臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第六庭
113年度訴字第568號
114年4月10日辯論終結
原 告 裕融企業股份有限公司
代 表 人 嚴陳莉蓮（董事長）
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林光彥 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 吳蓮英（局長）
訴訟代理人 許榴容
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11
3年3月14日台財法字第11313901110號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告108年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺 幣(下同)825,699,213元、保險費54,380,071元及伙食費19, 565,280元，經被告分別核定770,681,917元、51,422,676元 及18,079,520元，併同其餘調整，應補稅額13,849,391元( 下稱原處分)。原告不服，申請復查，未獲被告民國112年9 月20日財北國稅法務字第1120026841號復查決定變更（下稱 復查決定），提起訴願亦遭財政部以113年3月14日台財法字 第11313901110號訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告就 關於被告剔除其薪資支出55,017,296元、保險費2,957,395 元及伙食費1,485,760元，合計剔除費用59,460,451元（下 稱系爭人事費用）部分仍有不服，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈原告為遵循公開發行公司建立內部控制制度處理準則，基於 管理與監督海外轉投資公司目的，派遣所僱用之高階管理人 員赴海外轉投資公司執行相關業務，系爭人事費用實與經營 本業及附屬業務有關，而屬成本費用，依所得稅法第24條第
1項前段規定，應自收入總額減除，被告認屬所得稅法第38 條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定 所指情事，與事實有違。
⒉縱使原告並未向子公司額外收取勞務收入，原告係基於股東 職能派駐海外人員提供管理及監督，以期獲取股東報酬，則 因而產生之相關費用，按收入與成本費用配合原則仍應准予 認列，且依最高行政法院103年度判字第447號判決意旨，亦 認企業營業費用之認列包括「間接貢獻」之情形，是被告剔 除系爭人事費用之核定方式，與所得稅法第24條第1項規定 有違。
⒊被告逕援引所得稅法第38條規定，將股東職能之相關損費限 縮於企業投資決策過程中所產生之管理費用，並以原告派駐 人員至海外轉投資公司執行管理監督職能所應負擔之相關費 用，係屬經營本業及附屬業務以外損失為由，不予認列，實 係忽視母公司對於轉投資公司後續管理及監督所需投入之成 本，於法未符。
⒋縱認本件無所得稅法第24條第1項規定之適用，然依司法院釋 字第493號解釋意旨，業明揭營利事業成本費用及損失等計 算涉及人民財產權保障，故被告至少仍應依納稅者權利保護 法第14條第1項至第3項規定，合理推計可歸屬至投資收益項 下之金額予以遞延認列，始符合所得稅法第24條第1項規定 之收入與成本配合原則。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除原告之系爭人事 費用部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
營利事業之所得皆須依收入與成本費用配合原則計算之，是 營業費用之認列，非僅以有無費用支付事實為斷，尚須檢視 費用支出與營業活動有無關聯，倘係經營本業及附屬業務以 外發生之費用，因與創造收入之營業活動無關，依收入與成 本費用配合原則，自不得認列，此觀諸所得稅法第38條規定 甚明。原告主張基於執行管理監督職能派駐員工至海外子公 司，而查本件原告派駐海外之員工合計52人，分別任職海外 子公司有關資產保全、零售、授信審查及機器設備等業務部 門，此為海外子公司提供勞務，協助海外子公司落實各項專 案計劃及相關業務發展，以直接協助海外子公司獲取收入， 顯見該等活動實並非協助原告所經營之本業或附屬業務，非 屬原告應負擔之相關費用，原告主張系爭人事費用與經營本 業及附屬業務有關，顯不足採。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：
原告108年度營利事業所得稅結算申報，被告核定其薪資支 出770,681,917元、保險費51,422,676元及伙食費18,079,52 0元，即剔除原告之系爭人事費用（含薪資支出55,017,296 元、保險費2,957,395元及伙食費1,485,760元，合計剔除費 用59,460,451元）部分，是否適法有據？ 五、本院的判斷：
㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告10 9年6月19日108年度營利事業所得稅結算網路申報書及其附 件（原處分卷可閱卷第13-130頁）、被告110年10月15日108 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、108年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書（原處 分卷可閱卷第695、696頁）、原處分及繳款書（本院卷第61 -63頁）、復查決定、應補稅額更正註銷單及送達證明（本 院卷第65-73頁）、訴願決定及送達證明（本院卷第75-86頁 ）可查，堪信為真。
㈡本件爭執事項：
⒈原告列報其108年度營利事業所得稅課稅所得額2,127,616,76 8元及應納稅額425,523,353元（2,127,616,768×20％，原處 分卷可閱卷第122-127頁），被告予以核定課稅所得額為2,1 96,863,722元及應納稅額為439,372,744元（2,196,863,722 ×20％，原處分卷可閱卷第696、695頁），乃對原告補徵該年 度稅額13,849,391元（439,372,744—425,523,353，本院卷 第61頁）。
⒉原告僅就被告剔除其薪資支出55,017,296元、保險費2,957,3 95元及伙食費1,485,760元，合計剔除費用59,460,451元（5 5,017,296＋2,957,395＋1,485,760，即系爭人事費用）部分 ，予以爭執，此部分影響應納稅額達11,892,090元（剔除費 用59,460,451元×稅率20％，本院卷第61-63頁），原告就本 件其餘核課事項，則未予爭執(本院卷第179、189、282頁) 。
㈢應適用的法令及法理的說明：
⒈所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國 境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課 徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所 得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得 來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中
華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自 其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得 超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算 應納稅額。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。……」第38條規定：「經營本業及附屬業 務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金 、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」 第42條規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投 資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得 額課稅。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，……，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。……。」又所得稅法施行細則 第2條規定：「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依 國內適用稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如下 ：國內所得額與國外所得額之合計數依國內適用稅率計算之 全部所得額應納稅額－國內所得額依國內適用稅率計算之國 內所得額應納稅額＝因加計國外所得而增加之結算應納稅額 」。
⒉財政部依所得稅法第80條第5項規定授權訂定之查核準則第30 條第1款至第3款規定：「投資收益：一、營利事業投資於其 他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或股東會決議不分 配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司 ，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之 分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之 年度，為權責發生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其 所訂分派股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利 之被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權責發 生年度。三、前2款投資收益，如屬公司、合作社、有限合 夥及醫療社團法人投資於國內其他營利事業者，其自中華民 國87年1月1日起所獲配之股利或盈餘，不計入所得額。……」 第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不 得列為費用或損失。」
⒊所得稅法制上有關營業費用之認列，大體上可以依循以下判 斷流程，循序作成判斷，判斷過程中之舉證責任客觀配置則 如下述：⑴費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實 有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事 實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。⑵費用支出必要性之
證明：即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於 支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特 徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但 不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用 與業務活動間之關連性判斷」。又此項待證事實之證明責任 ，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務 以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅 義務人負擔。⑶費用支出合理性之證明：即證明「為取得對 應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之 貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值 ，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「 必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者， 一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活 動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況（如費用高 於常情或常規者），基於徵納雙方資訊不對稱之考量，將合 理性之斟酌由「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證 明對象。……至於此等「費用合理性」待證事實舉證責任之客 觀配置，本無通案標準，往往由規範制定者衡量事務本質之 資訊配置，透過實證法之規範結構予以規劃……；而可否將派 駐國外員工之薪資認列為薪資支出則落在「費用必要性」之 層次，基本上屬「事實認定」課題，依上所述，應由支付薪 資支出者負擔舉證責任。但有關「費用必要性」之待證事實 內容，又可按照「支出對價所取得之服務內容，貢獻於企業 」之方式，而可分為「直接貢獻」與「間接貢獻」二種型態 。爰說明如下⑴在直接貢獻之類型，乃是指「企業支出費用 所取得之服務，『直接』貢獻給該企業，而在業務活動中予以 使用」。此為營業費用認列之常態，例如僱請員工在工廠中 工作。⑵在間接貢獻之類型，則是指「企業支出費用所取得 之服務，並不是『直接』貢獻給該企業，而是貢獻給另外一個 企業，但享受上開服務之企業，其所創造之經濟成果，卻可 由付費企業『間接』享有」之情形。例如臺灣企業派員工至大 陸關係企業指導該關係企業之生產活動，而主張大陸地區關 係企業之經濟成果，可以為臺灣企業所享有，因此認為支付 予員工之薪資對該臺灣企業有「間接」貢獻，與臺灣企業之 業務具有關連性，而要求將支付予「至大陸工作員工」之薪 資認列營業費用。……在「間接貢獻」之案型需要有雙重會計 憑證為證（其中第一層次之憑證為「企業取得服務本身」之 會計憑證，第二層次之憑證則是「領受前開服務之第三企業 ，與提供服務企業間有分享經濟活動成果協議之約定證明」 ，因此第二層之憑證必然會是外部會計憑證）。而會計憑證
之所以被要求，則建立在「親兄弟明算帳」基本商業倫理之 「資訊充份完整揭露原則」基礎下。不過會計憑證之要求， 在實證上，可能會因為交易慣例之形成而被緩和，但仍有最 基礎之證明要求標準(最高行政法院103年度判字第447號、1 00年度判字第361號判決意旨參照)。
⒋於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成 果及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用 及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用及 損失是否合理與必要。惟於稅務上所須掌握者為該企業實際 之稅捐負擔能力，非必要且合理之成本、費用及損失，即應 予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用 支出，或未合理防範損失，致生減少納稅義務之結果。故所 得稅上與收入相應之成本、費用及損失，除必須真實外，尚 須客觀上「合理」且「必要」，方得認列。又營利事業本業 及附屬業務之經營，其核心目的為獲取經營事業之收入，且 獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資 產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售 產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所 由存立經營事業活動。是所謂經營本業及附屬業務合理發生 之費用，自當限於費用之性質係直接或間接指向獲取收入之 經營事業活動所生者，始足當之(最高行政法院109年度判字 第174號、107年度判字第556號、105年度判字第390號、105 年度判字第137號判決意旨參照)。
⒌準此，本件原告主張其派遣高階管理人才至海外子公司，係 為管理與監督海外子公司，以期能創造更多獲利反饋原告， 使原告「間接」享有海外子公司之經濟成果，系爭人事費用 應准予認列為營業費用；惟被告認為前開支出屬海外子公司 營運活動之範疇，與原告經營本業及附屬業務無關，而剔出 前開費用之認列，故原告除須證明費用支出之真實性(確實 有支出)外，尚須證明費用支出之必要性(支出確實用於支援 企業營業活動)，就此部分，原告應提出「原告公司取得服 務本身」及「領受前開服務之第三企業(本件即為海外子公 司)，與提供服務企業間(本件即為原告)有分享經濟活動成 果協議之約定證明」等會計憑證，以證明系爭人事費用支出 確實對原告之經濟成果(收入)有所貢獻。換言之，原告須證 明其係為獲取「有償報酬」(原告與海外子公司就經濟活動 成果有所協議)而支出系爭人事費用，始得將系爭人事費用 列為費用而作為所得之減項。
㈣關於我國營利事業（國內母公司）獲配境外被投資公司（國 外子公司）之盈餘（股利），該投資收益之課稅制度：
⒈分公司與子公司之法律地位不同：
⑴分公司係受本公司管轄之分支機構，公司法第3條第2項後段 定有明文。又經濟部78年3月經（78）商006764號函釋：「 按公司法所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構，又分公 司之設立非屬公司轉投資行為，自不受公司法第13條第1項 規定之限制。」及經濟部94年10月18日經商字第0940215684 0號函釋（分公司之意涵）：「……分公司係指其會計及盈虧 係於會計年度終結後歸併總機構彙算，並有主要帳簿之設置 者應辦分公司或分商號登記，……」可知，分公司之法律上地 位係公司此一營利性社團法人之分支機構，即分公司應為公 司整體人格之一部分，本身不具有獨立人格，不能為權利義 務主體，亦無自己的獨立財產，故放置於分公司的財產，為 本公司總財產之一部分（臺灣高等法院112年度破抗字第23 號民事裁定意旨參照）。
⑵至於子公司，則為公司法上之「從屬公司」，且參照公司法 第369條之2規定可知，母公司持有子公司有表決權之股份或 出資額，超過子公司已發行有表決權之股份總數或資本總額 半數者，母公司為控制公司，子公司為從屬公司。又控制公 司與從屬公司之形成，基本上在於原各自獨立存在之公司， 其等之間存在控制、從屬關係。惟母公司與子公司形式上均 具有法人人格，雖然子公司實際上會受到母公司之控制或管 理，但法律上子公司仍是具有獨立之法律地位，有自己的公 司名稱、章程、董事會、財產等，與一般公司無異。是以， 子公司既為獨立之公司，其權利義務應由子公司自行享受或 負擔，故子公司得以自身名義進行所有營業活動，其財務、 稅務等關係亦與母公司各自獨立，而與不具有獨立人格之分 公司有別。
⒉所得與盈餘性質不同：
⑴按司法院釋字第703號解釋意旨，所得為「流量」之概念，是 以，所得稅之稅捐客體，一旦其課徵過所得稅或免課所得稅 後，其餘額即成為稅捐主體之財富「存量」（盈餘存量）， 供稅捐主體為後續之消費、投資等支配使用。因此，稅捐機 關對稅捐主體特定稅捐週期之所得予以核課或免徵後，該稅 後盈餘即進入稅捐主體之財富（存量）範圍，即與所得（流 量）性質有別。再者，以財務會計而言，保留盈餘（財富） 是存量的概念，無所謂「某年度保留盈餘」之「流量」概念 存在的餘地（蓋保留盈餘不需處理分別年度結算週期稅所帶 來的問題，所以也不需具備區別各年度當期所得之「流量」 概念）（最高行政法院102年度判字第824號、107年度判字 第426號判決意旨參照）。
⑵在現行稅制設計下，係先就營利事業之特定年度流量所得課 徵營利事業所得稅，再就課徵過所得稅後之累積盈餘存量之 終局分配，分別情形依法核課或免課（所得稅法第14條第1 項第1類、第42條等規定參照）。可見，營利事業之「特定 年度流量所得（當年度所得）」、「累積盈餘存量之分配（ 累積盈餘分配）」係分屬不同之租稅客體，依法適用不同之 租稅課徵或減免要件（最高行政法院106年度判字第530號判 決意旨參照）。
⑶所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以 其『本年度』收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。……」可知，所得稅是週期稅（每年分別核課 ），因此「所得」乃是「流量」之概念，而非如財產稅等稅 基，採「存量」之概念。是以，所得稅之稅基計算必須與「 特定某一現實年度」相配合，而產生所得歸屬特定某一年度 之課題（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意旨參照） 。
⑷至於國內營利事業將累積盈餘之一部或全部分配予他人，其 性質係財富存量於特定時點，在兩個不同主體間，直接且無 償之終局移動，因此造成財富存量歸屬主體之改變，另亦依 法核課或免徵（例如：所得稅法第14條第1項第1類個人綜合 所得總額之營利所得、同法第42條不計入所得額課稅等規定 ）。
⑸簡言之，所得與盈餘性質不同，且公司本年度營業產生應課 稅之所得、公司獲配其他公司之累積盈餘，二者課稅制度之 相關規定亦有不同，尚難混為一談。
⒊當我國母公司（投資公司）獲配境外子公司（被投資公司） 之累積盈餘，由於子公司享有獨立法律人格，當純益實現於 境外子公司時，我國母公司的股利所得（投資收益）尚未實 現，必須等到境外子公司事後分配盈餘時，該筆股利所得始 歸屬於我國母公司。換言之，所得的實現在母、子公司間， 產生時間上的落差。境外子公司分配盈餘之前，外國政府對 其固然已課徵當地的「營利事業所得稅」，但在境外子公司 分配盈餘給我國母公司時，外國政府對於境外子公司即將分 配出去的股利，依舊可能再次以由境外子公司代為扣繳稅款 的型態（境外子公司先自股利中扣留稅款繳給外國政府，餘 額才匯給我國母公司），即對我國母公司課徵「股利所得稅 」（陳衍任，跨國公司間股利分配時的雙重課稅防免措施， 東吳法律學報第33卷第3期，第175-178頁）。 ⒋我國法制關於境內母公司獲配境外子公司之股利，按前述所 得稅法第3條第2項、所得稅法施行細則第2條、查核準則第3
0條第2款所規定，我國營利事業（母公司）與境外子公司， 係屬個別獨立之不同法人主體，其等會計處理應各自分別認 列收入、成本及費損，且境外子公司年度所得並未併入我國 母公司合併課徵我國營利事業所得稅，須俟境外子公司實際 分配盈餘（股利）年度，我國母公司始以境外子公司發放之 盈餘（股利）為據，認列我國母公司之投資收益，以致外國 政府就該項我國母公司投資收益所徵之股利所得稅（由境外 子公司代為扣繳），始得扣抵我國母公司應納之營利事業所 得稅。
⒌亦即，我國營利事業轉投資之國外子公司在國外所繳納之子 公司自身所得稅，因國內母公司、國外子公司分屬不同之課 稅主體，如准予扣抵，將過於寬濫，有違外國稅額扣抵制度 之本旨，故子公司所得稅不在得扣抵之列，我國不採間接扣 抵法。至國內母公司取得國外子公司分配之盈餘，按查核準 則第30條規定，母公司應於權責發生年度（子公司所訂分派 股息基準日之年度或子公司股東會決議日之年度），依法列 報此部分投資收益（股利收入）至課稅所得之中，一併報繳 我國營利事業所得稅，是就母公司列報之前開投資收益（股 利收入），對應於外國子公司在當地為「母公司」扣繳的「 股利所得稅」部分，始有所得稅法第3條第2項國外稅額直接 扣抵之適用，即直接稅額扣抵僅就子公司盈餘分配予臺灣母 公司時，由國外子公司就源扣繳之股利所得稅額，可以承認 為「直接外國稅額」而在臺灣扣抵。是關於外國稅額之扣抵 ，從所得稅法第3條第2項之規範內容，認我國學者及實務見 解均採直接扣抵法，並無違誤（最高行政法院107年度判字 第344號判決意旨參照）。
㈤關於原告108年度營利事業所得稅課稅所得額之稅捐核課： ⒈所得與盈餘性質不同，二者課稅制度之相關規定亦有不同， 尚難混為一談，已如前述。原告108年度並「未」獲配境外 子公司之股利，故原告108年度營利事業所得稅結算申報列 報「投資收益為0元」（本院卷第63頁），是本件與獲配境 外子公司盈餘之列報投資收益無涉，原告並「無」所得稅法 第3條第2項、查核準則第30條等投資收益課稅相關規定適用 ，先予說明。
⒉至就原告108年度課稅所得（稅基）而言，按所得稅法第24條 第1項前段規定，營利事業所得稅之稅基結算（收入減除成 本及費損），必須與「特定某一現實年度」（本年度）相配 合，而產生應將營利事業收入、成本、費損，歸屬至特定本 年度之課題，據以結算其本年度稅基並予以核課該本年度之 營利事業所得稅。
⒊又財務會計是以貨幣為主要量度，對企業已發生之交易或事 項，運用專門的方法進行確認、衡量，並以財務會計報告為 主要形式，定期向各經濟利益相關者提供會計信息的企業外 部會計。稅務會計乃是將特定企業個體之經濟活動，按照相 關租稅法規與稽徵實務，加以記錄、分類、彙總、計算，以 確定其課稅所得額與應納稅額，並將相關之財務資料列於申 報書，供稽徵機關作為審核之憑據，可見稅務會計與財務會 計就營利事業所得之計算依據及基礎並非相同。為簡化並統 一企業之會計作業，稅務會計原則上雖以財務會計為基礎， 然稅法基於量能課稅、公平課稅等原則及社會政策、稽徵經 濟等目的，稅務會計有必要作特別規定，或調整補充財務會 計不完整或不公平之處（最高行政法院112年度上字第49號 判決意旨參照）。
⒋「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附 屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯 報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失 。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條所明定。而於所 得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、 及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用， 及相應之損失，均予以認列，而不論該成本、費用或損失是 否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅 能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除， 否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未 合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得 稅上「與收入相應的成本、費用及損失」，除必須真實外， 尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。又營利事業本 業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入 ，且獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購 置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由 銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企 業所由存立經營事業活動。則所謂經營本業及附屬業務合理 發生之費用，自當限於費用之性質係直接或間接指向獲取收 入之經營事業活動所生者，始足當之（最高行政法院105年 度判字第390號判決、107年度判字第556號判決、109年度判 字第174號判決意旨參照）。換言之，營利事業若只能證明 人事支出之真實性（以聘僱契約、扣繳憑單、支付憑證等資 料為證明），但未能證明支出合理必要性等事實，則稽徵機 關否准認列支出，於法並無不合（最高行政法院103年度判 字第447號判決意旨參照）。
⒌由公司法第99條第1項：「（有限公司）各股東對於公司之責 任……以其出資額為限。」及第154條第1項：「（股份有限公 司）股東對於公司之責任……以繳清其股份之金額為限。」規 定可知，我國母公司投資海外子公司者，其所承擔之權利義 務，應僅限於投資額（王志誠、許光承，股東權之理論基礎 及其權利保護，華岡法粹Vol.67(2019)，第75頁）；又其所 投資之海外子公司，為獨立之法人主體，財務、業務等均為 獨立，並非分公司、分支機構、營業所或連絡處，則我國母 公司派駐於海外子公司之人員之相關費用，自應由海外子公 司人事費用自為支應，不應由我國母公司無償代為負擔，方 符合企業個體慣例及收入費用配合原則（最高行政法院89年 度判字第2670號判決意旨參照）。
⒍最高行政法院99年判字第1155號判決針對營利事業認列費用 之必要性等，亦闡釋：「必要費用之認列應以是否具有『業 務關連性』為斷……然查所謂業務關連性係指與公司業務有『相 當關連性』而言，而非泛指一般之關連性。本件上訴人派遣 員工長期駐在獨立之子公司，參與子公司全程之生產過程， 其係為子公司服務，而非為上訴人服務，已詳如前述，足認 該行為與上訴人間已無相當之業務關連性。至子公司所生產 之產品專為出售予上訴人，僅屬一般之買賣關係，已難以此 謂與上訴人具有相當業務關連性。又依收入支出配合原則， 如費用支出未具有業務關連性時，如有相關提供勞務收入， 則可構成相關業務性之關連，是以原判決以上訴人派駐員工 至達晨公司並未收取勞務收入而否准相關費用之認列，核與 所得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原則尚無違。」等旨 甚明。
⒎本件情形：
⑴原告（我國母公司）直接或間接投資海外子公司，與本件相 關之原告海外子公司包含：裕融租賃有限公司、裕隆金融菲 律賓公司(Yulon Finance Philippines Corporation)、裕 隆汽車金融（中國）有限公司、裕國融資租賃有限公司（下 稱裕國公司）、格上租賃有限公司（下稱格上公司）等境外 公司（下合稱境外5家子公司）（本院卷第31頁、甲證7）。 而原告與其子公司等關係企業，係各自業務、財務之操作均 為「獨立運作」（原告108年度股東會年報第27頁參照，本 案相關資料第5、7頁）。
⑵原告基於境外5家子公司之專業人力不足、於當地發展業務之 人力需求等由，於本（108）年度將員工52人派至境外5家子 公司，分別擔任該等子公司之資產保全、零售、授信審查及 機器設備等營運部門職務，從事各該子公司相關營業活動（
原處分可閱覽卷第697-708、805-806頁、本院卷第101-102 頁）。
⑶觀之原告提出之108年度駐外人員任職之部門與執掌明細（甲 證4）所示，原告外派員工在境外任職天數自265日至365日 不等，顯非一般短暫支援或短期出差，顯見原告外派之員工 52人，係為境外5家子公司長期提供勞務，使該等子公司得 各自落實各項業務計劃，提升相關營收及利潤，並由該等子 公司直接享有業務成長、收入增加、支出減少、利潤提升等 實際經濟效益。
⑷原告外派員工為境外5家子公司提供勞務，並負擔該等外派員 工之本（108）年度薪資支出55,017,296元、保險費2,957,3 95元、伙食費1,485,760元，合計負擔系爭人事費用59,460, 451元（55,017,296＋2,957,395＋1,485,760）部分，被告於 原核階段，以110年9月15日財北國稅審一字第1100027588號 函，請原告說明外派員工所取得之收入及相關成本費用配合 情形（原處分可閱卷第660頁），原告僅說明該等外派員工 係為管理轉投資事業，以期獲取合理之轉投資報酬所提供之 管理監督職能，惟各轉投資公司盈餘均尚未匯回等語（原處 分可閱卷第368-372、384-387頁），並未提示其向境外5家 子公司收取服務報酬之證明文件；嗣於復查階段，被告再以 111年2月11日財北國稅審一字第1110003986號函及112年6月 27日財北國稅法務字第1120019465號函（原處分可閱卷第65 9、662-663頁），請原告說明並提示該等外派員工至海外轉 投資之境外5家子公司之決策歷程紀錄、是否與各該子公司 間締結契約、是否取得報酬及各員工執行管理監督業務回報 情形等，原告亦僅提示人員異動簽呈及績效會議紀錄等（原 處分可閱卷第677、663-671頁），仍未提示系爭人事費用有 收取服務報酬之相關資料；本院於本件訴訟中，又以113年1 2月19日院東甲股113訴000568號第1130010743號函請原告說 明原告外派員工52人為境外5家子公司提供勞務，並負擔該 等外派員工之系爭人事費用，有無向境外5家子公司收取對 價，原告亦僅以114年1月22日補充理由狀稱，其基於公司職 能與股東管理職能尚有不同，屬股東職能之成本不宜由公司 負擔，因此確認其並未向境外5家子公司額外收取勞務收入 等語（本院卷第197、249頁）。
⑸足見，本件實際係原告自己負擔外派之52名員工之系爭人事 費用59,460,451元，並由外派員工對境外5家子公司提供海 外當地營運所需勞務，原告卻未收取對價；亦即，原告係「 無償」為境外5家子公司提供當地營運所需人力，該等子公 司因而享有收入成長等經濟利益，卻未對原告為對價之給付
，已形成原告單向對境外5家子公司「捐輸利益」之不必要 且不合理情事。是以，本件原告派遣員工長期駐在獨立之境 外5家子公司子公司，任職於該等子公司，負責該等子公司 當地營運之法務、業務、財務等各種工作之落實執行或管理 ，原告外派之員工係為該等子公司服務，而非為原告服務， 足認「外派員工為子公司提供勞務」與原告間，並無相當之 業務關連性。至於原告所稱外派高階員工須定期向原告報告 子公司績效乙節，僅屬「一般」之資訊交流關係，尚難憑此 即謂與原告具有「相當」業務關連性。
⑹依收入支出配合原則，如費用支出未具有業務關連性時，如 有提供勞務相關收入之對價，則可構成相關業務性之關連。 而本件原告派駐員工長期對境外5家子公司提供勞務，縱有 與派駐員工簽訂聘僱合約，並有實際支付薪資費用且已為扣 繳行為(本院卷第179-185頁)，然此至多僅能證明原告人事 支出之真實性，尚須檢驗是否合理必要始得認列。惟原告並 未收取勞務收入為對價，已如前述，是被告否准原告列報系 爭人事費用，核與所得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原 則，尚無違背，原告主張依查核準則第71條第2款規定，只 要與員工商議決定之薪資，不論所派駐之子公司是否獲利均 應支付，最高行政法院103年度判字第447號判決意旨，亦認
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