最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第731號
上 訴 人 林秀玉
訴訟代理人 許文懷 律師
上 訴 人 關春修
訴訟代理人 劉昌坪 律師
李劍非 律師
被 上訴 人 會計師懲戒委員會
代 表 人 張振山
上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國110年9月23日
臺北高等行政法院109年度訴字第224號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人受託辦理榮電股份有限公司（下稱榮電公司）民國 96年度至100年度財務報告查核業務。榮電公司設立於64年6 月，79年12月4日股票公開發行，102年9月12日停止股票公 開發行，主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務及銷售 。依監察院調查意見，榮電公司96年及100年相關董事會議 紀錄內容顯示其承攬之在建工程已預估發生重大虧損，其會 計處理如依行為時（下同）財務會計準則公報第11號規定， 認列估計損失金額，公司淨值勢將立即轉為負數，受查公司 於財務報表中，未揭露該虧損資訊，違反證券交易法等相關 法令，會計師未予指正。經金融監督管理委員會證券期貨局 （下稱證期局）調閱上訴人受託查核榮電公司96年度至100 年度財務報告之工作底稿，發現其對在建工程及期後事項等 查核事項涉有疏失，報請交付懲戒。案經被上訴人審認上訴 人違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款等規定，以1 04年1月5日會懲字第00000000000號函送103年12月22日（案 號：10306060004號）決議對上訴人各處新臺幣（下同）36 萬元罰鍰（下稱前處分），上訴人不服，申請覆審，經會計 師懲戒覆審委員會決議覆審駁回。上訴人仍不服，提起行政 訴訟，經原審105年度訴字第187號判決覆審決議及前處分均 撤銷，再經本院106年度裁字第1961號裁定駁回在案。嗣證 期局依據原審105年度訴字第187號判決意旨，就上訴人受託 辦理榮電公司100年度財務報告查核業務，對於在建工程及
期後事項之查核涉有疏失，報請交付懲戒，案經被上訴人審 竣後，認定上訴人有⒈對於工程損益認列之查核，未確實查 明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調 整變動情況與其合理性；⒉對於100年度財務報告發生博愛工 程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益 ，未進一步瞭解以評估其合理性，核有疏失，違反會計師法 第11條、第41條及第48條第2款規定之情事，爰依會計師法 第61條第3款及第62條第1款規定，以107年12月14日（案號 ：10704240001號）決議書（下稱原處分）對上訴人各處24 萬元罰鍰之處分。上訴人不服，申請覆審，遭決定駁回，循 序提起本件行政訴訟，並聲明：覆審決議及原處分均撤銷。 經原審109年度訴字第224號判決駁回。上訴人仍不服，遂提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之 訴，係以：㈠榮電公司100年度歷次董事會會議紀錄均顯示該 公司在建工程發生工程損失、虧損進展等，依100年3月24日 第110次董事會會議紀錄、100年8月29日第112次董事會會議 紀錄、100年11月15日第113次（臨時）董事會（下稱第113 次董事會）會議紀錄及100年12月20日第114次臨時董事會會 議紀錄，可知董事會已就個別工案發生工期與計價爭議、成 本增加產生虧損、諸多工程成本已有發生變動、是否繼續施 工等對公司財務狀況有重大影響之事項為討論。再者，依博 愛分案機電工程-榮電公司提呈董事會專案執行分析報告（ 下稱系爭分析報告）及查核機電事業群承攬之「博愛分案機 電工程」執行情形查核報告（下稱系爭查核報告）亦均明載 ，博愛工程案估計總成本大於合約總價，則依財務會計準則 公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定， 榮電公司於承攬該案時即應認列全部損失，而上訴人執行10 0年度之財務報告查核簽證時，經由上開諸多董事會會議紀 錄及相關報告內容即可輕易察知榮電公司承攬之博愛分案機 電工程已發生虧損，且榮電公司管理階層就工程損益之實際 預期狀況與其等於會計處理上所為估計差異甚大等情。惟上 訴人工作底稿內，針對評估榮電公司管理階層所作博愛分案 機電工程損益之會計估計是否具合理性之查核程序，則付之 闕如。足認關於在建工程損益之查核，上訴人未確實查明瞭 解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變 動情況與其合理性。從而，被上訴人認上訴人有違反行為時 （下同）審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、 第9條至第11條、第17條至第19條規定之情事，尚非無據。㈡
上訴人雖主張工作底稿僅為會計師曾否執行查核工作之證明 ，不能以未記載評估過程，即推定會計師未盡專業注意義務 ，第113次董事會中提及預估損失9.9億元係單純預估之管理 報告，不能單憑該次董事會之特定人士發言，逕認上訴人有 缺失云云。惟按，行為時（下同）會計師查核簽證財務報表 規則（下稱查簽規則）第23條及審計準則公報第45號「查核 工作底稿準則」第4條，可知會計師執行職務，是否依相關 規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容 未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之 認定。再者，觀諸系爭分析報告內容，榮電公司就此損失項 目之預計甚為確定其將發生，是上訴人此部分主張，並不足 取。上訴人另主張原處分援引之監察院調查意見無法律效力 ，且該調查意見違反正當法律程序及基於錯誤資訊作成云云 。惟查，原處分就上訴人未確實查明瞭解及評估公司原編製 之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性， 對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事 項，公司仍按原合約估計認列，上訴人未進一步瞭解以評估 其合理性等涉有疏失之認定，已詳細指明。是上訴人之主張 ，容有誤解。㈢博愛工程案終止合約之期後事項，榮電公司 應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準 則」第16段及第18段規定，就解約當時工程施工進度評估更 新工程損益。然榮電公司仍然依照原估計工程將續作完工狀 態，認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註簡略揭 露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程 損益之影響，尚待法律程序結果而定。」卻未提供估計之金 額影響數或損失金額範圍，對此期後事項相關之資產負債調 整或揭露顯有不足，而上訴人對上開期後事項之查核程序， 僅係取得羅惠民律師101年4月10日法律意見書（下稱系爭法 律意見書）將其影本附於工作底稿，另有於查核報告日後之 101年4月26日與榮電公司治理單位進行溝通，至於查明博愛 工程案之合約總價、評估榮電公司管理階層會計上對該案估 計工程總成本之合理性等涉及該案工程損益衡量認列之查核 證據及查核程序，於工作底稿內則均付諸闕如。再者，依系 爭法律意見書之記載，可知榮電公司如依該意見書建議對業 主（國防部）提出訴訟，縱有勝訴獲得利益之可能性，然此 利益之性質，應為財務會計準則公報第9號「或有事項及期 後事項之處理準則」第6段有關之「或有利得」，其既非博 愛工程案之合約總價，亦非該工案之估計總成本，則此或有 利得對於榮電公司會計帳上博愛分案機電工程損益之衡量認 列，實無關涉，自無從據此得以驗證榮電公司管理階層對博
愛工程案損益之估計是否合理。此外，上訴人與榮電公司治 理單位溝通日期為101年4月26日，係在查核報告日之後所為 ，且此查核程序之執行並非在對榮電公司管理階層所作估計 之合理性進行驗證或評估。準此，上訴人就前述榮電公司於 會計上估列獲利有明顯異常情事，未見上訴人於查核報告日 之前採取有效之查核程序，亦未見上訴人取具足夠與適切之 查核證據，難認已盡專業上應有之注意。從而，被上訴人認 定上訴人有違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規 定之情事，認上訴人未能證明已盡專業注意執行相關查核程 序之義務，尚非無據。㈣上訴人雖主張原處分命其應分析系 爭法律意見書之假設條件，欠缺期待可能性，且目前尚未制 定與受查公司委任律師溝通之相關工作標準，上訴人依羅惠 民律師之法律專業評估，榮電公司獲得勝訴機會甚高，認定 財務報告相關表達尚屬允當云云。惟查，系爭法律意見書中 受查公司可獲勝訴之機率甚大之說明係基於變更設計可經鑑 定，已非屬同一工程之前提假設，工作底稿未見有關前開法 律意見之重要假設及推論予以適當評估與分析，即難謂已符 合審計準則公報第20號第10條及第12條規定，核有疏失。另 系爭法律意見書有關獲得勝訴後得向業主請求應得之利潤， 為依同業利潤標準計算或契約內之管理費、利潤之單項價格 認定，且該金額是否即為原契約所估計損益，上訴人工作底 稿均未見有將此相關之查核程序。且榮電公司於101年3月22 日終止博愛工程契約，與以往承攬公共工程因業主工程變更 所致工程延宕或工程施作內容調整者將會持續完工之性質係 有不同，惟上訴人仍主張參酌以往承攬公共工程案可透過與 業主調解或以訴訟方式取得工程追加款項之經驗，榮電公司 財務報表中仍按原合約將持續完工之方式估計認列工程利益 2.2億元，並僅於附註揭露「終止合約對相關工程損益影響 尚待法律程序結果而定」對該期後事項相關資產負債之調整 或揭露顯有不足，是上訴人此部分主張，並非有據，核不足 採。㈤上訴人雖主張榮電公司100年度財務報告之查核報告日 係101年4月20日，查簽規則對於會計估計事項之查核，應如 何辦理乙節未有規範云云。惟查，依查簽規則第2條第1項之 規定，上訴人就其查核當時之查簽規則未規定者，仍應依審 計準則之規定辦理受託查核簽證財務報表。是被上訴人認定 上訴人未依審計準則公報第22號辦理，而有違反會計師法第 11條之「未依業務事件主管機關法令之規定辦理」情事，認 事用法並無違誤。㈥上訴人主張原處分僅涉1個年度竟處24萬 元罰鍰，顯有裁量怠惰、濫用及違反比例原則云云。惟查， 被上訴人已於被上訴人之會議中審酌上訴人查核疏失，且就
相關缺失情節、對財務報表之影響及比例原則等係有所討論 ，被上訴人考量主要違規事項為在建工程及期後事項2項（ 各18萬元），其中期後事項僅涉100年度查核缺失，上訴人 未評估榮電公司並未將該等預估損失列入估計總成本並更新 工程損益分析表之合理性最為嚴重（約1/3），故決議對上 訴人各處24萬元罰鍰。是原處分對上訴人各為24萬元罰鍰之 懲戒處分，未逾會計師法第62條及會計師因違反會計師法事 件應予懲戒處分參考原則（下稱懲戒參考原則）第9條第1款 前段所規定之範圍，且未有違反行政罰法第18條第1項及比 例原則而有怠為裁量處分之情事。上訴人另主張98年6月26 日被上訴人98年第1次委員會會議紀錄之附帶決議違反法律 保留云云。惟查，被上訴人於98年6月26日作成上開決議， 公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自24萬元起 算，核未逾會計師法授權之裁量罰鍰範圍，況系爭決議至多 僅係供被上訴人衡酌裁處懲戒罰鍰額度之內部參考，系爭決 議尚無違反法律保留原則之問題。上訴人復主張覆審決議已 認定上訴人之行為對財務報表不致構成重大影響，難謂該當 會計師法第61條第3款規定之情節重大要件云云。惟依懲戒 參考原則第9條第1款規定，可知會計師辦理財務報表之查核 簽證，未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，是 否有進而對「財務報表」構成重大影響，僅係懲戒種類究為 罰鍰或停業處分之區分標準，此與會計師法第61條第3款規 定所指對財務報告之簽證發生錯誤或疏漏，是否為未盡專業 注意義務之「情節重大」係屬二事。是上訴人此部分主張， 容有誤解，並不足取等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲 就上訴意旨補充論斷如下：
（一）會計師係經考試及格領有會計師證書、取得其會計師資格 ，而得執行會計師法所定財務報告簽證或其他與會計、審 計或稅務有關之業務，並對於承辦業務所為之行為，負法 律上責任之專門職業人員。現代商業經濟活動與公司組織 之健全運作，建立於可資信賴之財稅資訊基礎上，此均有 賴會計師之專門職業人員，誠正忠實執行其職務。故會計 師法乃為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全 其在經濟活動之專業功能而制定（會計師法第1條規定參 照）。會計師法第11條規定：「（第1項）會計師執行業 務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（ 第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有 規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3 項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、
查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規 定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其 業務上應盡之義務。」第48條第2款規定：「會計師承辦 財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……二 、委託人或受查人提供之財務報告或其他財務資訊未依有 關法令、一般公認會計原則或慣例編製，致有令人誤解之 重大事項，會計師因未盡專業上之注意義務而未予指明。 ……」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應 付懲戒：……三、對財務報告……之簽證發生錯誤或疏漏，情 節重大。……」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、 新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申 誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」（二）財務報表是企業之成績單，企業透過財務報表展現其企業 體質與經營成果，外界人士則藉由財務報表了解企業之財 務狀況。提出財務報表之企業管理階層，可能希望財務報 表呈現良好之財務狀況與經營成果，以達到獲取資金或維 持股價之目的；使用財務報表之外界人士，則希望財務報 表能忠實呈現企業真實之財務狀況，以作為融資或投資等 決策之參考。二者利害關係可能並不一致，因此，需要超 然獨立之會計師，本諸其專業知識，依照合理之方法查核 企業提出之財務報表，並依據查核所得之結論，對財務報 表之品質表示意見，以增加財務報表之可靠性。依會計師 法第11條第2項授權所訂之查簽規則第2條第1項規定：「 會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關 另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財 團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審 計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」會計研究發展基金 會發布之審計準則本是會計師專門職業工作之技術性標準 ，為會計師執行查核簽證工作所應遵守之最低標準。會計 師執行查核簽證工作違反審計準則，即屬未盡其專業上之 注意義務。上開查簽規則第2條係直接將審計準則納為規 範內容一部分，使此專業上之注意義務同時成為行政法上 之注意義務，用以判斷會計師執行查核簽證工作時，是否 已盡其業務上注意義務。其並非將法律授權其訂定法規命 令再授權其所屬機關、其他行政機關或私法人訂定法規命 令，自無違反再授權禁止原則。又為免法規重複訂定及衡 酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條第1項爰規定本規則 未規定者，依審計準則之規定，以確定會計師行為規範與 義務之適用順位，此係依會計師法第11條第2項、第3項明 確授權所訂定之法規命令，其內容並無逾越會計師法母法
之規定，自無違法律保留原則。
（三）按財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理 準則」第5段規定，企業應於財務報表提出前，就已獲知 之資料，包括過去經驗、專家意見及相關事項之發展情況 ，以研判或有事項，據以估計其產生利得或損失之可能性 及金額；第6段規定，或有利得因其實現與否尚未確定， 基於收益實現原則，不宜認列。惟為求適當揭露，可斟酌 其發生之可能性為適當之處理。第7段規定，或有損失之 實現與否雖尚未確定，基於穩健原則，如屬「很有可能」 造成損失，且金額可合理估計者，其損失應予認列，對於 其他或有損失，為求適當揭露，宜斟酌其情形，為適當之 處理。第8段規定，在估計損失金額時如其具有上下限， 應取最允當之金額予以認列。若無法選定最允當之金額， 則宜取下限金額予以認列，並揭露尚有額外損失發生之可 能性。估計損失金額時，如有確定之損失補償，應予扣減 ，僅以淨額估列。財務會計準則公報第11號「長期工程合 約之會計處理準則」第16段至第18段規定，工程合約如估 計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應 立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將 其減少數沖回，作為該年度之利益；工程延誤或其他原因 所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失； 工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計 估計變動處理。審計準則公報第22號「會計估計之查核」 第7條、第9條至第11條規定，查核人員應取得足夠與適切 之證據，確保會計估計所依據之資料係屬確實、完整與攸 關，及應確定管理階層所收集之資料，業經適當分析，並 作為會計估計之合理基礎。評估會計估計之假設是否合理 時，查核人員主要考慮事項如下：⒈是否具有足夠與適切 之資料支持。⒉是否與其他會計估計所作之攸關假設一致 。⒊是否與管理階層計畫一致。⒋與前後期相關之實際結果 比較，評估本期會計估計所依據之假設是否合理。查核人 員應審慎注意敏感度較高、主觀及易於造成重大錯誤之假 設。審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定 ，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報 第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適 當。審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定：「查 核人員應執行必要之程序，以查明截至查核報告日所發生 之重大事項均已於財務報表調整或揭露。」
（四）次按查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表， 應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所
得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定 ：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明 ，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出 之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證 據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依 審計準則公報第45號規定辦理。」會計師對於查核程序之 設計及執行，除應依相關法令規定辦理外，並應適用審計 準則為專業判斷，執行適當查核程序，以取得足夠及適切 查核證據，查核證據須足以支持查核意見及查核報告。執 行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然 獨立之精神，並盡專業上應有之注意。此外，會計師執行 職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據 ，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程 序，即難對其為有利之認定。
（五）查上訴人受託辦理榮電公司96年度至100年度財務報告查 核業務。榮電公司設立於64年6月，79年12月4日股票公開 發行，102年9月12日停止股票公開發行，主要經營業務為 電力、電機、電腦工程服務及銷售。依監察院調查意見， 榮電公司96年及100年相關董事會議紀錄內容顯示其承攬 之在建工程已預估發生重大虧損，其會計處理如依財務會 計準則公報第11號規定，認列估計損失金額，公司淨值勢 將立即轉為負數，受查公司於財務報表中，未揭露該虧損 資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指正。經 證期局調閱上訴人受託查核榮電公司96年度至100年度財 務報告之工作底稿，發現其對在建工程及期後事項等查核 事項涉有疏失，報請交付懲戒。案經被上訴人審認上訴人 違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款等規定，以 前處分對上訴人各處36萬元罰鍰，上訴人不服，循序提起 行政訴訟，經原審105年度訴字第187號判決，認為上訴人 所涉96年度至99年度之違章行為，已罹於裁處權時效，至 於100年度違章行為雖應裁處，但前處分裁處之違章事實 既已變更，依法應重為裁量，始符合比例原則，而將覆審 決議及前處分均撤銷，再經本院106年度裁字第1961號裁 定駁回在案。嗣證期局依據原審105年度訴字第187號判決 意旨，就上訴人受託辦理榮電公司100年度財務報告查核 業務，對於在建工程及期後事項之查核涉有疏失，報請交 付懲戒，案經被上訴人審竣後，認定上訴人有⒈對於工程 損益認列之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工 程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性；⒉ 對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後
事項，公司仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解以評 估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及 第48條第2款規定之情事，而依會計師法第61條第3款及第 62條第1款規定，以原處分對上訴人各處24萬元罰鍰等情 ，為原審依職權調查證據認定之事實，核與卷證資料並無 不符，自得為本院判決之基礎。
（六）事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如 何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權。苟其事實之認 定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法 則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希 冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦 不得謂為原判決有違背法令之情形。所謂判決不備理由， 乃判決有未載理由，或所載理由不完備或不明瞭等情形； 而所謂判決理由矛盾則指其理由前後牴觸，或判決主文與 理由不符，足以影響裁判結果之情形而言。如判決已將其 判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意旨等項，記明於 判決，可勾稽認定事實之證據基礎，並足以明瞭其調查證 據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事實真偽之 判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有違背法令之 情形。經查：
⒈原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原判決論明：⑴ 關於上訴人對於在建工程其工程損益認列之查核，未確 實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及 內容之調整變動情況與其合理性部分：
①細觀榮電公司100年度歷次董事會會議紀錄均顯示該公 司在建工程發生工程損失、虧損進展等，且其中100 年11月15日及100年12月20日第113次及第114次臨時 董事會之會議資料內容亦均顯示該公司就博愛工程承 攬案係估列虧損。100年11月15日第113次董事會係專 為討論博愛工程案衍生爭議所召開，該次會議並經榮 電公司機電鄭執行長製作系爭分析報告，就博愛工程 案之工程投入成本暨損益分析記載：「……肆、工程投 入成本暨損益分析……六、工程預估損失：因業管單位 認定公司已逾工程期限，因此原估列物調收約2.5億 彌補發包價差損失，依工程慣例業管單位將不會撥付 ，因此工程損失如下說明：㈠原約工程發包損失：約4 億元（按：榮電公司稽核主任依據監察人指示製作系 爭查核報告記載，榮電公司報價16億9,840萬元大幅 低於標前詢價之估計報價21.28億元～21.59億元）㈡設 計變更損失：約2.5億元。……。㈢逾期罰款損失：約3.
4億元。……㈣預估合計損失：約9.9億元。」並參酌系 爭法律意見書擬具4大決策方向：業主單方面對公司 逕行終止契約、公司單方面對業主逕行終止契約、雙 方合意終止契約及維持現況繼續施作。而榮電公司管 理階層於該次會議就博愛分案機電工程損益討論：「 鄭監察人鳴岡發言：公司現在的淨值是3億多元，剛 剛報告的這幾個方案損失都超過3億元，淨值馬上就 成為負值，這是很嚴重的事情，……。」鄭執行長並說 明「在完成發包後就認虧4億元，另外不管是業主跟 我們解約或是榮電解約，甚至說雙方合意解約，將來 必須面對虧損的問題，也都要有4億元的資金在手上 週轉，這是榮電必需要去面對的……。」而榮電公司管 理階層就系爭查核報告於100年12月20日第114次臨時 董事會進行討論，會議紀錄記載：「葉董事長茂益補 充說明：11次的變更設計金額有5.66億元，若以新市 價計算，榮電約有10%利潤，但業主認定當初是低價 搶標，現在是獅子大開口，這是雙方一直無法議價完 成的因素，……」。
②第113次董事會討論中數次論及，關於博愛工程案爭議 之4大解決方案，其結論均為損失且將致榮電公司淨 值成為負數。再者，系爭分析報告、系爭查核報告等 會議資料亦均明載，於博愛工程案投標時，實際上榮 電公司對此案估計之總成本約為21億元，係大於榮電 公司之決標金額約17億元，即估計總成本大於合約總 價。榮電公司會計帳上用以計算工程損益之總成本其 估計值即應予修正，並按財務會計準則公報第11號「 長期工程合約之會計處理準則」第16段規定，於估計 發生虧損時認列全部損失。上訴人執行100年度之財 務報告查核簽證時，經由上開諸多董事會會議紀錄及 相關報告內容即可輕易察知榮電公司承攬之博愛分案 機電工程已發生虧損，且榮電公司管理階層就工程損 益之實際預期狀況與其等於會計處理上所為估計差異 甚大等情。惟上訴人工作底稿內僅取得榮電公司提供 之「機電工程結帳計算明細表」，核對估計總成本是 否與工程損益分析表一致、執行抽核驗收單、廠商統 一發票及入帳紀錄，取得榮電公司董事會會議紀錄彙 總表核至相關會議紀錄，至於評估榮電公司管理階層 所作博愛分案工程損益之會計估計是否具合理性之查 核程序，則付之闕如。綜上足認，關於在建工程損益 之認列，上訴人未執行有效之查核程序以取得足夠及
適切之證據，俾供作為驗證榮電公司管理階層所作會 計估計是否合理之依據。從而，被上訴人認上訴人有 違反審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條 、第9條至第11條、第17條至第19條規定之情事，尚 非無據。
⑵關於榮電公司100年度財務報告發生博愛工程案已終止合 約之期後事項，榮電公司仍按原合約估計認列損益，上 訴人未進一步瞭解以評估其合理性部分：
①榮電公司100年度財務報告會計師查核報告日為101年4 月20日，該公司於101年3月22日寄發存證信函終止博 愛工程案承攬合約，業主（國防部）於同年4月20日 發函終止該工程案承攬合約，是榮電公司100年度財 務報告發生博愛工程案已終止合約案之期後事項，榮 電公司應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約 之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約（按 應為終止）當時工程施工進度評估更新工程損益。然 而，榮電公司仍然依照原估計工程將續作完工狀態， 認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註簡略 揭露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計 算之工程損益之影響，尚待法律程序結果而定。」卻 未提供估計之金額影響數或損失金額範圍， 對此期 後事項相關之資產負債調整或揭露顯有不足。
②上訴人對上開期後事項之查核程序，僅係取得系爭法 律意見書，將其影本附於工作底稿，另有於查核報告 日後之101年4月26日與榮電公司治理單位進行溝通， 至於查明博愛工程案之合約總價、評估榮電公司管理 階層會計上對該案估計工程總成本之合理性等涉及該 案工程損益衡量認列之查核證據及查核程序，於工作 底稿內則均付諸闕如。
③榮電公司提出訴訟縱然獲得賠償機率甚大，然此等收 益於財務報表本不能預估入帳，是系爭法律意見書亦 無助於對榮電公司管理階層就博愛分案機電工程損益 所作會計估計是否合理之判斷。此外，上訴人雖有與 榮電公司治理單位就博愛分案機電工程進行溝通，溝 通日期為101年4月26日，係在查核報告日（101年4月 20日）之後，且此項查核程序之目的，上訴人僅在確 認榮電公司管理階層對於「目前尚無法更新工程收入 及總成本之估計」之評估是否與查核報告日以前有不 同而已，是此查核程序之執行並非在對榮電公司管理 階層所作估計之合理性進行驗證或評估。榮電公司於
100年度財務報表提出前已發生博愛工程案終止合約 之重大事項，上訴人就前述榮電公司於會計上估列獲 利有明顯異常情事，未見上訴人於查核報告日之前採 取有效之查核程序，亦未見上訴人取具足夠與適切之 查核證據，難認已盡專業上應有之注意。從而，被上 訴人以上訴人之工作底稿所記載內容為據，認定上訴 人有違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規 定之情事，認上訴人未能證明已盡專業注意執行相關 查核程序之義務，尚非無據。
⒉原判決並就上訴人之主張或提出之證據，何以不足採為有 利於上訴人之認定，分別予以論駁在案，核與卷內證據相 符，揆諸上揭規定及說明，原判決維持原處分及覆審決議 認定上訴人辦理財務報告之簽證，未依相關規定執行查核 及審計工作，確有疏失，暨其裁量應付懲戒種類之決定， 即無不合。關於「期後事項」，審計準則公報第30號第1 條第2項已揭示「查核人員應考慮期後事項對財務報表及 查核報告之影響。」第3條第2款並規定，期後事項查核之 目的，在於查明有助判斷受查者未來財務及經營情況之資 訊，是否業已適當揭露。復依審計準則公報第23號第5條 規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則 公報第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是 否適當。本件榮電公司並未依財務會計準則公報第9號「 或有事項及期後事項之處理準則」第5段、第7段、第8段 及第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段、第18 段規定評估工程是否可能發生虧損，而立即認列全部損失 ，亦未提供估計之金額影響數或損失金額範圍，自有期後 事項相關之資產負債調整或揭露不足之情事，上訴人未為 此評估繼續依照原估計工程將續作完工狀態認列損益，並 僅於財務報告附註簡略揭露「終止合約對民國100年度帳 列依原合約內容計算之工程損益之影響，尚待法律程序結 果而定。」自難認已盡專業注意執行相關查核程序之義務 。又，榮電公司如依律師之法律意見，對國防部（軍備局 ）提起訴訟，縱有勝訴獲得利益之可能，此利益應為財務 會計準則公報第9號第6段所稱之「或有利得」，於財務報 表不能預估入帳；此與博愛工程終止案之工程損益屬已發 生之「或有損失」，榮電公司會計帳上博愛工程案損益之 衡量認列並無關涉，原判決並無上訴人所指前後矛盾違背 法令情事。上訴意旨就原審之取捨證據及事實認定之職權 行使事項，復執陳詞再為爭議，指摘原判決違背法令云云 ，並無可採。
⒊至於上訴人關春修主張⑴榮電公司於上訴人查核期間曾提出 說明指出博愛工程案預估損益實為2.66億元盈餘及⑵榮電 公司第113次董事會紀錄，於榮電公司101年3月22日發函 終止契約後，在上訴人101年4月執行榮電公司100年度財 務報表查核期間，即屬非攸關資訊，原判決未說明不採之 理由，有判決不備理由之違背法令云云，惟⑴關於榮電公 司自稱預估2.66億元盈餘，與第113次董事會所提及預估 損失9.9億元，二者存有重大差異等情事，工作底稿皆未 見有相關評估受查公司未更新工程損益合理性之記載，自 不足為上訴人有利之認定。⑵契約終止僅使契約向後失其 效力，終止以前之契約關係仍有效存在，並不當然影響已 經發生之虧損（例如前述低價搶標之虧損）及契約責任（ 例如已生之逾期罰款），自難認榮電公司評估重大虧損等 資訊於契約終止後即成為非攸關資訊。另，上訴人林秀玉 主張，依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議 規則第9條規定，被付懲戒人提出答辯之期間為20日，然 被上訴人竟命上訴人應於收受通知後7日內陳述意見，否 則視為放棄陳述意見機會，顯然違反上開規定及法律保留 原則；且被上訴人在無法源依據下，限制上訴人僅能陳述 意見10分鐘；另上訴人陳述意見後即要求上訴人退場不得
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