營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,110年度,69號
TPBA,110,訴更一,69,20230330,1

臺北高等行政法院判決
110年度訴更一字第69號
112年2月23日辯論終結
原 告 台灣富士電子材料股份有限公司


代 表 人 田中賢一（董事長）

訴訟代理人 林恆鋒 律師
余景仁 會計師


被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 蔡碧珍（局長）

訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
7年8月28日台財法字第10713932690號（案號：第10600169號）
訴願決定，提起行政訴訟，經本院107年度訴字第1375號判決駁
回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度上字第2
26號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。　　事實及理由
一、程序事項：
　⒈按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 本件原告因營利事業所得稅事件，不服被告100年度、101年 度、104年度、105年度營利事業所得稅之核定，先後提起附 表1所示之訴訟（詳見本院卷第503頁），均係不服被告將技 術情報提供費（或稱委託研發費）全部或部分剔除，屬同種 類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，惟因各年度稅額及 計算模式略有不同（參本院依職權製作之附表2，本院卷第5 05頁），故仍分別裁判之，合先敘明。
　⒉本件被告之代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍 ，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第79頁） ，核無不合，應予准許。




二、事實概要：
　　原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用 新臺幣（下同）245,364,086元。經被告初查，剔除其中原 告分攤Fujifilm Corporation（下稱FF公司）研發費用之技 術情報提供費176,114,987元，核定其他費用69,249,099元 ，應補稅額29,939,547元。原告不服，申請復查，經被告10 6年1月16日北區國稅法一字第1060000864號復查決定（下稱 原處分），追認其他費用33,919,746元，變更核定為103,16 8,845元。原告不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟 ，經本院107年度訴字第1375號判決（下稱前審判決）駁回 原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度 上字第226號判決（下稱發回判決）廢棄前審判決，發回本 院更為審理。
三、原告之主張及聲明：
　㈠本件被告之稽徵程序違反所得稅法第80條第3項規定：　⒈系爭技術情報提供費與技術報酬金兩者之法律基礎（契約） 、性質（支付理由）及計算方式均不相同，原告並無重複列 報或以其他科目列報相同性質費用之情事，且本案原告未有 任何使用詐術或不正當方法，且均依稅法規定揭露相關資訊 、提交相關文件（包含提出匯出匯款交易憑證、營利事業所 得稅扣繳憑單、扣繳稅款申報書及扣繳稅額繳款書，以及移 轉訂價報告等作為證明文件）等，自難謂原告有任何不誠實 申報之情形。
　⒉原告申報書所載之自行依法調整後之純益率為9.42%，已較97 至99年度之6.81%、6.19%、2.50%為高，且無論原告所屬業 別為「1990-99未分類其他化學製品製造」行業（所得額標 準9%）或「2699-99其他未分類電子零組件製造」行業（所 得額標準8%），純益率已高於財政部訂頒之所得額標準，復 無申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，則被告 本應按原告申報數核定，卻僅憑技術情報提供費此單一費用 項目占營業收入比率，據稱原告有申報異常情形，顯有違誤 。
　⒊退步而言，縱認為原告101年度系爭技術情報提供費占營業收 入之比率較97至99年度偏高已構成申報異常情形，依所得稅 法第80條規定之立法意旨，被告仍應先按原告原申報數核定 ，嗣後再內部簽結予以個案查核，否則，所得稅法第80條第 3項規定殊無存在之必要，財政部亦無須頒定所得額標準， 蓋稅捐稽徵機關得任意指摘納稅義務人有申報異常情形，而 得據此展開個案調查。被告未以原告原申報之所得額為準， 即逕予個案查核，並直接以原告已列報技術報酬金為由，剔



除原告列報之系爭技術情報提供費，違反所得稅法第80條第 3項規定。
　㈡原告確有提供客製化產品之事實，其申報系爭技術情報提供 費真實且必要：
　⒈因年代久遠，原告僅能查得部分產品類別之客製化請求單：　　原告之各項產品中除CMP Slurry研發費用不分攤予孫公司（ 包含原告）外，其餘產品均有進行客製化之研發，並依事先 協議約定之計價方式，支付系爭技術情報提供費予Fujifilm Electronic Material Co., Ltd.(下稱FFEM公司），此有 客製化研發請求單足資證明，惟原告未保留備份檔案，需從 FF公司保存之資料查找，因年代久遠且人員流動，無法順利 取得所有研發請求單，只能提供部分產品類別之請求單。　⒉客製化研發費用預算數之估算時點與依據：　　FF公司除透過FFEM公司受原告委託進行產品客製化研發外， 同時亦受集團其他孫公司委託進行產品客製化研發。而集團 內所有孫公司之研發委託流程均與原告相同，須先將客戶之 客製化需求交由集團子公司即FFEM公司、Fujifilm Electro nic Materials(USA)（下稱FEUS公司）及Fujifilm Electro nic Materials(Europe)N.V.（下稱FEBE公司）彙整，再由 集團子公司將彙整後之資訊轉交FF公司。又針對FF公司提供 研發服務之服務報酬，各利害關係人已約定係以FF公司編製 之「客製化研發費用預算數」作為FF公司提供研發服務得收 取之總報酬，享受服務之個體則是約定以「各類產品前一年 度全年銷售金額」作為研發服務總報酬之分攤基礎。首先， 技術情報提供費之給付方式為每年4月支付前一年度下半期 （即前一年10月至當年3月）應負擔之費用、每年10月支付 當年度上半期（即當年4月至9月）應負擔之費用。以101年 度為例，101年會計年度為101年4月1日至102年3月31日。FF 公司約於101年2月提出101年度整年之「客製化研發費用預 算數」，該預算數將做為101年度上半期（即101年4月至9月 ）技術情報提供費之計算基礎；又FF公司約於101年6月至8 月，會依實際情形對101年度下半期之「客製化研發費用預 算數」進行審視修訂，而修訂後之預算數則做為101年度下 半期（即101年10月至102年3月）技術情報提供費之計算基 礎。FF公司對於預算數之編列原則上依據各孫公司歷來提出 之客製化請求，估算進行客製化研發工作可能發生之成本， 又因各孫公司提出之客製化研發請求係常年、動態、連續性 之過程，因此預算數之編列亦是由FF公司綜合考量過往、現 時及未來可能之客製化需求後所估算。
　⒊客製化研發費用預算數及客製化研發費用實際數，存有差異



時之處理：
　　FF公司除受原告委託外，亦受集團內其他孫公司委託進行研 發，必須同時進行不同之委託研發項目，惟FF公司在進行研 發測試時所生之多數共同費用，如機器設備之折舊費用、研 究人員之薪資費用等並無法個別辨認並直接歸屬到各項委託 研發項目下，因此，就FF公司提供研發服務所應取得之服務 報酬，應如何訂價且應如何由享受研發服務成果之個體共同 負擔，各利害關係人（包括但不限於FF公司、FFEM公司、原 告及其他孫公司等）已事先透過各式協議約定並受其拘束。 詳言之，就FF公司提供研發服務之服務報酬，各利害關係人 已約定係以FF公司編製之「客製化研發費用預算數」作為FF 公司提供研發服務得收取之總報酬，而享受服務之個體，則 是約定以「各類產品前一年度全年銷售金額」作為研發服務 總報酬之分攤基礎，而原告亦依事先約定，給付系爭技術情 報提供費予FFEM公司，作為原告享受研發服務之對價，系爭 費用是原告真實支付之款項，有匯出匯款交易憑證、營利事 業所得稅扣繳憑單、扣繳稅款申報書及扣繳稅額繳款書等證 明文件為憑。承上，既然各利害關係人已事先約定FF公司提 供研發服務之報酬係以FF公司編製之「客製化研發費用預算 數」為準，且各利害關係人均受此等約定之拘束，則無論客 製化研發費用實際數大於或小於客製化研發費用預算數，均 不因此影響FF公司依約定得收取之研發服務報酬（其總額即 為客製化研發費用預算數）。依原告101年度移轉訂價報告 ，原告與關係企業間之受控交易（包含系爭技術情報提供費 ），依照移轉訂價分析皆落入常規交易之範圍，系爭技術情 報提供費除真實且必要外，於關係企業分攤FF公司研發服務 報酬之方式，亦屬公平合理，從而無理由剔除此費用。　㈢聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告之部分均 撤銷。
四、被告之答辯及聲明：
　㈠被告因發現原告有申報異常之情形，調查課稅資料進行個別 調查程序，符合所得稅法及稅捐稽徵法之規定：　⒈原告為專業半導體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平面顯示 器用化學材料之製造及（買賣）銷售廠商，主要業務為製造 及銷售半導體積體電路微影製程使用之顯影劑及輔助劑，及 TFT-LCD液晶平面顯示器用化學材料，列報行業代號為2699- 99其他未分類電子零組件製造。本件屬特殊會計年度案件， 依100年度營利事業所得稅審查報告書重點查核報告中有關 原告本期與前10年（即90年至100年）申報比較表中各年度 核定純益率分別為-2.26%、18.58%、23.8%、27.65%、27.66



%、25.31%、19.01%、6.91%、2.5%、2.5%及2.62%（申報數 尚未核定）。99年度營業收入淨額2,392,588,241元，列報 其他費用83,647,141元，其中技術支援費7,168,985元、技 術報酬金30,297,529元及技術情報提供費35,902,502元；10 0年度營業收入淨額2,362,793,782元，列報其他費用222,43 2,728元，其中技術支援費6,870,102元、技術報酬金12,196 ,274元及技術情報提供費192,882,190元，經分析原告以往 年度技術情報提供費僅申報3千萬元上下，100年度營業收入 淨額小於99年度營業收入淨額，技術情報費卻大幅增加156, 979,688元，申報顯屬異常，列為選查案件。101年度原告列 報未分類其他化學製品製造業，行業代號：199099，所得額 標準為9%，原告101年度申報純益率達9.42%大於所得額標準 9%，惟原告當年度營業收入淨額3,239,893,833元，列報其 他費用245,376,535元，其中技術支援費6,047,233元、技術 報酬金46,156,386元及技術情報提供費176,114,987元。因 技術情報提供費仍較以往年度偏高，且97至101年度技術情 報提供費占營業收入比分別為97年度2.13%、98年度1.84%、 99年度1.50%、100年度8.16%及101年度5.44%，100及101年 度屬申報異常案件，故101年度仍列為選查案件。準此，縱 原告申報之所得額在該行業別所得額標準之上，原則以書面 審核，惟被告發現原告有上述申報異常之情形，依所得稅法 及稅捐稽徵法等相關規定，調查課稅資料，予以補徵，符合 所得稅法第80條第3項但書規定。
　⒉換言之，被告依原告提供年度及以前年度的損益表，所有項 目及金額與前期比較資訊，原告101年度營利事業所得稅結 算申報列報營業淨利9.29%及行業代號2699-99其他未分類電 子零組件製造（所得額標準8%），然經被告以原告經營半導 體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平面顯示器用化學材料 製造及買賣，正確行業代號應為1990-99未分類其他化學製 品製造（所得額標準9%），並查得系爭技術情報提供費於10 0年度以前申報數僅3千餘萬元，而本年度高達176,114,987 元，係屬申報異常案件，遂依規定予以書面選查，符合所得 稅法第80條第3項但書規定，洵屬有據。
　㈡原告無法提供足資認定有銷售客製化產品之事證，尚難認定 其有客製化之事實：
　⒈原告主要經營買賣業，101年度申報之營業收入中，屬商品銷 售（買賣）部分占80.74%，原告自承客戶端有新產品之需求 時，原告需先向FFEM公司購入產品後，再轉銷售予客戶端轉 取差價，此與買賣業係進貨後銷貨以賺取其差價相同，因買 賣銷售產品尚無須仰賴母公司（FFEM公司）提供產品技術改



良及產品研發功能，自無須分攤技術情報提供費（研究發展 費用），而原告之製造部門，產銷之製成品如光阻劑、顯影 劑、研磨液（CMP）及負光阻劑等，因相關生產技術源於Pla nar、FFEM及FF，需支付技術報酬金，故本案應僅就客製化 之產品有其客製化之需求，而產生客製化之銷售額，有分攤 其系爭技術情報費用之可能，惟原告無法提供足資認定之相 關銷售事證，又查其申報資產負債表中亦未列報擁有產品專 利和技術等無形資產（配方），尚難認定原告主張有客製化 之事實。
　⒉原告101年度移轉訂價報告5.1.2研究與發展：「FF設有專責 部門負責研究全球富士電子材料關係企業產品之開發與改良 ，FETW（按指原告，下同）生產所需之專利與技術主要係為 FF所擁有，FFEM負責提供。FETW所產出之產品相關技術源於 FF。Planar擁有研磨劑產品之研發技術，並授權技術予FETW ；FETW無技術研發之功能。銷售製成品予FETW之其他關係企 業並未參予研發活動。」4.1有形資產之進貨交易：「原告 向關係企業採購成品及部分生產所需之原料，並將製成品售 予關係企業及台灣市場之客戶，其產品訂價係由各關係企業 參照市價商議後決定。原告向Planar公司進貨1,629,068（ 仟元）。」再者，原告提供商業化服務契約內容係FFEM公司 （原告母公司）為原告提供服務，依該契約所載，「……背景 說明：A：FFEM是一家從事特定電子材料產品的製造、銷售 及零售的公司。FFTW是FFEM的100%全資子公司，為自身製造 及銷售特定電子材料產品商業化服務的目的，需要委託FFEM 提供服務。B：FFEM具有為FFTW提供服務的準備和能力的同 時，具有提供該服務的經驗。FFTW決定接受FFEM實施服務的 事項為FFTW最關心事項。因此，考慮彼此約定事項和本契約 中規定的條件，雙方當事人按以下內容達成協議。第1項定 義及意義，（a）“Commercialization Servicese Work Pla n”（商業化服務作業計劃書）指按照雙方當事人協議準備的 ，不僅限於該服務主題、工程、日程、發送物、service fe e（服務費）等記錄服務相關詳細內容的具有法律效力的書 面文件。（b）“Service（s）”（服務）指製作處理方法的 服務、競爭情況分析、顧客評價、數據包（data package） 、樣品（sample）準備、拜訪顧客、其他零售銷售支援及“ 商業化服務作業計劃書”中按時間相應的兩方達成協議的其 他相關服務，電子材料領域產品商業化的服務。（c）“Serv ice fees”（服務費用）指第4項規定的針對實施“服務”，FE TW承擔的對FFEM的費用。……」有商業化服務契約中譯本可供 參照，契約中並無渠等公司需分攤FF公司研發費用之約定，



另被告於復查、訴願及行政訴訟時均函請原告提供服務事證 ，其迄未提供，致被告無從審酌，是原告主張渠等有事先協 議約定計價方式以支付系爭技術情報提供費予FFEM公司等語 並不可採。
　⒊原告主張其係研發客製化產品，由其提示2份2011年上半年度 研發委託報告可知，客戶群為亞洲客戶，所稱客製化電子材 料屬於特用化學品的一部分，為資訊電子產業之原物料，用 於大量生產工業化時代產製，原告當有應客戶需要之客製化 之需求單、產品測試報告及正式量產銷售（客戶下訂單）紀 錄等資料，惟原告並未提示上開資料及其銷售客製化產品之 銷售量資料。又原告買賣或製造之電子材料係應用於半導體 IC製程、TFT-LCD液晶平面顯示器、構裝、印刷電路板及太 陽電池等產業的材料。依原告提示之研發委託報告，其銷貨 對象除TSMC台積電外，尚有東芝四日市、加賀東芝、Intel （英特爾）、Panasonic（松下）、OKI半導體、Rexchip（ 瑞晶）及IBM等大廠，皆為國際上知名之半導體大廠。原告 銷售予各該半導體大廠之半導體IC製程用化學原料及TFT-LC D液晶平面顯示器用化學材料，應有客製化資料可資提供， 惟其迄未提示予被告查核。
　⒋原告提示買賣及製造按銷售額統計100年及101年商品總類均 相同；再依原告103至105年製品比例計算明細產品類別與10 0至101年相同。原告101年度買賣部分之前10大進貨供應商 為PLANAR（進貨金額1,624,740,152元）、FFEM（進貨金額5 78,041,749元）、FF（進貨金額73,805,334元）、FFEM（EU ROPE）、誠風企業股份有限公司、FFEM（U.S.A）及訊暘企 業有限公司等；製造部分之前10大進貨供應商為SUMITOMO S HOJI CHEMICAL CO.LTD、FEM（U.S.A）、FFEM、皓科實業有 限公司、FEUS、ZEON Corporation、Schuetz Container Sy stem（Shanghai）Co.Ltd、關東鑫林科技股份有限公司、勝 一化工股份有限公司及順奕有限公司等，可知原告亦有向FF EM公司之外的非關係企業公司進貨或進料，卻依各關係企業 前一年度銷售額比例以FF公司研發預算數計算分攤，顯不合 理，況其依銷售額分攤之技術情報提供費用係給付予供應商 品或原物料之FFEM公司而非提供研究發展之FF公司。原告於 復查主張FF公司之研發部門將新產品研發完成後，初期係由 FFEM公司負責生產、製造及銷售，原告僅負責臺灣地區之市 場銷售。而當年度原告自FFEM進貨金額578,041,749元，卻 將各項產品之合併營收列入計算，其銷貨收入並非全數來自 FFEM公司，有部分銷貨係其自行向其他供應商進貨後再行出 售賺取收入，與FFEM公司全然無關，惟上述並非向FFEM公司



進貨之銷售額同列為系爭費用之分攤基礎，顯非合理。又查 原告101年度移轉訂價報告內容4.1有形資產之進貨交易，原 告向關係企業採購成品及部分生產所需之原料，並將製造完 成之產品轉售予關係企業及台灣市場之客戶，其產品訂價係 由各關係企業參照市價商議後決定，顯見其價格已含相關成 本及費用，應無分攤系爭技術情報費之必要。又4.2有形資 產之銷貨交易，原告將生產之產品銷售予關係企業，其產品 訂價原則上係參考市價並保留一定利潤，依上開查核結果， 原告採市價交易，其進貨應包含必要成本及費用。是以，FF EM公司僅為原告之進貨及原物料供應商之一，且無論買賣或 製造部分，均非最大進貨供應商，亦即，原告各項產品之合 併營收，並非全數來自FFEM公司，有部分銷貨係其自行向其 他供應商進貨後再行出售賺取收入，與FFEM公司全然無關， 惟上述並非向FFEM公司進貨之銷售額，卻同列為系爭費用之 分攤基礎，而將支付系爭技術情報費用支付予FFEM公司，顯 非合理。從而，原告對於系爭技術情報提供費係其為委請FF 公司提供技術情報服務而支付予FF公司，對其本業或附屬業 務之經營，確屬必要及合理之支出等節，既未能提出可資勾 稽比對之證據供核，被告原核定全數不予認列，本無違誤， 惟復查時已追認製造/銷售比率，已屬有利原告之處分。　㈢聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘 為兩造所不爭執，並有：101年度營利事業所得稅申報核定 通知書、調整法令及依據說明書及繳款書（原處分卷一第39 9至401頁）、復查決定書及繳款書（原處分卷一第504至510 、513頁）、訴願決定書（原處分卷二第145至158頁）、原 告101年營利事業所得稅申報書（原處分卷二第182至215頁 ）、100、101年度營利事業各業所得額及同業利潤標準（本 院卷第49至57頁）、101年度移轉訂價報告（原處分卷一第3 至82頁）、銷售統計表（原處分卷一第94至96頁）、產品研 發流程圖（原處分卷一第166、388頁）、100年4月原告與FF EM公司簽訂之商業化服務契約【原文及中譯版】（原處分卷 一第167至177頁）、101年度技術情報提供與收入之配合說 明（原處分卷一第178至180頁）、瑞晶公司與原告間之往來 電子郵件、拜訪紀錄、研發月報及測試報告、樣本清單及研 發委託報告（原處分卷一第123至165頁）、100年4月原告與 FFEM公司簽訂之技術援助與許可協議【原文及中譯版】（原 處分卷一第195至224、272至301頁）、銷售統計表（原處分 卷一第317至319頁）、半年度研發委託報告（原處分卷一第 320至322頁）、出貨報表（原處分卷一第323頁）、FF公司



研發月報及測試報告（原處分卷一第324至361頁）、台灣積 體電路製造股份有限公司拜訪紀錄、往來電子郵件及KrF640 4產品測試報告（原處分卷一第361至387頁、第97至121頁） 、技術情報提供費扣繳憑單、匯款憑證、相關費用明細（原 處分卷一第302至314頁）、分攤計算表（原處分卷一第419 至430頁）、100至101年度買賣之進貨對象前10大廠商及進 貨金額銷售對象及金額（原處分卷二第109頁）、100至101 年度原料進貨之前10大廠商及金額製造銷售廠商及金額（原 處分卷二第108頁）、FF公司協議程序實施結果報告書（經 當地會計師查核）及研發部門損益表摘要【日文及中譯版】 （原處分卷二第112至123頁）及FF公司研發委託成果報告（ 100年上半年研發委託報告）【日文及中譯版】（原處分卷 二第124至134頁）、101年原告向FF公司提出之研發請求單 （前審卷第255至273頁），及采鈺科技股份有限公司出具之 說明函（前審卷第275頁）等文件可參，自堪認為真正。是 本件爭執事項厥為：㈠被告稽徵程序是否符合所得稅法第80 條第3項規定？㈡原告於101年度營利事業所得稅申報時列報 支付FFEM公司之技術情報提供費，是否為其經營本業所必需 或合理費用？原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報 其他費用245,364,086元。經被告查核後剔除其中142,195,2 41元，核定為103,168,845元，補徵稅額24,173,191元，是 否適法？
六、本院之判斷：
　㈠本件應適用之法令：
　⒈司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第 2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額， 如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為 準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人 申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報 、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、 稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補 徵或裁罰。…。」又「…稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之 規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調 查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查 原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料， 以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案 件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人 所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳， 若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申 請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第



19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個 別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫 徹公平及合法課稅所必要。…。」亦經司法院釋字第537號解 釋理由書闡釋在案。嗣再經司法院作成釋字第640號解釋針 對釋字第247號解釋意旨予以補充，重複強調：「至另發現 有匿報、漏報所得額情事，稽徵機關自得依……等規定，調查 課稅資料，予以補徵或裁罰，自不待言。」
　⒉所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項規定：「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。…。」第38條規定：「經營本 業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規 定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用 或損失。」第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至 5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上 一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。…。」第80條規定：「 （第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定 其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽徵機關得視 當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所 得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項 規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現 申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之 所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。（第4 項）各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業 公會之意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審 核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應 納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」 又按財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定之營利 事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定：「經營 本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。 」第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證， 或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」第103條第3款 規定：「其他費用或損失：一、……三、其他費用或損失之原 始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收 據。」




　⒊營利事業所得的計算，依所得稅法第24條第1項前段規定，是 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純 益額為所得額。亦即營利事業之收入，於減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額，始為營利事業所得額。依收入與 成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及 稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。而關於營利事業列 報費用支出的查核，依原告主張系爭技術情報提供費乃因經 營未分類其他化學製品製造業及買賣業有特殊技術之使用需 求，由該事業支付的報酬，因此有無支付該費用的必要，當 以其主張簽約之對象有無實際提供原告營業所需技術情報為 斷，若無實際提供，縱形式上具備有服務合約書或結匯支付 證明文件，也難認該項支出為營利事業經營所必需的必要或 合理費用，方符合所得稅法第24條第1項的成本費用及收入 配合原則（最高行政法院102年度判字第775號判決、106年 度判字第329號判決意旨參照）。故所得稅上與收入相應之 成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且 「必要」，方得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營， 其核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活 動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產 品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供 資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活 動。是所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於 費用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生 者，始足當之（最高行政法院109年度判字第174號判決、10 5年度判字第390號判決意旨參照）。
　⒋綜合前揭司法院解釋及相關所得稅法令規定意旨，可知凡在 中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事 業所得稅。而營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營 本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。 前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳 簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依 據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應 保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 ，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時 ，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據。為 貫徹公平及合法課稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規定， 負有稽徵程序之申報協力義務。納稅義務人申報之所得額如 在該業所得額標準之上，為簡化稽徵手續，稽徵機關原則上 不介入干預納稅人自我認定稅捐債務之過程，即以其原申報



額為準，惟倘依原申報資料發現有申報異常或涉有匿報、短 報或漏報所得額等情事，稅捐稽徵機關仍得另依所得稅法及 稅捐稽徵法等相關規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰， 此時稽徵機關之稅務調查僅是補充性、次要性之地位，對於 課稅原因事實予以確認，以兼顧稅捐負擔之公平。　㈡本件被告稽徵程序並無違反所得稅法第80條第3項之情形：　⒈經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報其業別為 「其他未分類電子零組件製造」，其行業代號為2699-99（ 原處分卷二第215頁），所適用之該業所得額標準為純益率8 %（本院卷第53頁）。被告則以原告申報資料顯示其本年度 主要營業項目係半導體IC製程用顯影劑、輔助劑、光阻劑等 化學材料製造與銷售等業務（原處分卷一第73頁），乃認定 原告本年度業別應為「未分類其他化學製品製造」，其行業 代號為1990-99（原處分卷三第73、69頁及本院卷第117頁） ，所適用之該業所得額標準為純益率9%（本院卷第51頁）。 惟原告本件係列報純益率9.42%（本院卷第147頁），緃以「 未分類其他化學製品製造」之所得額標準（純益率9%）為據 ，原告本件申報所得額仍在所得稅法第80條第2項所稱「分 業所得額之標準」以上。亦即，不論原告本年度歸屬「其他 未分類電子零組件製造」或「未分類其他化學製品製造」其 中何一業別，原告本年度列報所得額都是大於行業標準，兩 造就此並無爭執（本院卷第90至91頁準備程序筆錄）。惟被 告就原告101年度申報之課稅所得額312,379,789元及其稅額 53,104,564元（312,379,789×17%），並未逕予如數核定， 並以原告於「其他費用」項下列報之「技術情報提供費」14 2,195,241元，係經營本業及附屬業務以外之費損，依法不 得列為課稅所得之減項，乃將之剔除不予認定，並對原告補 徵稅額24,173,191元（剔除其他費用142,195,241元×稅率17 %）等情，有被告之核定通知書及調整說明等附卷可供參照 （原處分卷一第400至401、505至506頁）。原告因此對被告 剔除系爭技術情報提供費142,195,241元致補徵稅額24,173, 191元，為不服之聲明，資為本件爭執。
　⒉按司法院釋字第640號解釋：「中華民國52年1月29日修正公 布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所 得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以 上者，即以其原申報額為準，係指以『原申報資料』作為進行 書面審查所得額之基準……」次按行為時營利事業所得稅不合 常規移轉訂價查核準則第4條第1項第1款及第2款規定：「本 準則用詞定義如下：一、關係企業：指營利事業相互間有前 條從屬或控制關係者。二、關係人：指前款關係企業……」第



21條規定：「營利事業於辦理所得稅結算申報時，應依規定 格式揭露第4條第1項第1款關係企業或第2款關係人之資料， 及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」準此， 原告101年度結算申報書表所示，係依法應備妥「移轉訂價 報告」併同辧理結算申報之營利事業（原處分卷二第185頁 ）。原告乃於102年8月間提出其101年度移轉訂價報告，連 同營所税查核簽證申報文書等，一併向稽徵機關辦理本件之 結算申報（原處分卷一第3至82頁、原處分卷二第182至264 頁）。是以，原告向被告提出之前述101年度移轉訂價報告 及營所税查核簽證申報文書等，即係被告進行書面審查所得 額之「原申報資料」範圍，先予敘明。
　⒊本件經被告發現申報異常或涉有短報所得額等情事，分述如 下：
　⑴被告本件按原申報資料，查得原告係於「其他費用」項下列 報「技術情報提供費」176,114,987元（原處分卷二第235頁 ）。再按原申報資料其中「2012年度移轉訂價報告」所示， 查得富士集團之最終母公司為富士控股公司（Fujifilm Hol dings Corporation），惟該集團整體之營運活動實質上是 由FF公司負責管理，FF公司為富士集團各關係企業之營運管 理核心，FF之管理階層提供策略方向並領導整個集團之分支