圍，亦不得在本件訴訟為爭點 之變更或追加。
㈡依原核定通知書編號60、編號61所示信託契約約定內容，性 質上均屬於可撤銷信託契約，且以編號60信託契約為例，信 託特定之受益人計4人（即張○○、Valor Enterprise Limite d、張○○基金會及委託人《即被繼承人》），但其等生前、死 後、他益及自益權利範圍，均未經定明，自應認委託人仍為 信託利益之實質享有者，亦即依實質課稅原則，屬自益信託 契約者，於信託契約成立時並不須核課徵贈與稅，惟於委託 人死亡時，縱使有如本件各該信託契約，約定以被繼承人死 亡時為受益人更改約款生效之情形，信託利益變動結果亦在 被繼承人死亡時始生效，仍為死後處分，依遺贈稅法第1條 規定，各該信託利益權利仍可認為被繼承人之遺產，與遺贈 無異，被告自得據以核課遺產稅；又贈與稅屬於遺產稅之補 充，我國信託稅法並採導管理論，係以受益人為中心課稅， 在委託人保留變更受益人之信託契約，於委託人死亡時，應 可認與未保留變更受益人權利之信託契約（不問自益或他益 ）中受益人死亡之情形相同，依遺贈稅法第3條之2規定之立 法精神，亦當得適用遺贈稅法第3條之2規定課徵遺產稅。 ㈢本件依編號60、編號61所示信託契約約定，委託人即被繼承 人死亡時，信託關係仍然存在，而被繼承人於104年11月21 日至105年1月20日死亡之期間，已陷入重病而無法處理事務 ，被告就信託契約於繼承開始時之價值，亦曾函請遺囑執行 人及該信託契約保護人即繼承人之一之張○○，提供繼承開始 時之帳戶餘額資料，然僅據張○○回稱編號60所示信託契約帳 戶餘額，於104年11月30日為美金86,348,022.46元、同年12 月31日為美金86,183,813.88元，皆與105年1月29日之餘額
美金56,853,921.25差異甚大，另編號61所示信託契約帳戶 餘額於104年12月31日為美金140,945,210.59元、105年1月3 1日之餘額為美金140,714,909.38元；基於105年1月29日或1 月31日，距離被繼承人死亡達9日以上，更非被繼承人死亡 當日遺產之價值，被告按104年12月31日之帳戶餘額，以被 繼承人死亡當日之匯率33.335元計算，核定編號60所示信託 利益財產價值為2,872,937,436元（美金86,183,813.88元* 匯率33.335），編號61所示信託利益財產價值，則按104年1 2月31日餘額，以匯率33.335元計算，核定其信託利益財產 價值為4,698,408,595元（美金140,945,210.59元*匯率33.3 35），均為核實認定，並無違誤；且依遺贈稅法施行細則第 13條規定，繼承人就被繼承人重病無法處理事務期間有何出 售財產或提領款項致產減損乙事，亦當負證明責任，否則仍 應列入遺產課稅，而本件遺囑執行人僅曾提出餘額彙總表資 料，對於迄繼承開始日有無價值變動等，亦未履行協力義務 而提出任何優勢證明，原告以外之其餘繼承人包含各該信託 契約保護人張○○，也未曾提起行政救濟而同意被告核定之金 額，被告係依法調查後，以所查得事證作為核課基礎，復查 及訴願答辯雖曾提及納稅者權利保護法第14條等規定，但本 件並非推計課稅，業如前述，原處分所為核課，均符合規定 等語，資為抗辯。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有遺產稅申報書（原處分卷2第807至817頁 ）、申報時檢附之編號60所示信託契約相關資料（原處分卷 2第555至640頁）、105年度遺產稅繳款書及核定通知書（本 院卷1第43至48頁、原處分卷2第1053至1057頁）、編號60之 信託契約（本院卷1第85至98頁）、編號61之信託契約（本 院卷1第119至158頁）、繼承人之一張○○回復被告之資料（ 原處分卷2第1145至第1150）、原處分即復查決定（本院卷1 第55至68頁）、訴願決定（本院卷第69至78頁）影本等件在 卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所 應審究之主要爭點厥為：編號61所示遺產部分，於申請復查 程序有無曾經提出爭執？縱認無，原告得否於本件訴訟中爭 執？又編號60、編號61所示信託契約之信託利益，兩造均不 爭執為張○○死亡時之遺產範圍，惟被告以查無各該信託利益 價值於被繼承人死亡當日之認定資料，乃以繼承開始前所查 得之104年12月31日價值數額為準，是否有違背職權探知原 則、未就納稅義務人有利、不利事項同予注意等違法？原處 分關於編號60、編號61所示信託利益權利之遺產價額暨稅額
核定，是否適法有據？
五、本院之判斷如下：
㈠按納稅者權利保護法第1條規定：「（第1項）為落實憲法生 存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納 稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法 。（第2項）關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時 ，優先適用本法之規定。」第7條第2項規定：「稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」第11條第2 項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律 別有明文規定者外，負證明責任。」第21條第1項前段規定 ：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於 訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前， 得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政 法院應予審酌。……。」105年12月28日訂定之立法理由，即 指明：「一、按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟 之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分 瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納 稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自 應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。 ……爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總 額主義』的精神，予以明定。」依同法第22條規定所授權訂 定之納稅者權利保護法施行細則第2條第2項則規定：「本法 所定納稅者，包含各稅法規定之納稅義務人、扣繳義務人、 代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人。」此規定 尚無違母法之本旨，當得予以適用。
㈡次按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內 之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內 境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2規定 ：「（第1項）因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信 託財產應依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）信託關係存 續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分 ，依本法規定課徵遺產稅。」第6條第1款規定：「遺產稅之 納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。」 第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」第10條第1項前段規定：「（第1項 ）遺產……之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準。……。」 第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產 稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全 部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為
準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財 產之時價為準。」行為時（即106年5月10日修正前）第13條 規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產 總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條 規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵10%。」 ㈢又依同法第55條授權訂定之同法施行細則第13條規定：「被 繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提 領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用 途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」司法 院釋字第221號（77年1月27日公布）解釋針對此規定，於解 釋文中指明係：「旨在貫徹遺贈稅法第1條及第17條第1項第 8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃 漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅 義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無 ，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義 務人盡舉證責任，併予指明。」解釋理由並以：被繼承人在 重病無法處理事務期間，對外舉債或出售財產，縱屬真實， 依一般情形，亦難自行處理其因舉債所得之借款，或因出售 財產所得之價金，該項借款或價金，自應由繼承人證明其用 途，以防止繼承人用被繼承人名義舉債或出售財產為手段， 隱匿遺產，此項規定，旨在兼顧繼承人之利益及認定課稅遺 產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要。 可知此乃針對被繼承人重病無法處理財產期間，經認有財產 減損之情事時，就減損之真實用途課予繼承人舉證責任之規 定。
㈣由上開規定可知，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負 有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合 法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資 料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽 徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽 徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事 人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據 而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出 證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平 合法課稅之目的。而在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎 之被繼承人死亡時遺有之財產，固應由稅捐稽徵機關負舉證 責任，惟納稅義務人仍應履行協力義務。因此，如稅捐稽徵 機關對於遺產係屬被繼承人死亡時遺留之財產提出相當證明 ，客觀上已足能證明該財產於被繼承人死亡時為該被繼承人
所有，納稅義務人卻主張該財產非被繼承人所有，而係屬納 稅義務人之一之繼承人所有，因該事實屬於該主張之繼承人 管領範圍，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之 說明及舉證，以動搖法院就相關遺產屬被繼承人所有之初步 認定(最高行政法院109年度上字第367號判決意旨參照）； 同理，針對遺產之價值若干乙事，稅捐稽徵機關已有提出相 當證明時，若納稅義務人對實際價額若干仍有爭執，亦當有 合理說明暨舉證（包含指明證據方法，在有法律暨事實可能 下之證據獲取等），且須達動搖稅捐稽徵機關提出事證所形 成初步認定之程度，否則即難謂稅捐稽徵機關有未盡調查或 認定有誤等違法。當然，法院就納稅義務人之舉證及說明， 究竟有無動搖稅捐稽徵機關對於遺產有無暨價值若干等初步 認定，亦有依職權調查以明實情之必要。
㈤本件遺囑執行人申請復查時，雖未具體爭執編號61所示信託 利益權利之遺產稅核課部分，依納稅者權利保護法第21條第 1項規定，原告本於遺產稅之實質納稅義務人地位，仍得在 本件訴訟中爭執：
1.納稅者權利保護法於105年12月28日制定公布、106年12月 28日施行之立法目的，係為確保納稅者權利，實現課稅公 平及貫徹正當法律程序，該法第1條第1項並規定應優先適 用該法有特別規定者。是則本件被繼承人遺產之遺囑執行 人，於107年4月9日針對被告核定通知書申請復查時，納 稅者權利保護法既已公布施行，雖然遺囑執行人未續行救 濟，原告接續針對原處分（即復查決定）提起訴願及本件 行政訴訟時，已得主張自身為納稅者而有納稅者權利保護 法第21條第1項規定之適用，合先敘明。
2.其次，納稅者權利保護法第21條第1項關於訴願及行政訴 訟中，得追加或變更課稅處分違法事由之規定，固然係針 對「納稅者」而言，同法施行細則第2條第2項針對何為納 稅者，則指明包含「各稅法」規定之納稅義務人，或其他 依法負繳納稅捐義務之人。循此，基於我國遺贈稅法固然 係以被繼承人死亡時之總遺產作為稅捐基礎，採總遺產稅 制，但遺產稅核課之正當性，主要實來自財產無償移轉下 人民經濟負擔能力之增加，相應即有公平分擔公共生活中 財政負擔之可稅性，另亦期待能兼具實現代際公平正義價 值之社會政策目的（參照106年5月10日遺贈稅法第13條關 於稅率規定之修正理由），核課正當性均應針對承受遺產 實際利益者而言，方能成立；再由遺贈稅法第17至18條設 有應扣除項目及免稅額等規定，針對遺產利益承受者之課 稅能力，依實質課稅原則加以調整，同法第6條第1項亦明
定納稅義務人為遺囑執行人或繼承人及受遺贈人，或遺產 管理人，甚且同法第2條針對無人承認繼承之遺產，亦係 規定由依法歸屬之國庫，依財政收支劃分法之規定分配之 ，由遺贈稅法之現行規制，亦可見遺產稅之課徵對象，確 為遺產之實際利益承受人，其等方為實質納稅義務人。蓋 繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸屬繼 承人所有，繼承人因此而有利得，產生負擔稅捐之能力； 再參照民法第1215條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並 為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之 行為，視為繼承人之代理。」足見遺囑執行人僅係程序法 上形式的遺產稅納稅義務人，相關稽徵程序當事人上應盡 協力義務及違反時相應之處罰規定，雖以形式納稅義務人 （遺囑執行人）為規範對象，但租稅法上債之法律效果， 仍歸屬於實質納稅義務人（即稅捐債務人），亦即「繼承 人」始為實體法上實質的遺產稅納稅義務人，且遺產稅為 被繼承人死亡後，始依遺產及贈與稅法所課予繼承人的稅 捐債務，並非被繼承人生前所發生而遺留下來之債務（最 高行政法院102年度判字第454號、105年度判字第409號判 決意旨參照）。從而，遺贈稅法第6條第1項第1款雖規定 有遺囑執行人時，不以繼承人及受遺贈人為納稅義務人， 規制上當僅出於遺囑執行人依法受任而有支配管理權限之 考量，課以其擔任繼承人法定租稅代理人之責任，其仍係 為繼承人計算，且就管理之遺產報繳遺產稅，不必以其自 有財產為遺產稅之清償擔保；抑且，遺產稅核課處分對繼 承人、受遺贈人係有效力，才能據以對其等之財產執行， 則其等不服核課處分時，無論有無遺囑執行人，當然得居 於實質納稅義務人之地位，自行提起行政救濟，而納稅者 權利保護法第21條第1項規定之立法目的，主旨既然為確 保依法課稅原則，維護納稅人財產權等基本權利，更缺乏 正當理由可排除實質納稅義務人（租稅債務人）於行政救 濟中之適用，否則前開規定之保護目的，將無從落實。故 被告所謂有遺囑執行人時，繼承人、受遺贈人即非遺贈稅 法規定之納稅義務人，應不在納稅者權利保護法第21條第 1項所指納稅者範圍云云，顯然忽略遺囑執行人僅為繼承 人法定租稅代理人之形式（被告就此亦持相同見解，見本 院卷1第291頁之書狀），本人之行政救濟程序權利，實無 反而劣於其代理人之正當理由，此部分所辯，容屬對前開 規定意旨之誤解，應不可取。
3.準此：
⑴本件被繼承人於105年1月20日死亡，遺囑執行人於105年
10月20日辦理遺產稅申報時，就遺產總額中屬於「信託 利益之權利」之財產類別，列載2項即：①Hatsu Trust( Revocable)含其100%持有之Loading Enterprise Limit ed（下稱Loading信託基金，即編號60之信託利益權利 ）、受託人：Bank of Singapore Limited、遺產價額 ：2,872,937,436元；②Hatsu Trust (Revocable)含其1 00%持有之Shine Assets Limited（下稱Shine信託基金 ，即編號61之信託利益權利）、受託人:HSBC、遺產價 額：尚待查證（原處分卷2第813頁）。而被告原核定通 知書編號60所示者，即為前述申報之Loading信託基金 權利，並係按遺囑執行人申報數核定價額為2,872,937, 436元。編號61所示者，則為Shine信託基金權利，並經 被告核定價額為4,698,408,595元（原處分卷2第1053頁 、本院卷1第48頁），兩造就此亦不爭執。
⑵其次，本件遺囑執行人針對原核定通知書申請復查時， 雖曾表明係針對「兩件信託利益」，惟細觀其所陳理由 ，乃具體指明另有取得「Bank of Singapore Hatsu Tr ust(Revocable)100%持有之Loading Enterprise Limit ed（即Loading信託基金）」，於西元2016年1月29日之 2個帳戶帳號211778-1a、209060-1a，並執以主張帳戶 餘額與原核定通知書之認定，差異甚大（原處分卷2第1 060至1061頁），確實僅見針對Loading信託基金之價額 認定，予以爭執，被告以復查時所指「兩件」信託利益 之真意，僅係針對前述兩帳號之帳戶而言，並未有針對 Shine信託基金權利申請復查之旨，復查決定因而僅就 編號60所示信託利益權利（即Loading信託基金權利） 審認後，仍維持前開原核定價額（原處分卷2第1212頁 ），固為有據。但查，本件原告為被告核課之遺產繼承 人之一，即具備原處分核課之稅捐債務人之地位，依前 揭規定意旨暨說明，本得單獨對原處分（即復查決定） 提起訴願、本件行政訴訟，參照最高行政法院93年9月2 2日庭長法官聯席會議決議意旨，其與遺囑執行人、其 餘繼承人間就本件遺產稅之合法性，復有合一確定必要 ，縱使前由遺囑執行人申請復查，亦可認有為其等申請 之旨，原告後續單獨訴願、起訴，亦無未經復查之不合 法問題；是則，遺囑執行人為其等申請復查時，雖未爭 執編號61所示信託利益權利之核課部分，原告本於實質 納稅義務人之地位，仍得依納稅者權利保護法第21條第 1項規定，在本件訴願及本件訴訟中追加主張，且訴願 決定漏未依前開規定併予審究，固有疏誤，惟亦尚無礙
原告已有依法踐行訴願前置程序，在本件訴訟中得追加 此部分違法理由，列入法院審酌範圍。被告辯稱原告就 原處分編號61所示信託利益權利之核課，有起訴不合法 情形，自屬誤解，應不足採。
㈥本件被繼承人死亡時，依編號60、編號61所示信託利益權 利之存續情形，仍屬被繼承人之遺產，被告據以核課遺產 稅，應符合規定：
⒈按遺贈稅法第3條之2、第10條之1針對信託契約中之信託利 益權利，於遺產稅核課範圍暨價值計算等，雖有特別規定 ，惟若不屬特別規定之情形，仍應適用同法第1條、第10 條關於遺產稅客體、價值計算以被繼承人死亡時之時價為 準等原則性規定。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂 委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨 ，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 之關係。」我國針對信託行為之課稅，雖採分稅立法，惟 主要向採信託導管理論，並依實質課稅原則而以受益人作 為財產移轉歸屬中心，決定是否課稅，此由遺贈稅法第5 條之2條針對信託財產在委託人與受託人間，或受託人與 受益人間依信託本旨所為財產移轉處分，並不認有經濟負 擔能力之變動而具備可稅性，即可明之（主要為贈與稅領 域之討論）。是則，在委託人即為受益人之自益信託，基 於信託利益權利仍歸屬委託人所有，並無財產移動等核課 贈與稅之問題；在受益人雖為他人，但信託契約有明文約 定委託人仍保留變更受益人權限之情形，財政部94年2月2 3日台財稅字第09404509000號函之「研商信託契約形式態 樣及其稅捐審查、核課原則」會議決議第1項㈠⒊決議，針 對信託契約之受益人特定，但委託人「保留變更受益人或 處分信託利益之權利」者，以此情信託財產發生之收入， 仍屬委託人之所得，須待信託利益有實際分配予非委託人 時，方採認有委託人財產無償贈與他人而有依遺贈稅法第 4條規定課徵贈與稅之問題。由此而論，在信託契約有前 述保留特約之情形，究竟受益人為何人暨是否取得信託利 益，既尚繫於委託人是否行使前述保留約款而未定，在未 經分配歸由特定受益人實際取得利益前，僅憑信託契約之 簽立乙事，雖然形式上受益人可依信託約定主張相關權益 ，但實際上有無相關經濟負擔能力之增加，確實尚無法肯 認信託利益已由委託人移動至特定受益人，此情下信託利 益之實質經濟歸屬，亦當得認係處於委託人之控制支配下 。
⒉本件編號60所示信託利益權利部分（即Loading信託基金）
，於委託人即被繼承人死亡時，應仍歸由其控制而屬遺產 ：
⑴編號60所示信託契約，係被繼承人死亡前之101年6月19 日，即以自己為委託人（Settlor），OCBC Trustee Li mited（下稱OCBC信託公司）擔任（原始）受託人（Tru stee）而簽立信託契約，並約定成立以「The Hatsu Tr ust」為名之信託基金，該基金於101年7月間再以境外L oading公司之名義，於境外之新加坡銀行開立帳號2090 60號之信託帳戶，約定信託期間（Trust Period）自10 1年6月19日起屆滿100年（或受託人於委託人仍在世且 未失去行為能力時，經委託人事先書面同意後，以書面 聲明之較早日期），就Loading信託基金財產並約明包 含：原始設定之美金100元財產、基金成立後因其他清 償、收入累積等增加之任何財產、其他財產等，有信託 契約暨往來函資料影本等件在卷可按（本院卷1第85至8 7頁，譯文見本院卷1第373至375頁）。 ⑵其次，依此信託契約第1.1約款暨附表2之約定，受益人 包含：委託人（即被繼承人）、張○○、張○○基金會、Va lor Enterprise Limited（下稱Valor公司），第8條另 有賦予受託人得以書面增列受益人之權限（經委託人依 第9.1約款解除或排除之受益人，則不得增列），可知 此信託契約乃部分自益、部分他益（特定受益人）之情 形，但針對受益人之指定，其中第9.1約款並有保留委 託人排除受益人之權力，約款略為：於委託人在世且具 備行為能力時，委託人有權決定於信託期間以正式文書 方式將任何受益人除名，或全部、部分排除任何受益人 （無論確定與否），或其他人未來取得信託利益，且一 經委託人行使此約定權力，受益人即經解除，並不得再 對受益人為未來信託利益之全部或一部給付（While th e Settlor is alive and capable of acting,the Set tlor shall have the power and discretion, by dee d of instrument in writing during the Trust Peri od, to remove any person from the class of Benef iciaries. Or wholly or partially exclude any Ben eficiary〈whether ascertained or not〉 or other pe rson from future benefit under this trust, and t hereupon such person shall be removed or exclude d accordingly……。）甚且第9.2約款復約定略以：若委 託人去世、失去行為能力，則由受託人取得前述第9.1 款之權力（After the death of the Settlor and dur
ing any period when he shall not be capable of a cting, the Trustees shall have the power contain ed in the above Clause 9.1，本院卷1第91頁、第378 頁）。亦即信託契約受益人之決定，除非委託人死亡或 失去行為能力，仍由委託人控制支配，若委託人死亡或 失去行為能力，亦約定可改由受託人行使，另亦設有保 護人以監管信託事務執行之機制（第20.1至20.11約款 ，本院卷1第94至95頁、第380至381頁），信託關係且 不因委託人死亡即消滅。
⑶另該信託契約內容雖未見針對受益人之受益範圍等，有 何具體之信託利益分配等約定，惟被繼承人嗣後曾於10 3年10月8日提出意願書（Letter of Wishes）而通知受 託人（本院卷1第99、385頁），除重申受託人有全權決 定信託本金與收益處理之權限外，並表達其意願所指有 助受託人行使前開權限者，包含：
①被繼承人在世期間，希望受託人就被繼承人本人、Val or公司或張○○，為被繼承人本人暨受益人利益而不定 時提出之個別要求，給付信託收益或本金。
②於被繼承人過世後，希望受託人將剩餘的信託基金財 產均分配給其子張○○，並詢問張○○決定係收取剩餘信 託基金財產，或仍保留信託直至其有進一步通知受託 人。
⑷由前開⑶、①所示內容，固然此信託契約已有約定令被繼 承人及另2位受益人，有自行請求受託人分配信託財產 本金或收益之權利，但該意願書並未進一步表明就此有 排除信託契約第8條或9.1、9.2條有關變更受益人之保 留約款之情事；再參照該信託契約第21條約款，復有可 撤銷信託（This Trust shall be revocable）之約定 ，在未經變更為不可撤銷信託前，委託人仍有權以正式 文書方式送達受託人，撤銷全部或一部基金之信託（…… the Settlor shall have the power by deed deliver ed to the Trustees to revoke this trust in respe ct of the whole or such part of the Trust Fund…… provided that this Trust has not been converted into an irrevocable trust……。本院卷1第95頁、第38 1頁）；分析上開約定可知，受益人並未享有對全部信 託利益任意處分之權力，就委託人而言，其並有「保留 變更受益人或處分信託利益權利」之約定，兩造就此情 亦無爭執；則依前揭說明，迄被繼承人死亡時，未經實 際分配而仍屬編號60所示信託財產之權利，自仍歸由委
託人即被繼承人控制支配，可認為其死亡時所有之境外 財產（而在委託人享有信託利益權利之情形，依約既難 認實質經濟歸屬可同時對受益人等存在，必然已無受益 人取得此權利之空間，自無適用遺贈稅法第3條之2第2 項規定核課之必要），被告以之為被繼承人之遺產，即 符合遺贈稅法第1條規定本旨。
⒊本件編號61所示信託利益權利部分（即Shine信託基金之權 利），於委託人即被繼承人死亡時，亦仍由其控制而為其 遺產：
⑴編號61所示信託契約，係被繼承人死亡前之101年8月1日 ，以自己為委託人（Settlor），並由HSBC Internatio nal Trustee Limited（下稱HSBC信託公司）擔任受託 人（Trustee）而簽立，其等並約定成立同以「The Hat u Trust」為名之信託基金，交由HSBC銀行保管，約定 信託期間（Trust Period）自101年8月1日起屆滿150年 （或經保護人書面同意載明之其他日期），就Shine信 託基金約定包含：信託原始資產即美金10元、基金成立 後移轉予受託人持有之新增財產、全部或任何累積收入 等，有信託契約影本1份附卷可稽（本院卷1第119至158 頁、譯文見本院卷1第391至430頁）。