臺北高等行政法院判決
109年度訴字第224號
110年8月26日辯論終結
原 告 林秀玉
訴訟代理人 許文懷 律師
原 告 關春修
訴訟代理人 洪東雄 律師
劉昌坪 律師
李劍非 律師
複 代理 人 邱品嘉 律師
被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 張振山（主任委員）
訴訟代理人 廖健寧
蘇淑卿
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中
華民國108年11月28日（案號：第1080102號）決議書，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告受託辦理榮○股份有限公司（下稱榮○公司）民國96年 度至100年度財務報告查核業務。榮○公司設立於64年6月， 79年12月4日股票公開發行，102年9月12日停止股票公開發 行，主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務及銷售。依 監察院調查意見，榮○公司96年及100年相關董事會議紀錄 內容顯示其承攬之在建工程已預估發生重大虧損，其會計處 理如依財務會計準則公報第11號規定，認列估計損失金額， 公司淨值勢將立即轉為負數，受查公司於財務報表中，未揭 露該虧損資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指 正。經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱 原告受託查核榮○公司96年度至100年度財務報告之工作底 稿，發現其對在建工程及期後事項等查核事項涉有疏失，報 請交付懲戒。
㈡案經被告審認原告違反會計師法第11條、第41條及第48條第 2款等規定，以104年1月5日會懲字第10300536311號函送103
年12月22日（案號：10306060004號）決議對原告各處新臺 幣（下同）36萬元罰鍰（下稱前處分），原告不服，申請覆 審，經會計師懲戒覆審委員會以104年12月1日會覆審字第10 400680351號函送決議：「覆審駁回」。原告仍不服，提起 行政訴訟，經本院105年度訴字第187號判決覆審決議及前處 分均撤銷；原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院106 年度裁字第1961號裁定駁回在案。
㈢證期局依據本院105年度訴字第187號判決意旨，就原告受託 辦理榮○公司100年度財務報告查核業務，對於在建工程及 期後事項之查核涉有疏失，報請交付懲戒，案經被告審竣後 ，認定原告有1.對於工程損益認列之查核，未確實查明瞭解 及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動 情況與其合理性；2.對於100年度財務報告發生博愛工程案 已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益，未 進一步瞭解以評估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11 條、第41條及第48條第2款規定之情事，爰依會計師法第61 條第3款及第62條第1款規定，以107年12月14日（案號：107 04240001號）決議書（下稱原處分）對原告各處24萬元罰鍰 之處分。原告不服，申請覆審，遭決定駁回後，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告林秀玉主張略以：
㈠原處分違反比例原則，亦未說明裁量之具體標準，有裁量怠 惰、裁量濫用：
⒈前處分所涉標的包含榮○公司96年度至100年度財務報告， 長達5年度，各處以36萬元罰鍰。前處分經撤銷後，被告再 作成原處分，認定原告查核榮○公司100年度財務報告涉有 違失，惟其所涉標的僅有1年，兩次處分之基礎事實並無不 同，原處分僅為1個年度，比例應僅為5分之1，被告仍作成 原處分處以原告高達24萬元之罰鍰，違反比例原則。且原處 分毫未說明罰鍰之計算標準或法源依據究竟為何，故被告確 有消極不行使裁量權、未說明如何裁量之違誤，即有裁量怠 惰、裁量濫用之瑕疵。
⒉依107年第2次會計師懲戒委員會第3案委員討論榮○公司會 計師懲戒案裁罰金額之摘要譯文可知，於被告秘書單位發言 之前，均未有任何與會委員認定100年度在建工程之實際比 例為何，於被告秘書單位發言表示「公發公司一定要24萬元 」後，委員B乃以上開內容為據，先設定裁罰金額為24萬元 ，再分別套入在建工程與期後事項之態樣試算金額，因為期 後事項之裁罰金額為18萬元，剩餘裁罰金額即6萬元乃在建 工程之部分，故得出100年度在建工程所占比例為3分之1之
結論，且別無其他委員思辨過程。由此益證被告裁罰原告之 金額僅係為了滿足被告秘書單位會議中所提「公發公司一定 要24萬元」之門檻。原處分認定100年度在建工程所占比例 為3分之1，並非依據年度、金額、時間等客觀標準而來，顯 為恣意、違反裁量權限。
⒊會計師法或「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考 原則（下稱懲戒參考原則）」等相關規定並未規範公開發行 公司所涉之會計師懲戒最低裁罰金額為24萬元，被告固援引 98年6月26日會計師懲戒委員會98年第1次委員會會議紀錄之 附帶決議（下稱系爭決議），主張公開發行公司之最低裁罰 金額為24萬元云云，惟系爭決議之性質並非行政程序法之行 政行為，非屬於解釋性行政規則亦非裁罰基準，並未依行政 程序法之規定發布或下達，既無法律效力或法源基礎，豈可 拘束原告或其他辦理公開發行公司簽證之會計師？顯然違反 法律保留原則。
⒋再者，依「108年第2次會計師懲戒覆審委員會第1案委員討 論有關覆審決議書所載『該年度違規情節最為嚴重（約占1/ 3）之摘要譯文』」可知，覆審委員E質疑為何100年度在建 工程之比例所憑基礎究竟為何，有無合理、客觀之標準，原 處分並無從使處分相對人瞭解在建工程之計算方式為何，由 此益證被告所為原處分不無恣意、濫用裁量權限，應屬違法 。而委員A雖謂「顯然申請人知道公司高額墊付成本之情況 ，還放在CIP list裡，惟申請人認列損益時，卻需要經過客 戶榮○公司同意才去處理虧損，整個過程跟課本上須審慎處 理虧損性合約的認知相比不夠充分」云云；惟榮○公司之財 務報告係由榮○公司而非原告作成，並無由原告「認列損益 」之可能。又委員A稱原告「明知」榮○公司有墊高成本之 情事云云，自應提出相關證據，而非空言指摘，亦未給予原 告就此等不利事項澄清、陳述意見之機會，故覆審委員會所 作成之決議顯然有違正當法律程序，當屬違法。 ㈡原處分命原告應分析律師所出具法律意見書之假設條件，顯 與專門職業技術人員之專業分工制度有違，欠缺期待可能性 ，且台北市會計師公會已明文表示目前尚未制定與受查公司 委任律師溝通之規定，根本無標準可供遵循，原處分顯然違 反法律保留原則：
⒈原告101年4月20日之工作底稿已揭露羅惠民律師101年4月10 日法律意見書（下稱系爭法律意見書）之評估結果，並記載 其來源出處，因榮○公司起訴國防部請求給付工程款乙案， 仍充滿不確定性，無法預知法院最終判決金額為何。原告已 本於專業注意義務，於工作底稿記載上開情事應於榮○公司
101年度財務報表附註揭露，俾使財務報表之使用者可明確 知悉相關情事，對於榮○公司所涉商業與經濟活動有合理認 知，自無會計師法第48條第2款所稱「令人誤解之重大事項 」。
⒉再者，系爭法律意見書載有「除工程名稱及工程地點與原契 約工程相同外，幾可認定與原工程非屬同一工程」「應有獲 勝訴判決之機會」等肯定句、高度贊同本案之契約標的已變 更，原告基於專業領域之尊重，自當信賴羅惠民律師所述為 其專業判斷，而毋庸於後續段落再行挑剔其文字，並評估鑑 定結果肯認契約標的變更之可能性。原處分竟謂原告應評估 「相關假設成立之可能性」，有違專業分工之意旨，亦課予 原告法未明文之義務，原處分違反行政程序法第4條法律保 留原則，對原告亦欠缺期待可能性。
⒊依台北市會計師公會105年1月7日北市會字第1050005號函可 知，我國現行審計準則公報未似外國法制，並無「與受查公 司委任律師溝通」之規定，關於會計師應如何評價律師之法 律意見書、如何與受查公司之委任律師溝通、有無再行取得 其他律師建議之必要等相關內容，均付之闕如。復依實踐大 學會計學系陳錦烽副教授所著論文可知，目前審計準則委員 會並未就律師詢證函之格式及內容、會計師對於律師詢證回 覆如有疑義等會計師與律師間溝通內容為具體之規範。換言 之，當會計師取得受查公司所委任律師就不同專業議題、不 同準據法之法律意見書，應如何予以評價，目前根本無一致 性標準可供遵循。然原處分竟強求原告應分析律師法律意見 書之假設成立之可能性，違反法律保留原則。
㈢會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第9條 第1項已明文規定被付懲戒人提出答辯狀之時限為20日，且 依司法院釋字第689號、第709號解釋意旨及行政程序法第10 2條規定可知，正當法律程序既具有憲法位階，行政程序之 「陳述意見」自不能流於形式，否則當與正當法律程序相違 。然被告於作成原處分前，曾以107年11月15日會懲字第107 03429023號函限制原告應於7日內提出書面陳述意見，否則 生失權效，並限制原告在場陳述意見期間共20分鐘，即平均 1人僅10分鐘，且事實上陳述意見當場確實有此限制。另會 計師懲戒覆審委員會於108年11月28日召開覆審會時，於原 告陳述意見後即要求原告退場，由移送單位單方在場說明， 原告對其指摘內容無從知悉，亦無法即時釐清或駁斥。原處 分及覆審決議顯然違反法律保留原則、正當法律程序，亦與 行政程序法第102條規定相違。
㈣本案非會計師法第61條規定所稱之「情節重大」，原處分實
屬過重，違反比例原則：
⒈會計師法第61條第3款規定係以「情節重大」為要件，覆審 決議已認定原告之行為「對財務報表不致構成重大影響」， 亦即情節非屬重大，難謂該當會計師法第61條第3款規定之 要件。被告仍依會計師法第61條第3款規定作成原處分，自 有錯誤適用該條規定之重大違誤。而榮○公司自79年度成為 公開發行公司以來，其財務報表從未因有重大疏失而遭主管 機關發函改進，榮○公司96年度至100年度財務報表亦未經 主管機關認定有何不實之處而命其重編，由此足認本案情節 顯非重大。被告為達督促或糾正原告之目的，本可採取發函 改進等侵害較小之手段，無庸逕予課處24萬元之罰鍰。 ⒉再比對104年1月5日處分作成時之「最近5年度受會計師法懲 戒之名單」，以及96年度至102年度財務報表重編清單可知 ，金融監督管理委員會（下稱金管會）於96年至102年間要 求受查公司重編財務報表者共275筆，惟該5年因財務簽證案 件受會計師法懲戒者僅有43名，足認受查公司之財務報表雖 違反一般公認會計原則而須重編，但查核該等財務報表之會 計師未必應受懲戒處分。是故，本於比例原則之意旨，主管 機關得採取發函督促等侵害權益較小之手段，非逕自課以罰 鍰。抑有進者，前揭會計師懲戒案件多係以會計師查核之財 務報表須重編為前提，惟榮○公司100年度財務報表業經金 管會審核無重大違法，且無重編之必要，足認被告作成原處 分實屬過重，有違必要性原則。
㈤會計師法第48條第2款修法理由已明文採納「重大性原則」 ，且以會計師主觀上「明知」財務報告未依法編制為要件， 被告未舉證說明系爭財務報告如何令人產生誤解、該等誤解 有何等重要性，被告無法證明原告對於違反會計師法之構成 要件「明知」且有意其發生，自應為有利原告之認定： ⒈96年12月26日前之會計師法第24條第2款及第4款規範會計師 主觀上須「明知」受查人之財務報告未依相關法令或會計原 則編製，且上開事項屬於「令人誤解之重大事項」者，始該 當本條要件。依修法理由可知，修正後會計師法第48條第2 款納入「重大性原則」，將原有條文所列「不致令人誤解之 事項」修正為「令人誤解之重大事項」，限縮本條適用範圍 ，即令人誤解之事項須具有重大性，以免過於浮濫。同時， 修正前會計師法第24條第2款及第4款規定皆以會計師「明知 」為主觀要件，因會計師法第48條第2款規定係由修正前之 同法第24條第2款及第4款規定合併而來，就規範對象之主觀 要件，並未因合併前後而有所不同，故會計師法第48條第2 款規定主觀上當須以會計師「明知」財務報告有令人誤解之
重大事項仍未予指明，始符規範意旨。而被告就原告如何「 明知」該等財務報告編制違反會計原則仍未予指明，有意使 其發生一節，並未提出任何直接證據，自應為有利原告之認 定。抑有進者，被告於原處分僅記載原告「核有缺失」、「 核有未當」、「顯有疏失」，充其量僅認定原告查核財務報 告有「過失」，而未達「故意」之程度，自無從逕自推斷原 告有違反會計師法第48條第2款規定之故意。 ⒉再者，原告於榮○公司100年度財務報表之附註七（十五） 揭露「本公司與『博愛案機電工程』之業主國防部軍備局因 工期、調整合約價金等多項履約爭議……本公司目前正準備 向臺北地方法院提起請求支付工程款之訴訟。本項終止合約 對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程損益之影響， 尚待法律程序結果而定」，自難認有任何令人誤解之重大事 項。
㈥原處分皆以原告未於工作底稿記載評估內容，斷言原告有查 核缺失，顯然違反舉證責任分配法則：
⒈審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第3條固規定： 「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照 一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查 核報告之依據。」惟工作底稿並非作為會計師是否已盡專業 工作責任之「唯一」證明，會計師有無盡其專業注意義務， 本應斟酌所有客觀證據綜合判斷之，邏輯上並不能以會計師 於工作底稿未記載對某項目之評估，逕自推定會計師就該項 目之查核有所缺失、未盡專業注意義務。而審計準則公報第 45號並不具備舉證責任倒置之法律效果，僅係單純規範會計 師之查核程序，與訴訟法上舉證責任之分配無涉，被告自不 能稱原告未於工作底稿記載特定內容，藉以推斷原告未執行 相關查核程序。
⒉被告固謂榮○公司100年11月15日第113次（臨時）董事會（ 下稱第113次董事會）曾提及博愛工程案預估損失9.9億元， 原告未於工作底稿評估其內容云云；惟查該等金額係榮○公 司評估工程損失之最大值，即以榮○公司認諾全部違約金為 前提，屬於寬估且以逾期罰款最上限作為計算基礎。惟事實 上，榮○公司之經營團隊本於公司法第23條之忠實義務，並 不可能毫不爭執違約金，且該次董事會並未就此作成任何決 議，或肯認將發生該等工程損失，益證上開數額僅屬單純預 估，並未定案。原處分自不能單憑該次董事會之特定人士發 言，逕認原告查核財務報告有所缺失。
㈦原處分逕自援引監察院之調查意見作為證據，顯有錯誤認定 事實之違誤：
⒈原處分所援引之監察院調查意見，並無法律效力，亦非法定 證據，不得作為不利於原告之證物。監察院於102年4月23日 約詢原告時，並未告知原告之身分為何，且監察院調查意見 所載被糾正機關為退輔會而非原告，然監察院調查意見竟「 訴外裁判」，認定原告有查核違失，對於原告作出不利之認 定，卻未使原告充分陳述意見，亦未給予原告請求調查有利 證據之機會，更未提示原告不利證據，聽取原告之駁斥及主 張，顯然違反正當法律程序。況監察院並非會計專業，其究 竟如何判斷原告有查核報告之違失，實屬可議，其既非主管 證券交易法之機關，根本無判斷權限。
⒉按公司法第219條第1項、第228條第1項第2款、證券交易法 第14條規定，榮○公司之財務報表若未如實編製，均應由該 公司董事會等管理階層重編財務報表，而非命簽證之會計師 重新編製，或命簽證之會計師說明為何未如實編製，惟前揭 監察院調查意見顯將原告誤解為編製財務報表之人，未能釐 清「簽證會計師」與「公司會計主管」之權責分野，混淆二 者身分，此等調查意見既係基於錯誤資訊所作成，自有重大 瑕疵。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：覆審決議及 原處分均撤銷。
三、原告關春修主張略以：
㈠本院105年度訴字第187號判決主文為：「一、覆審決議及原 處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」故前案判決之既 判力亦僅及於判決主文所示之訴訟標的，即「原告對於原懲 戒處分及覆審決議有撤銷請求權」與「前處分及覆審決議違 法，並損害原告權利」，除此之外前案判決之判決理由乃至 於原判決認定原告是否違法之旁論並不具拘束力。基此，該 判決之理由中縱就原因事實與法律爭議有所闡釋或認定，被 告重為處分時自仍應依法重新審酌原告之行為是否確實違背 會計法規並依法行使裁量權。
㈡原告查核榮○公司100年度財務報告並無違背專業上之注意 義務，原處分指摘原告有諸多查核疏失之情事，顯有違背處 罰法定原則、期待可能性原則之違法：
⒈沈維揚會計師曾就本案所出具之專家意見中，亦肯認本案並 無違反一般公認審計準則或實務慣例之情事：⑴其指出第11 3次董事會會議內容主要是董事們就榮○公司因承攬國防部 博愛分案機電工程與國防部就工期爭議、變更設計價格爭議 、計價爭議及工程爭議而提出之討論，並不是就榮○公司因 承攬國防部博愛分案機電工程應於財務報表上估列多少損失 之討論。至於第113次董事會會議紀錄雖提及工程預估損失9 .9億元，其認為依照會計專業判斷，並非一般會計學所稱之
虧損。故本案會計師工作底稿記載縱未反應第113次董事會 議所提及之預估虧損假設，依照目前之財務會計準則公報第 11號及審計準則公報第22號所定之標準，並無缺失。⑵原告 就榮○公司100年資產負債表之查核報告，係於101年4月20 日作成，距第113次董事會已經過半年，而於原告受託查核 榮○公司之100年度財務報表時，榮○公司已於101年3月22 日與國防部終止契約，致使第113次董事會所提及之9.9億元 寬估損失已非會計學上所稱「攸關資訊」。主管機關於101 年5月就本件原告於101年4月20日出具之財務報表進行實質 審查後，亦已同意榮○公司之現金增資申請，故原告未記載 於會計師對榮○公司100年度財務報表查核之工作底稿中， 尚無與我國一般公認審計準則有未合之情形，則本件並無原 處分所稱未評估工程損益認列合理性之缺失。
⒉系爭法律意見書明確表示，此案的變更設計幅度過大，已是 與變更設計前不同的案子，而榮○公司應可取得勝訴判決， 而不會發生第113次董事會所稱預估9.9億元損失之情事。此 外，榮○公司乃有權終止該合約並得向業主請求損害賠償， 並認為獲得勝訴機會甚高，原告等於取得系爭法律意見書後 ，再綜合前開所述出具查核意見當時所得之相關資訊，且亦 已進一步於財務報表中附註揭露博愛案「終止合約對於相關 工程損益影響尚待法律程序結果而定」，實已盡會計師專業 應有之注意，並無不符合我國一般公認審計準則之處。 ⒊相關會計法規從未課予原告就查核工作底稿就工程損益合理 性記載至原處分所要求之程度，原處分及覆審決議俱以原告 等未於工作底稿記載原告於原處分作成程序所為相關之陳述 意見內容，即以主觀判斷恣意認定原告工作底稿之記載違反 相關會計法規，違反行政處罰法定原則：
⑴榮○公司100年度財務報告之查核報告日係101年4月20日（ 交付日為101年4月30日），斯時辦理公開發行公司財務報表 查核簽證之主管機關即金管會所制頒之「會計師查核簽證財 務報表規則」（下稱查簽規則），對於會計估計事項之查核 ，應如何辦理乙節，未有規範，於101年8月17日始增訂第18 條之2：「會計師受託查核時，對受查者之財務報告關於會 計估計之事項，應依審計準則公報第22號規定辦理。」並於 立法理由中明白揭櫫：「參酌審計準則公報第22號『會計估 計之查核』，規範會計師查核會計估計事項之查核，爰明定 本條第1項。」顯見依業務主管機關就有關特定事項之查核 ，不得概括性的逕以審計準則公報作為查簽規則之一部。原 處分顯係以於其作成決議書之查簽規則規定，認定原告就在 建工程之會計估計未依審計準則公報第22號辦理而有違反會
計師法第11條之「未依業務事件主管機關法令之規定辦理」 之情事，即有違誤。
⑵會計師法第11條、第48條第2款、財務會計準則公報第11號 「長期工程合約之會計處理準則」第16段至第18段及審計準 則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9至11條、第17 至19條等規定，並未就個案中所發生之各種情事明定會計師 會計估計之查核義務及判斷標準。且我國包括會計師法、財 務會計準則公報、審計準則公報，以及會計準則公報等均係 抽象之規定，相關內容並不明確，故於解釋我國相關會計法 規時，實應從嚴解釋法規內容，如此方符合處罰法定原則及 比例原則之要求。該等規定既無明確規範查核工作底稿所應 記載之程度與範圍，客觀上顯難以期待原告得以預見被告會 認定本案工作底稿之記載構成相關抽象標準與事由，違背期 待可能性原則。榮○公司承攬之工程係屬公共工程，依會計 師過去經驗以及公共工程承攬之實務慣例，公共工程倘若發 生因業主工程變更所產生之工程延宕，或工程施作內容調整 而導致工程成本增加之情形，均可透過與業主進行調解或以 訴訟方式向業主取得工程追加款項，以獲得合理之報酬，故 此於會計觀念及學理上，實屬於成本之增加。榮○公司過去 亦發生過許多次因業主工程變更所產生之工程延宕或工程施 作內容調整，而榮○公司亦確實有多次順利向業主取得物價 調整款或工程追加款之前案，原告乃據此基於專業判斷該會 計估計所依據之假設係屬合理，實無如被告所指摘原告等未 為相關評估之違失。
⑶原處分雖提及第113次董事會中所述博愛案工程預估損失為9 .9億元，然該次會議紀錄中葉茂益董事長之發言可知，該次 董事會議所提及工程預估損失9.9億元係以雙方就博愛分案 合意終止契約為假設前提，係最大損失值之預估，更涉及各 項情形最壞情況假設，尚未達到確認發生損失之程度。且該 金額係榮○公司假設與業主無法達成協議所做之可能預估損 失，然因其中多數款項涉及與業主間之工期、變更設計及計 價等爭議，該損失是否發生尚屬未定，故榮○公司未將該等 預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表。復於該次 董事會後，於原告查核期間，榮○公司亦提出說明，明確表 示其估算預估盈餘係2.66億元，而非虧損9.9億元。而於原 告101年受託查核榮○公司之100年度財務報表時，榮○公司 亦已與國防部終止契約進入訴訟程序，原告實無必要再就該 等解約及增資前發生之事實予以評估，故本件並無原處分所 稱未評估工程損益認列合理性之缺失。
⑷另榮○公司為原告受託查核財務報表多年之審計客戶，原告
對於榮○公司所承攬公共工程之業務及相關產業、行業實務 之特性均已累積足夠之知識及經驗，故於執行各年度之財務 報表查核時，均有就榮○公司及其所營事業之風險持續評估 ，如發現當年度有新增重大風險事項，則會於查核工作底稿 紀錄相關之風險評估結果。因榮○公司近年來所承攬之公共 工程業務，因業務性質及承攬之公共工程業主同質性高，並 未發現有重大之新增風險事項。事實上，系爭財務報表並非 會計師所製作，而係榮○公司經過內部層層審查（包括財務 長、總經理、董事長）後方予製作完成，迺原處分未就相關 財務報表之製作人員為任何之相關調查，即逕予懷疑財務報 表內容之合理性，並更進而據此作為論斷原告違反會計師義 務之違規事實，實已構成違反調查義務及證據法則之違法。 ⑸且原告於查核榮○公司財務報表中有關工程損益認列等與會 計估計相關之交易事項時，除透過比對已結工案之實際總成 本與原估計總成本有無重大差異之回溯性測試，以了解依過 去之經驗，榮○公司管理當局對於估計工程損益是否存有重 大偏誤之情形外，亦執行其他查核程序，以綜合評估榮○公 司在估計工程損益之會計處理上是否產生重大誤差。再者， 榮○公司所承攬之公共工程，其施作期間均超過1年，為於 各個期間合理表達「有勞即有獲」，故適用財務會計準則公 報第11號「長期工程合約之會計處理準則」之規定，按完工 比例法於各個施工期間認列損益。而如於前述工程發生變更 設計情事，若承包價與估計總成本不在同期間予以考量及調 整時，將使各期所認列之毛利與當期實際施作之投入成本比 例不相當，產生各期間「勞獲不平準」之現象。 ⒋原告無違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定： ⑴行為時審計準則公報第30號「期後事項」第10條規定，查核 報告日查核報告交付日間須發生對財報「重大影響」之事實 ，方有期後事項規定之適用。原告先於100年2月24日訪談榮 ○公司之會計經理，於101年4月20日執行繼續經營假設評估 ，而榮○公司100年度查核報告日係101年4月20日，原告等 於101年4月26日與榮○公司治理單位之溝通，係屬於查核報 告日（101年4月20日）後至財務報告公告日（101年4月30日 ）間，與治理單位及榮○公司管理階層確認其對於「目前尚 無法更新工程收入及總成本之估計」之評估，是否與查核報 告日以前有所不同所執行之程序，而經與榮○公司治理單位 及管理階層溝通後評估，其結果與查核報告日前之評估並無 不同，故尚無財報「重大影響」之事實，自無期後事項相關 規定之適用。
⑵原處分雖稱國防部於101年4月20日發函終止博愛案承攬合約
乙事，屬於資產負債表日後至查核報告日間發生之重大事項 ，惟查，榮○公司早已於同年3月22日，先寄發存證信函對 國防部終止該合約，則契約已於斯時發生終止效力，國防部 縱使嗣後於同年4月20日對榮○公司發函表示終止合約，亦 未造成任何新的法律事實變動。再者，我國會計師公會或一 般法規迄今尚未就會計師應如何就會計師與受查公司委任律 師溝通或相應之工作標準，制定相關之審計準則，就此，而 實務上關於認定會計師與律師間之溝通是否已盡義務，無論 係美國或我國實務，向來均採取較彈性之認定。是以，原處 分以原告未就羅惠民律師所出具之法律意見進一步獨立評估 ，因此核有缺失云云，顯然欠缺法律依據，違反法律保留原 則。
⒌根據蔡孟彥教授就本案出具之專家意見，司法院釋字第432 號解釋雖曾針對會計師行為標準及注意義務之明確性問題表 示，相關規定之內容及範圍雖具有某程度之不確定性或概括 性，但一般而言仍可藉由會計師之專業知識予以判斷，惟於 行為時，本案所適用之專業規定並未具體存在，且原處分之 要求更涉及非會計師專業之事項，顯然有違專業分工之要求 ，欠缺期待可能性。
⒍本案行為時我國相關審計準則並未就會計師與受查公司委任 律師之溝通訂有明確且可為預見之具體規定，原處分依據不 明確之規範要求原告查核時須評估律師出具之法律意見，顯 然違背期待可能性原則：
⑴原告行為時適用之審計準則公報第23號並未明確規定會計師 與受查公司委任律師之溝通方式，而原告已依據行為時適用 之審計準則公報第23號規定，就未決之博愛案機電工程爭議 ，取得榮○公司委任律師所出具之法律意見，並記載於工作 底稿中。榮○公司就此部分亦已適當表達於100年度財務報 表附註七、（十五）中。負責制訂我國審計規範之財團法人 會計研究發展基金會於107年時始訂定審計準則公報第70號 取代審計準則公報第23號（審計準則公報第70號第39條參照 ），並進一步針對訴訟與索賠事項，具體規定相關查核程序 。
⑵綜觀美國及日本之立法例可知，該等規定不但要求查核之會 計師應取得受查公司委任律師之法律意見，更要求會計師為 辨識可能產生重大不實風險之訴訟，應與律師直接溝通，此 等均為行為時適用之審計準則公報第23號所無之規定。此外 ，美國及日本之立法例亦進一步規定向律師發送之詢問函所 應具體記載之事項，並就律師回覆之評價及處理訂有不同之 程序，惟諸此仍為我國現行審計準則公報所無之規定。此外
，沈會計師亦指出，依審計實務或現行審計準則公報，並未 有明確的準則或標準來規範會計師應如何記載或評估律師法 律意見書，故要求審計簽證會計師就其所取具之律師法律意 見書之重要假設或內容予以評估或另行再委任其他律師就該 律師意見書表示意見，欠缺相關依據，更與現行實務未合。 ⑶另就證期局公告之「會計師查核財務報告常見缺失彙總表」 （108年8月28日更新），依其上所示，採用專家報告之查核 程序未符規定核屬一般會計師查核財務報告過程中所習見， 然未見有對於律師或其意見書究有何應執行之查核程序而未 執行即屬未盡專業上應有之注意。再者，若會計師未對律師 法律意見書重要假設做評估即有缺失，理應會有相關之懲戒 案件前例。惟遍觀自99年起之會計師懲戒案，僅有5件會計 師懲戒案事由中涉及專家報告之採用，惟未見有一件有關於 訴訟案之法律意見評估有未依審計準則公報22號辦理之缺失 而致遭受懲戒，足證會計師就律師法律意見書究如何評估、 採用，於行為時在我國未有任何規範。迺原處分逕認定本案 會計師仍應進一步分析法律意見之內容是否妥適，並將分析 內容記載於工作底稿中，顯然係以修訂後之審計準則公報第 70號之相關標準，加諸原告所無從預見之義務內容。原處分 要求原告應進一步評估榮○公司委任律師之法律意見，係以 不明確之規範，課予無法期待原告於行為時履行之作為義務 ，有違期待可能性原則。
㈢被告裁處罰鍰時顯有諸多違背比例原則、責罰相當性原則、 行政自我拘束原則、明確性原則、不當連結禁止原則及裁量 怠惰之違法：
⒈原處分未考量：①原告就榮○公司100年度工程損益變動已 依一般公認審計準則盡職執行相關查核程序，並將所獲致查 核結論之必要資訊詳實記載於工作底稿中，並無原懲戒處分 所稱之缺失；②系爭法律意見書，評估榮○公司就終止契約 案件之勝訴可能性，原告依系爭法律意見書綜合評估財報無 期後重大影響之情事，並無不當；③本件查核無涉「主管機 關要求財報重編」之情事，縱有任何缺失，亦僅屬輕微；④ 金管會就本件原告於101年4月20日出具之財務報表進行實質 審查並特別就博愛分案之影響要求提出評估後，亦同意榮○ 公司之現金增資申請。即逕對原告為24萬元之高額罰鍰懲戒 處分，構成過苛之行政處罰。況且，本件前次裁處以5個年 度財務報告有違失裁處36萬元，本次僅剩餘認定其中100年 度之財務報告有違失，卻仍裁處相當於原金額之3分之2，與 前處分相較顯然輕重失衡，構成過苛之處罰，違反比例原則 。
⒉本案實有應適用行政罰法第18條第1項減輕裁罰之情形，被 告無論於前次處分或重為裁處時對此等有利事項均未加以斟 酌，顯然違背行政程序法第9條及第36條有利不利事項均應 予注意原則，並有裁量怠惰之違法：
⑴原告長期均秉守會計專業出具查核報告，過去從未受過懲戒 處分，實不具備裁處罰鍰之責難正當性。退萬步言，縱原告 就工作底稿之記載有所缺失，依據過往對於如本案之工作底 稿記載不充分之情形，僅會由主管機關發函糾正而非移付懲 戒，顯見客觀上此種情形應受責難之程度尚不達處以罰鍰之 程度或必要性。原告係審酌羅惠民律師所具之專業並記載於 工作底稿上並依系爭法律意見書綜合評估財報無期後重大影 響之情事；而被告所指「虧損9.9億元」僅為第113次董事會 會議紀錄其中1行，且會議記錄亦顯示該虧損是否成立及虧 損內容為何均非確定。原告等未於工作底稿中記載就此顯然 不確定因素之分析，主觀上實難以責難及可歸責之處。 ⑵受查之榮○公司實係因經營階層長年經營不善導致公司連年 財務狀況日趨惡化，加諸博愛分案業主即國防部遲不依約辦 理變更設計、未能依約進行估驗，致使榮○公司一方面需給 付下包廠商款項，另一方面卻無法自業主處依工程進度取得 應得之工程估驗款，造成現金流量益發不足，此與被告指謫