最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第505號
上 訴 人 林惠就
訴訟代理人 陳松甫 律師
林石猛 律師
陳明賢 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年6月29日高
雄高等行政法院103年度訴字第493號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為蔡碧珍，嗣變更為盧貞秀，業據新 任代表人盧貞秀提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、緣上訴人於民國94年3月24日將其所有鹿野鼎開發股份有限 公司（下稱鹿野鼎公司）股票3,802,000股及2,000,000股， 分別移轉予顏伯嘉（妹婿）及林惠齡（顏伯嘉之配偶、上訴 人之妺），成交總價新臺幣（下同）38,020,000元及20,000 ,000元，合計58,020,000元；94年3月25日將股票3,790,000 股，移轉予林秀珍（上訴人之兄嫂，夫林銘榮），成交總價 37,900,000元。被上訴人以上開交易屬二親等以內親屬間財 產之買賣，經就上訴人主張借貸之返還查證結果，認定上訴 人向顏伯嘉夫婦、林秀珍夫婦各借貸23,000,000元，予以抵 付股票價款，其餘未能證明借貸關係，依遺產及贈與稅法（ 下稱遺贈稅法）第5條第6款規定，應以贈與論課徵贈與稅， 乃分別按贈與日94年3月24日、25日鹿野鼎公司每股淨值9.7 272元、9.7264元，核定94年度贈與總額48,556,990元﹝9.7 272元x（5,802,000股-2,300,000股）+9.7264元x（3,790,0 00股-2,300,000股）﹞，應納贈與稅額15,893,495元。上訴 人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部103年4月 8日臺財訴字第10313912550號訴願決定：「原處分（復查決 定）（原判決載為復查決定含原核定處分）撤銷，由原處分 機關另為處分。」嗣被上訴人依訴願決定意旨，作成103年5 月12日南區國稅法二字第1030004498號重核復查決定：「追 減贈與總額……1,256,720元」（重核94年度贈與總額為47, 300,270元）。上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，
續提行政訴訟，為原審法院以103年度訴字第493號判決（下 稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張︰㈠被上訴人不予認可之現金借款共56,469 ,000元，亦屬上訴人向顏伯嘉及林秀珍夫婦所借款項（其中 向顏伯嘉夫婦現金借款共計36,625,000元，向林秀珍夫婦現 金借款共計19,844,000元），主要係用於：⒈81年至84年間 購買臺東縣之土地，共計11次土地交易，總價89,967,177元 ，其中向顏伯嘉及林秀珍夫婦借款部分為21,974,000元（林 秀珍夫婦17,444,000元，顏伯嘉夫婦4,530,000元，詳如原 審卷2第62頁至第63頁之附表1，下稱附表1）。⒉84年間至 94年間償還向金融單位貸款利息等用途，向顏伯嘉及林秀珍 夫婦現金借款共計34,495,000元（林秀珍夫婦部分計2,400, 000元，顏伯嘉夫婦部分計32,095,000元，詳如原審卷2第64 頁至第68頁之附表2，下稱附表2）。被上訴人提出上訴人鹿 野農會之交易明細，雖多非以現金存入之方式繳納貸款利息 ，然上訴人係於存入借款後因資金周轉而先行支用，嗣後再 以其他款項補入，當無礙於上訴人本於繳付貸款利息之目的 ，而向林秀珍、顏伯嘉等借款之事實。㈡另顏伯嘉於84年5 月16日匯款500萬元至上訴人鹿野農會帳戶，乃上訴人向顏 伯嘉所支借；上訴人87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA 0000000）支票乙紙交付林銘榮，亦係作為借款之憑據，雖 經林銘榮將系爭支票交予配偶林秀珍，林秀珍取得系爭支票 後，交由以其母林鄭素真名下之帳戶託收，亦屬上訴人向其 2人之借款。㈢本件縱應課徵贈與稅，亦應依98年1月21日修 正公布之遺贈稅法第19條第1項規定，依稅率百分之10課徵 贈與稅等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（重核復查決 定含原核定處分）不利上訴人之部分。
四、被上訴人則以︰㈠借貸雙方主張之借款金額不一，無法證明 究竟何次所提證據為真，且現金借款部分，顏伯嘉及林秀珍 夫婦以現金方式提領，其流向不明，無從證明確有借款予上 訴人之事實，另明細表列示現金支出金額與上訴人主張用途 亦無法勾稽。㈡上訴人主張向顏伯嘉及林秀珍夫婦借得現金 款項，其中21,974,000元用於購買臺東縣土地，被上訴人為 調查曾派員至上訴人往來之鹿野農會查抄81年至95年借貸方 傳票等，惟遭該農會拒絕，嗣以行文方式調閱資料，該農會 稱81年至84年會計憑證已於96年銷毀。另關於上訴人言詞辯 論狀提供之事證（即該狀附表1、更正後附表2所示事證）， 依其編號順序查核說明如下：⒈有關土地移轉情形，上訴人 僅提示與黃李換等2人於81年1月27日購買臺東縣○○鄉○○ 段1440-5地號等土地簽立之買賣契約書，其付款方式為81年
1月27日支票給付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2 月10日提領現金50萬元，其日期、金額及付款方式均不相符 ，不足以證明林銘榮提領款項係出借予上訴人購買土地。另 依上訴人提供鄭八郎81年2月13日簽立購買臺東縣○○鄉○ ○段39-1地號等3筆土地之收據所載付款方式，亦非上訴人 所稱以林銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價 款。⒉上訴人對於購買土地之付款資料及對該土地之管理、 處分、使用、受益及負擔義務情形，均未舉證，難認其有出 資借名之事實，而林秀珍3次自郵局帳戶提領現金總計280萬 元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不 明，不足以證明該款項係出借予上訴人且用於購買土地。⒊ 土地所有權人張明珠係於92年7月間出售臺東縣○○鄉○○ 段231-1地號、232地號、232-1地號、233-1地號土地予陳明 正，並非移轉出售予上訴人，上訴人非系爭土地之所有權人 ，所稱其82年間借款購地不足為採。至林銘榮3次提領現金 總計235萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資 金之流向不明，無法證明其間確有借貸收付情事。⒋上訴人 於83年1月8日與譚玉來簽約購買臺東縣○○鄉○○段850-1 地號土地，價金為2,907,750元，然上訴人向林銘榮借款期 間為83年2月2日至同年5月11日，均在送件登記日83年1月31 日之後，顯見上訴人購地付款之資金與林銘榮領用之資金無 涉。另上訴人稱其83年4月間借用他人名義出資購買臺東縣 ○○鄉○○段1025-5地號土地部分，對於購買土地之付款資 料均未舉證，且林銘榮於83年2月2日等日提領現金計9,209, 000元，資金之流向不明，無法證明確有借貸收付情事。⒌ 上訴人於84年3月1日分別與陳天輝、曾阿金及鍾石統簽立土 地買賣所有權移轉契約書（同年3月24日登記），購買花蓮 縣○○鄉○○段337地號等土地，惟上訴人對於購買土地之 付款資料均未舉證，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1 月21日間提領現金計2,600,000元，均在立約日之前，提領 日與土地轉移日相差甚遠，不足以證明購地之資金係取自於 他人借款。⒍上訴人於84年5月24日與張登貴簽立土地買賣 所有權移轉契約書（同年6月16日登記），契約書載明價款 交付方法為所有權轉移後一次付清，然係於何日、以何種型 式付款，上訴人均未舉證，是以購地付款之資金來源不明， 不足以證明上訴人自有資金不足，而須向他人借款支應。顏 伯嘉雖於84年5月3日自新營信用合作社現金提領1,000,000 元，然當日上訴人之戶頭並未有等額現金存入，此僅能證明 當日有取款之事實，無法證明確有借貸收付情事。⒎上訴人 於84年11月1日與黃歐簽立土地買賣所有權移轉契約書（同
年11月17日登記），惟上訴人對於購買土地之付款資料均未 舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款，且顏伯嘉 於84年9月至11月間提領現金計2,930,000元，流向不明，無 法證明確有借貸收付情事。㈢向顏伯嘉夫婦及林秀珍夫婦現 金借款34,495,000元用以繳付貸款本息部分：上訴人主張向 林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款，以繳付上訴人借親友連東蘭 、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等 人名義向臺東農會貸款、其後並整合至一銀臺東分行辦理轉 貸、及上訴人向鹿野農會貸款之本息計有34,495,000元，固 提出林秀珍及顏伯嘉夫妻向新營信用合作社及其中正分社等 機構提領現金之紀錄、借據等，惟林秀珍及顏伯嘉夫婦現金 提領後之資金流向不明，且上揭金額數量甚鉅，上訴人並未 提出其相關之金融帳戶有可資具體勾稽之資金流程佐證，尚 難僅憑其個人書立之借據，即認林秀珍及顏伯嘉夫婦提領現 金之金額即係上訴人借貸之金額。另上訴人主張上述借款用 以償還其借名借款或借款之本息，其中借名借款部分，無法 舉證以實其說，另償還本息部分，尚難證明係出借予上訴人 ，用以繳付借款利息。㈣顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元 至上訴人鹿野農會帳戶，上訴人復開立510萬元支票乙紙， 於同年7月17日存入顏伯嘉之帳戶，並稱此非歸還此筆借款 ，而係清償另筆借款，雖言明於102年8月5日前補送資料， 惟逾期未提示，故上訴人84年7月17日將支票510萬元兌存顏 伯嘉帳戶，當屬上訴人償還84年5月16日向顏伯嘉之借款500 萬元。㈤上訴人87年9月25日開立面額300萬元之支票乙紙， 未載明受款人，且執票人林鄭素真非屬關係人（即顏伯嘉夫 婦或林秀珍夫婦），經否准認列債務300萬元。上訴人復查 時提示借貸明細及訴狀所稱林銘榮夫婦付款明細，不能證明 有金錢交付移轉事實，難認雙方有成立消費借貸契約。㈥本 件贈與事實發生於94年間，新修正之遺贈稅法自98年1月23 日起將最高邊際稅率調降為10％，並無溯及既往之規定，故 本件不適用修法後調降之單一稅率10％計算贈與稅額。㈦上 訴人主張其94年間轉讓鹿野鼎公司股票予顏伯嘉、林惠齡及 林秀珍，係以上訴人前欠顏伯嘉等人之債務抵償股票價款95 ,920,000元，其中46,000,000元有明確事證予以核認外，餘 款迄今仍未提出可勾稽資金供查對，被上訴人以上訴人與顏 伯嘉等人就股票以買賣之名而移動之事實，未能提示買賣價 金確實證明，依遺贈稅法第5條第6款核課贈與稅，洵屬有據 等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原判決駁回上訴 人在原審之訴，其論據如下：
㈠上訴人主張借款21,974,000元購買土地部分： ⒈附表1編號1：上訴人就其主張購買相關土地乙節，僅提示 與黃李換、王良雄等2人於81年1月27日簽立之買賣契約書 為據。然該契約書記載之付款方式為81年1月27日支票給 付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2月10日提領現 金50萬元，其日期、金額及付款方式均不相符，故不足以 證明林銘榮於81年2月10日提領現金50萬元借貸與上訴人 用於給付購地價款之事實。另上訴人主張81年2月向鄭八 郎購買臺東縣○○鄉○○段39-1地號等3筆土地，價金40 萬元部分，依上訴人提供鄭八郎81年2月13日簽立之收據 、上訴人鹿野農會支票存款帳戶明細，81年2月17日提兌 37萬元紀錄，係以「支票轉帳」付款，與上訴人所稱以林 銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價款，顯 有不符。
⒉附表1編號2：上訴人對於購買臺東縣○○鄉○○段758地 號、759地號、759-1地號、759-2地號、764地號等土地付 款資料，及上訴人與借名登記人間對土地之管理、處分、 使用、受益及負擔義務等有關借名契約之重大權利義務事 項有如何具體之約定，均未舉證證明，自難僅憑買賣契約 書及借名契約書即認有出資借名之事實。且林秀珍分3次 提領現金共計280萬元，僅能證明其有現金提領之事實， 然領用資金流向不明，尚難僅憑林秀珍提領現金事實及上 訴人個人出具之收據，即認林秀珍有借貸該款項予上訴人 用於購買土地。
⒊附表1編號3：上訴人對於購買臺東縣鹿野鄉龍田段230、 231、231-1、232、232-1、233、233-1、239、274地號等 9筆土地（部分土地為籌措繳納土地增值稅，遲至92年2月 間出賣人始移轉登記予上訴人）之付款資料均未舉證，不 足以證明購地之資金係取自於他人借款，且依土地異動索 引查詢資料記載，土地所有權人張明珠係於92年7月間出 售臺東縣○○鄉○○段231-1、232、232-1、231-1地號土 地予陳明正，並非移轉出售予上訴人，上訴人自非系爭土 地之所有權人，所稱借款購地不足為採。至林銘榮3次向 新營信用合作社提領現金計235萬元，僅能證明其有現金 提領之事實，然領用資金流向不明，無法僅憑上訴人所提 前揭借據、買賣契約書、臺東縣地籍異動索引等資料，遽 認上訴人與林銘榮間確有借貸收付情事。
⒋附表1編號4：上訴人於83年1月8日與譚玉來簽立土地買賣 所有權移轉契約書（同年1月31日送件登記），購買臺東 縣○○鄉○○段850-1地號土地，價金2,907,750元，惟上
訴人並未提供其實際支付土地價款資金流程以供查核，且 借據書立上訴人向林銘榮借款之期間均在不動產送件登記 日之後，顯見上訴人購地付款之資金與林銘榮領用之資金 無涉。另上訴人主張其83年4月間借用他人名義出資購買 臺東縣○○鄉○○段1025-5地號土地，價金8,393,000元 ，固提出買賣契約書，惟對於購地付款資料均未舉證，不 足以證明購地之資金係取自於他人借款。林銘榮於83年2 月2日至同年5月11日提領現金計9,794,000元（上訴人誤 載為9,209,000元），僅能證明其有現金提領之事實，然 領用資金流向不明，無法證明上訴人與林銘榮間確有借貸 收付情事。
⒌附表1編號5：上訴人對於購買花蓮縣○○鄉○○段337地 號等土地，價金計5,745,527元之付款資料，均未具體舉 證以資證明，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1月21 日間提領現金計2,600,000元，均在立約日（84年3月1日 ）之前，提領日與土地轉移日（同年3月24日登記）相差 甚遠，故顏伯嘉、林秀珍提領現金計2,600,000元，僅能 證明有現金提領之事實，領用資金之流向不明，不足以證 明上訴人購地資金確係向林秀珍、顏伯嘉為借款。 ⒍附表1編號6：上訴人於84年5月24日與張登貴簽立土地買 賣所有權移轉契約書（同年6月16日登記），購買臺東縣 ○○鄉○○段3082、3083、3084、3085、3086、3087、33 77地號土地，總價金1,098,100元，其中100萬元係向顏伯 嘉借得，惟對於購買土地之付款資料均未舉證，不足以證 明購地之資金係取自於他人借款。顏伯嘉於84年5月3日提 領現金計100萬元，僅能證明其有現金提領之事實，惟領 用資金流向不明，無法證明其與上訴人間確有借貸收付情 事。
⒎附表1編號7：上訴人於84年11月1日與訴外人黃歐簽立土 地買賣所有權移轉契約書（同年11月17日登記），購買臺 東縣鹿野鄉鹿野段1025-15、1025-22、1025-25、1025-45 、1025-47、1025-51、1025-53地號等7筆土地，價金共6, 012,800元，其中2,930,000元係向顏伯嘉借得，惟上訴人 對於購買土地之付款資料均未舉證，不足以證明購地之資 金係取自於他人借款；至顏伯嘉於84年9月至11月間提領 現金計2,930,000元，僅能證明有現金提領之事實，其領 用資金流向不明，無法證明上訴人與顏伯嘉間確有借貸資 金以供購地之情事。
㈡上訴人主張向林秀珍及顏伯嘉夫婦現金借款34,495,000元， 用以繳付上訴人借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平
、李勝利、陳正笙及陳宏俊等人名義向臺東農會貸款、其後 並整合至一銀臺東分行辦理轉貸、及上訴人向鹿野農會貸款 之本息部分：
⒈附表2編號1：上訴人主張其借用連東蘭、林瑞陽、陳潘秋 子、陳劍平等人名義向臺東農會貸款、一銀臺東分行借款 ，惟未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸 款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件。又上訴人 僅提供連東蘭等人之臺東農會交易明細表（一般放款）， 未提供繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，且經臺東農會104 年7月29日出具證明書稱84年至94年間該活儲明細業經銷 毀，無法提供，自不足以證明上訴人確有借用前述他人名 義向臺東農會貸款，並因未能提供連東蘭、林瑞陽、陳潘 秋子等人繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何 資金來源用以繳付貸款利息，故林瑞陽、陳潘秋子、連東 蘭給付臺東農會借款利息共計4,107,327元，僅能證明林 瑞陽等人有繳納利息之事實，尚不足以證明上訴人係借用 連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子帳戶借款，且有向顏伯嘉等人 借款以支付利息。另上訴人繳付鹿野農會之借款利息資金 來源為代收票據款、轉帳存入款及研究費等，與顏伯嘉於 84年12月6日、30日、85年6月14日、9月7日、11月25日自 新營信用合作社「現金」提領830,000元、500,000元、60 0,000元、500,000元、700,000元及林秀珍夫婦85年12月1 4日及27日自新營信用合作社及第一銀行「現金」提領400 ,000元及700,000元無涉，其等雖有「現金提領」之事實 ，然款項去向不明，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借 款利息。
⒉附表2編號2：陳潘秋子、連東蘭及林瑞陽等3人雖有繳付 臺東農會借款利息，此尚不足以證明上訴人確有借用其等 名義向臺東農會貸款，且因已無從提供上開3人繳息扣款 之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付 貸款利息，亦無法查對勾稽連東蘭等人繳付之利息係上訴 人借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉 等人之資金以支應。另上訴人繳付鹿野農會借款之利（本 ）息及繳付第一銀行之借款利息，其資金來源為代收票據 款、轉帳存入款及電匯款等，顏伯嘉夫婦及林銘榮雖有「 現金提領」之事實，然提領款項去向不明，尚難證明係出 借予上訴人，用以繳付借款利息。
⒊附表2編號3：陳潘秋子、連東蘭、林瑞陽繳付臺東農會之 借款利息之事實，無法查對勾稽其等繳付之利息係上訴人 借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等
人之資金以支應。另上訴人於87年5月6日及6月4日繳付一 銀臺東分行之借款利息73,333元及73,333元（計146,666 元），資金來源為電匯款，與林惠齡87年4月4日、9月14 日自大眾銀行新營分行現金提領1,400,000元、700,000元 及顏伯嘉87年4月28日、9月2日自新營信用合作社現金提 領1,000,000元、500,000元之事實無涉。是顏伯嘉夫婦雖 有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚難證明 係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒋附表2編號4：陳潘秋子繳付臺東農會借款利息之事實，無 法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用其名義借款，且付 息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另上訴 人繳付一銀臺東分行之借款利息，資金來源為電匯款，顏 伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明 ，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借款利息。 ⒌附表2編號5：陳潘秋子於89年12月30日繳付臺東農會之借 款利息802,192元及違約金60,791元（計862,983元）之事 實，無法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用其名義借款 ，且資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另上訴 人繳付第一銀行之借款利息，資金來源為電匯款，與顏伯 嘉89年7月17日、24日自新營信用合作社現金提領500,000 元、500,000元及林惠齡89年11月20日自大眾銀行新營分 行現金提領600,000元之事實無涉。是顏伯嘉夫婦雖有前 述「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚難證明 係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒍附表2編號6：⑴李勝利、陳宏俊及陳正笙繳付臺東農會之 借款利息部分，上訴人未提供貸款授信審核、擔保（人保 、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證 明文件，亦未提供繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，尚不足 以證明上訴人確有借用李勝利等之名義向臺東農會貸款， 且因已無從提供李勝利等繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶， 致無從探究以何資金來源用以繳付貸款利息，李勝利等前 揭繳納利息之事實，無法查對勾稽其等繳付之利息係上訴 人借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉 之資金以支應。⑵上訴人繳付鹿野農會之借款利息，資金 來源為電匯款，其稱以顏伯嘉取得之貨款支付，不足為採 。⑶再依上訴人提供之陳正笙89年3月8日至92年6月23日 臺東農會交易明細表表列交易揭要還貸息所示，其資金來 源為電匯存入及現金存入，上訴人雖稱上開繳息資金來源 係以現金交付予陳正笙後，再由陳正笙匯入前開帳戶，或 是囑由陳正笙自上訴人之帳戶內提領後匯入前開帳戶，惟
上開資金究係自上訴人何帳戶提領款項交付陳正笙或逕匯 陳正笙帳戶，上訴人並未具體舉證以實其說，自難僅憑上 訴人前揭陳述，遽認陳正笙繳付貸款利息係由上訴人之資 金所提供。且上訴人前稱向顏伯嘉現金借款，所列明細亦 與陳正笙臺東農會償還貸款之明細不相符；顏伯嘉取款日 期及現金提領金額與陳正笙還貸息之日期及金額又相去甚 遠，顯難證明上訴人有向顏伯嘉借款用以繳納陳正笙因貸 款所生之利息，證人陳正笙於原審法院105年3月24日準備 程序所為上訴人曾借用其名義向臺東農會初鹿分部借款之 陳述，仍無法據為上訴人有利之認定。⑷依上訴人提供陳 宏俊89年11月4日至97年9月12日臺東農會交易明細表所示 ，其還款資金來源為現金存入及電匯存入。上訴人雖稱繳 息資金來源多由上訴人交付現金存入帳戶及先將款項交由 陳正笙匯入陳宏俊帳戶，惟上開資金究係自上訴人何帳戶 提領款項付息或間接交由陳正笙匯入付息，上訴人未舉證 以實其說，尚難證明陳宏俊繳付貸款利息係上訴人之資金 所提供，且上訴人前稱向顏伯嘉現金借款明細，亦與上開 陳宏俊臺東農會還貸息明細不相符，顏伯嘉取款日期及現 金提領金額復與陳宏俊還貸息之日期及金額又相去甚遠， 難認上訴人有向顏伯嘉借款用以繳納貸款利息，證人陳宏 俊於原審105年3月24日準備程序所為上訴人曾借用其名義 向臺東農會借款及係由上訴人償還借款本息之陳述，仍無 法據為上訴人有利之認定。
⒎附表2編號7：訴外人陳劍平、陳正笙及陳宏俊繳付臺東農 會之借款利息乙節，上訴人未提供貸款授信審核、擔保（ 人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息 等證明文件，亦未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶 ，尚不足以證明上訴人確有借用陳劍平、陳正笙、陳宏俊 之名義向臺東農會貸款，且因已無從提供陳宏俊等人繳息 扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以 繳付上述貸款之利息，故陳宏俊等人繳納利息之事實，無 法查對勾稽其等繳付之利息係上訴人借用其等名義借款， 且付息之資金來源係取自於顏伯嘉之資金以支應。另上訴 人繳付鹿野農會之借款本金及利息、繳付第一銀行之借款 利息，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林 惠齡92年7月3日、8日自臺灣銀行現金提領410,000元、40 0,000元及7月18日自日盛銀行現金提領1,500,000元無涉 。林惠齡雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明 ，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借款利息。 ⒏附表2編號8：陳宏俊於93年8月25日繳付臺東農會借款利
息283,562元，無法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用 其名義借款，且付息之資金來源係取自於林銘榮之資金以 支應。另上訴人繳付鹿野農會之借款本金及利息、繳付第 一銀行之借款利息，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存 入款等，與林惠齡93年8月3日及9月10日自日盛銀行現金 提領600,000元及500,000元無涉，林惠齡雖有「現金提領 」之事實，然其提領款項尚無法證明係出借予上訴人，用 以繳付借款本息。
⒐附表2編號9：陳宏俊繳付臺東農會之借款利息、違約金， 及陳劍平繳付臺東農會之借款本息，無法查對勾稽其等繳 付之利息係取自於上訴人向他人之借款。又上訴人繳付鹿 野農會之借款利息及繳付第一銀行之借款利息，其繳息來 源為電匯款、轉帳存入款等，自與林惠齡94年1月31日臺 灣中小企業銀行新營分行現金提領2,350,000元無涉。林 惠齡雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚 難證明係出借予上訴人，用以繳付借款利息。
㈢匯款或轉帳部分：顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至上訴 人鹿野農會帳戶，上訴人復開立510萬元支票乙紙，於同年7 月17日存入顏伯嘉新營信用合作社中正分社帳戶，經被上訴 人函請顏伯嘉說明，因其無法回憶確認，且無保留資料，上 訴人亦稱開立支票510萬元非歸還此筆借款，而係清償另筆 借款，並言明102年8月5日前補送資料，惟逾期未提示，再 經被上訴人函請上訴人提供相關證明文件，迄未提示。依上 訴人主張及其提示與顏伯嘉之借貸明細表暨顏伯嘉夫婦付款 明細，上訴人於84年7月17日（支票兌存日）前向顏伯嘉借 款之明細為84年4月20日現金60萬元、84年5月3日現金100萬 元、84年5月16日匯款500萬元，而顏伯嘉提領之現金為60萬 元及100萬元，上訴人於是日並無相對現金存入，不足以證 明顏伯嘉自帳戶提領之金額即係出借款項，上訴人84年7月 17日將支票510萬元兌存顏伯嘉帳戶，當屬上訴人償還84年5 月16日向顏伯嘉之借款500萬元。另上訴人雖稱87年9月25日 開立面額300萬元（號碼FA0000000）支票乙紙，係向林銘榮 夫婦借款，並以之作為還款憑證，惟依上訴人於復查時提示 借貸明細及林銘榮夫婦付款明細，其發票日或相近日皆無林 銘榮夫婦提領資金轉付上訴人之紀錄，上訴人既不能證明有 金錢交付移轉之事實，難認其與林銘榮夫婦間雙方有成立消 費借貸契約，是其主張借貸乙節，尚難採信。
㈣本件贈與事實發生於94年間，應適用行為時即84年1月13日 修正公布遺贈稅法第19條第1項第10款規定計算贈與淨額， 並按累進稅率50％計算贈與稅額。98年1月21日修正公布遺
贈稅法第19條第1項，依本院86年1月份庭長法官聯席會議決 議意旨，乃係關於贈與「稅率」之調降，且無溯及既往之規 定，應依「實體從舊」之法律適用原則，而認本件無修法後 調降之單一稅率10％計算贈與稅額之適用，上訴人主張應以 修改後規定單一稅率10％計算本件贈與稅額，不足為採。被 上訴人依遺贈稅法第5條第6款規定，核定本件贈與稅處分， 尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人求為撤銷 ，為無理由。
六、上訴意旨略謂：㈠顏伯嘉、林銘榮係上訴人借貸本件款項之 對象，亦為上訴人移轉鹿野鼎公司股票之相對人，自屬確認 本件移轉股票究否贈與行為之重要關係人，其等陳述之內容 就本件股票移轉是否確屬代物清償之借款返還關係，當屬有 利且至關重要之關鍵證據，原審未採顏伯嘉、林銘榮於復查 程序及原審有利於上訴人之陳述與證詞，亦未於判決中敘明 不足採認之理由，顯屬判決不備理由之當然違背法令。㈡上 訴人分別於89年間及92年間借用陳正笙、陳宏俊之名義向鹿 野農會借款1,000萬元、2,500萬元，期間均由上訴人繳付貸 款利息，嗣並清償借款本金乙情，業經證人陳正笙、陳宏俊 證稱屬實，原審未採證人陳正笙、陳宏俊之證詞，復未敘明 不採信之理由，僅略謂「證人陳正笙、陳宏俊於本院105年3 月24日準備程序所為上訴人借用其名義向臺東農會借款及係 由上訴人償還借款本息之陳述，仍無法據為有利於上訴人之 認定」等語，當屬判決不備理由之違背法令。㈢原審未採臺 東農會104年7月29日出具之證明書，復未敘明不採之理由， 且未依職權訊問臺東農會或傳訊相關承辦人員，即逕認上訴 人未能舉證證明借名借款乙節，而為不利上訴人之認定（仍 認系爭股票移轉行為應以贈與論），自有判決不備理由之違 背法令。㈣原審認為上訴人於復查時提示借貸明細及林銘榮 夫婦付款明細，其發票日或相近日皆無林銘榮夫婦提領資金 轉付上訴人之紀錄，不能證明有金錢交付移轉之事實，而不 採認系爭支票得作為上訴人與林銘榮夫婦間有消費借貸事實 之依據。惟系爭支票係上訴人開立予林銘榮作為借款憑證， 因林銘榮之配偶林秀珍利用其母林鄭素貞所開設之帳戶，將 支票交予銀行託收乙情，業經林鄭素貞於復查程序中具文說 明在案，原審未採林鄭素貞出具之陳述書內容，即逕認上訴 人無法證明87年9月25日開立面額300萬元之支票係上訴人與 林銘榮夫婦間基於消費借貸關係之依據，除未於判決中敘明 其不採認之理由，亦未依職權調查相關之證據，亦有判決不 備理由之違背法令。㈤本件被上訴人固以上訴人與顏伯嘉等 人間移轉股份行為係遺贈稅法第5條第6款之二親等內親屬間
財產之買賣，而擬制上開股票移轉為贈與行為，然上訴人業 依同條款但書規定提出相關資料，並已盡舉證之協力義務， 按舉證責任轉換之法則，應由被上訴人就上訴人與顏伯嘉等 人間之系爭移轉行為確屬贈與行為負舉證責任。原審未命被 上訴人盡舉證之責，即逕以上訴人未能證明與林銘榮、顏伯 嘉等人間之借貸關係而駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法 規之違背法令事由。㈥檢視上訴人所提出之借據，其用紙、 字跡、所用文句以及紀年方式（民國或西元），乃互有差異 ，加以該等借據所載之書立日期及現金借款金額，與林秀珍 夫婦及顏伯嘉夫婦之現金提領紀錄，均可逐筆相互勾稽，應 可推知該等借據係於上訴人收受現金借款時即已陸續開立， 並非臨訟製作。原判決以上訴人未能證明購買土地及繳付貸 款之資金來源，係由林秀珍夫婦、顏伯嘉夫婦提領之現金加 以支應為由，據此認定林秀珍夫婦、顏伯嘉夫婦所提領之現 金並非出借予上訴人，顯係違法加重上訴人之舉證責任，此 不僅已增加遺贈稅法第5條第6款但書規定所無之限制，並有 悖於改制前行政法院60年判字第76號判例之違法，應已構成 行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之上訴事由。㈦ 被上訴人將抵繳同一筆股票買賣價金之借款債權，無故區分 為匯款借款及現金借款兩部分，就上訴人未提出借款收據之 匯款借款部分，認定符合遺贈稅法第5條第6款但書「已支付 價款」之要件，就上訴人提出借款收據之現金借款部分，認 定非屬「已支付價款」，而自已支付價款中予以剔除，並對 上訴人作成原核課處分補徵贈與稅，顯係割裂適用遺贈稅法 第5條第6款但書之規定。是原判決對於抵繳同一筆股票買賣 價金之匯款借款及現金借款，是否符合遺贈稅法第5條第6款 但書規定「已支付價款」之要件，未能一體論斷，任意割裂 適用法律，有消極未適用司法院釋字第385號解釋理由書之 違法，亦構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之上 訴事由等語。並聲明：原判決廢棄。被上訴人之重核復查決 定（含核定贈與總額48,556,990元及應納稅額15,893,495元 之原處分）及訴願決定均撤銷。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下 ：
㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依 本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之 買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款 非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「 遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈 與時之時價為準；……」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，
減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與 淨額，依左列規定稅率課徵之：……十、超過四千五百萬元 者，就其超過額課徵百分之50。」「一年內有二次以上之贈 與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其 已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」及「未上市或上 櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼 承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為 時遺贈稅法第5條第6款、第10條第1項前段、第19條第1項第 10款、第2項及同法施行細則第29條第1項所明定。 ㈡上揭遺贈稅法第5條規定之立法意旨，係為防杜以該條所列 各款方式逃避贈與稅，故參照日本法例明文規定以贈與論， 惟為顧及事實，對於第6款加列但書規定，明定如能提出已 支付價款之確實證明者，可不以贈與論。是以，稽徵機關如 已證明二親等內親屬間有財產移動之事實，依法即以贈與論 ，並應課徵贈與稅，稽徵機關無須另行證明當事人間之財產 移轉係無償性質，除非納稅義務人能提出支付價款之確實證 明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者，始得依遺贈稅法第5條第6款但書規定而不以贈與論，無 庸課徵贈與稅。經查，本件上訴人於94年3月24日、25日將 其持有未上市或上櫃之鹿野鼎公司股票3,802,000股、2,000