地價稅
最高行政法院(行政),上字,109年度,442號
TPAA,109,上,442,20210819,1

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度上字第442號
上　訴　人　林敏雄
　元利建設企業股份有限公司
上 一 人
代　表　人　蔡建生
共 同
訴訟代理人　陳孟嬋　律師
上　訴　人　兆豐國際商業銀行股份有限公司（即林敏雄、元利
建設企業股份有限公司之受託人）
代　表　人　張兆順
共 同
訴訟代理人　趙文銘　律師
被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　倪永祖
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年1月17日臺
北高等行政法院106年度訴字第1308號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。　　
　　理 由
一、緣上訴人林敏雄所有臺北市○○區○○段1小段0地號等30筆土地 ；上訴人元利建設企業股份有限公司（下稱元利公司）所有 同段2小段000地號等69筆土地，經被上訴人分別核課105年 地價稅計新臺幣（下同）59,739,605元及49,719,852元。又 上訴人元利公司及林敏雄於民國100年8月18日以渠等所有臺 北市○○區○○段1小段000-0、000-0、000-0及000-0地號等4筆 土地（宗地面積各2,956㎡、1,152㎡、3,028㎡及1,304㎡，渠等 2人權利範圍各1/2，下稱系爭土地）自益信託移轉登記予受 託人即上訴人兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀 行）。依土地稅法第3條之1第2項前段規定，受託人名下土 地應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合 併計算地價總額，依同法第16條規定稅率課徵地價稅，分別 就各該土地地價占地價總額之比例，分別計算委託人與受託 人之應納地價稅。被上訴人據以計算，分別以「兆豐銀行…… 委託人元利公司」及「兆豐銀行……委託人林敏雄」為納稅義 務人名義，分別核課105年地價稅47,349,277元及47,364,05 5元，合計94,713,332元。因面積合計結果影響稅率適用， 本件委託人、受託人均以系爭土地105年度之公告地價為違



法，對前揭所有土地105年地價稅核課處分不服，循序提起 行政訴訟，並聲明：原處分（即繳款書；管理代號：Z00000 000000000000000000、Z00000000000000000000000、Z00000 000000000000000000、Z00000000000000000000000）、復查 決定（即106年3月27日北市稽法甲字第10630096102號、第1 0630096101號、第10630096100號復查決定書，下合稱復查 決定）及訴願決定（即106年7月24日府訴一字第1060011920 0號、第10600119300號、第10600119400號訴願決定書，下 合稱訴願決定）均撤銷。嗣改以系爭土地之核課處分為程序 標的，於107年5月23日準備程序時為訴之變更，聲明：原處 分（即繳款書；管理代號：Z00000000000000000000000、Z0 0000000000000000000000）、復查決定及訴願決定均撤銷。 經原審依職權裁定命臺北市政府地政局（下稱輔助參加人） 輔助參加本件被上訴人之訴訟後，以106年度訴字第1308號 判決（下稱原判決）駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服 ，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯及輔助參加人於 原審之陳述，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠參本院106年度判字 第414號判決理由，原審亦認同「土地公告現值之年度公告 」為法規命令。對於「公告地價」，經內政部107年4月23日 台內地字第1070415522號函釋略以：……公告地價係依平均地 權條例第15條……規定辦理，是以，公告地價為宗地單位地價 ，其地價查估作業流程及性質與土地法之標準地價不同，且 公告地價為行政規則，非行政處分，自無土地法第154條規 定之適用（標準地價異議處理程序）。再參本院107年度判 字第624號判決意旨，「土地公告現值之年度公告」為法規 命令，而公告地價為宗地單位地價，公告地價為行政規則， 非行政處分。故「規定地價」與「公告現值」性質上為不同 位階之法規。又地價稅，雖名為地價稅，然實為以土地孳息 為客體之孳息稅，而非以土地本身之價值作為稅捐客體之本 體稅，其所稱之「地價」應指將其孳息資本化所得之價值， 而非其交易價格。簡而言之，收益資本化率也就是不動產的 報酬率，係就未來收益還原為資本所採用之折現率；這就是 以土地孳息為客體之孳息稅。地價調查估計規則（下稱估計 規則）第4條明文地價調查應以買賣實例為優先，若無買賣 實例，始須調查收益實例，是規定地價程序兼容性所衍生， 且由於地價調查係為估定地價區段之區段地價，即一般正常 交易價格，故參考買賣實例本會較參考收益實例來得便捷而 準確，而輔助參加人就地價調查應先予調查買賣實例之行政



法上作為義務，並無違誤。且再從地價理論觀之，因市場地 價係等於收益地價與期待價值之合計，調查土地之買賣實例 當屬規定地價程序中，較為優先之事項。㈡關於地價評議之 組織：按地價及標準地價評議委員會組織規程第2條至第4條 規定可知，地價之評定，係經由臺北市地價及標準地價評議 委員會（下稱地評會）所作成，其特性在於經由不同屬性之 代表，根據不同之觀點，獨立行使職權，共同作成決定，即 採「合議制」，除有恣意或違法判斷情事而得由司法審查外 ，應享有判斷餘地。且地評會之性質為任務編組而成立之委 員會，並非司法院釋字第527號解釋之地方自治團體所屬機 關。又地價及標準地價評議委員會評議會議作業規範第3點 、第4點、第6點規定，地評會於正式評議前，得經輔助參加 人簡報資料，瞭解輔助參加人所為地價調查作業之程序進行 是否有誤，如認有修正之必要，亦得提出，經出席委員2人 附議及過半數即得決議修正。除有其他積極事證，自難以評 議時間之長短即認定未實質審查。㈢關於地價之調查：土地 法施行法第40條授權主管機關就平均地權條例第15條規定地 價之程序自行規範，且於估計規則第1條第2項明定不得違背 平均地權條例之相關規定，是回應我國土地稅之規範體系之 歷史背景。故上訴人稱估計規則違反授權明確性及租稅法定 主義者，是對法治史之誤解，認為土地稅法與平均地權條例 非估計規則之母法，是忽略政府遷臺為貫徹平均地權實質意 義，而僅以外觀形式上為判別，當無可憑。如同本院107年 度判字第624號判決意旨，現行土地稅法制就稅基之量化， 存在立法缺漏「……地價稅與土地增值稅之稅基量化，其估價 標準應有所差異。其中地價稅之稅基量化，應以『土地在同 一稅捐週期內，因使用收益所得獲致之潛在收益總量』為準 。而土地增值稅之稅基量化標準，在收入部分，原則上應採 取「土地實際交易價格」……我國現行土地稅法制之立法缺漏 在於：沒有明文規定「規定地價」與「公告現值」之上述估 價判準；前者要以「土地在稅捐週期內如有使用可獲致收益 之總量」為準；後者要以「土地交易市價」為準等語。有關 公告土地現值與公告地價，本是兩件事，規定地價乃係為掌 握土地之價值（比較側重收益地價），裨益實踐平均地權（ 照價徵稅、照價收買），而公告現值則係為掌握土地之交易 地價，兩價作用及目的並不相同。而我國以公告現值一定比 例推估公告地價之方式，實則即係在不考慮土地增值的期待 價值實現下，以市場地價一定比例推估土地之收益地價，此 於經驗法則（就買賣價格或收益價格而言，是查證及計算而 獲取，而買賣實例或收益實例就是以查證為主，且買賣價格



或買賣實例之查證，要較收益價格或收益實例之查證，要便 捷許多）及估價方法上有其合理性（估計規則第14條規定以 買賣實例估計土地正常單價方法，原則上判定買賣實例情況 ，非屬特殊情況者，買賣實例總價格即為正常買賣總價格。 而同規則第16條規定，以收益實例估計土地正常單價之方法 ，依不動產估價技術規則第三章第二節規定辦理）；顯然實 務上運作有其特定之內涵及其工具性的規範意義，故不能僅 由平均地權條例中關於「規定地價」與「公告現值」之評價 方式不同，而認為本案地價稅之核課有違實質課稅原則及課 稅法定主義。又地評會委員就公告地價評定原則，應依法就 當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經濟 狀況及民眾地價稅負擔能力等因素辦理評定，此係因地評會 之任務乃在把關地價人員為估價作業之合法性，且因此已為 地價稅或土地增值稅「稅基」量化之最後確認，及考量區段 價法所偏重追求稽徵效率之傾向，上開各項評定原則乃帶有 化約考量被上訴人轄區內所有土地所有人之經濟負擔能力之 功能，合於憲法上量能課稅原則之意旨。是故「規定地價」 與「公告現值」之估價判準即使不同，也無損於地價評估應 就當年土地現值表、前次公告地價、地方財政需要、社會經 濟狀況及民眾地價稅負擔能力等因素辦理評定之，輔助參加 人落實上開5項「當年土地現值表、前次公告地價、地方財 政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力」等因素辦理 評定，自無違誤。㈣關於土地使用之評價：因為資源的整合 ，本於理性而自利的經濟學思維之下，原則上合則有利，資 源之加總及整合後效益之評估，關於數筆土地合併之共同開 發事件，當然要以合併後之土地利用為評估，參照不動產估 價技術規則第84條第1項前段規定：「數筆土地合併為一宗 進行土地利用之估價，應以合併後土地估價，……」輔助參加 人以此作為其他影響地價因素之一，當無疑義。雖內政部依 估計規則第21條第4項訂有「影響地價區域因素評價基準」 ，而於92年將「房屋建築現況」於第2點規定刪除，然估計 規則第9條第1項，稱第3條第2款所定「影響區段地價之因素 」仍然包括房屋建築現況，故輔助參加人將系爭土地經整合 而共同興建房屋之房屋建築現況予以參酌，亦不能逕認為違 法。關於土地利用計畫體系，有整體性之「分區與用地規劃 （如都市計畫）」其次是建置於分區用地下之「開發管理（ 如土地使用分區管制下的開發）」，而後為個別的建築秩序 之控管「建築秩序（個別之建築執照及使用執照的管理）」 等三個層次，容積率係依附分區規劃作為其實質規範內涵， 此當係指法定容積率。而上訴人稱為建築設計配合或得以對



價換取等，應係指法定容積率外，政府機關為求政策推動， 所另外給予之容積獎勵，並加計原法定容積率後所得之允建 容積率。關於法定容積率，是土地使用管制（分區規劃）之 層次；而關於允建容積率則屬開發管理之層次，兩種層次不 同，無由相提並論。允建容積率是在法定容積率外，再給予 之容積獎勵下所得之容積率，純屬政策推行之激勵處遇措施 ，也可以說允建容積率是交換來的，故允建容積率高低排序 僅呈現代價之多寡，無涉於無端之差別待遇。故上訴人以該 排序指摘輔助參加人劃分地價區段係差別待遇，當屬無稽。 另法定容積率是「土地使用管制」的考量，而允建容積率是 「土地利用現況」的範圍，而土地使用管制與土地利用現況 是不同層次的評價因素，當然無關重複評價之問題。㈤關於 劃分地價區段：輔助參加人所提之大安鄉鎮市區買賣實例調 查估價表（編號00134，地價區段號110、000-0）係因大安 區105年第000-0地價區段，係屬有買賣實例之地價區段，且 因此買賣實例同時跨越2個以上即大安區105年第000-0及第1 10號地價區段（地價區段號始記載為110及000-0），而此有 買賣實例之地價區段，該買賣實例係地上有區分所有建物者 ，買賣實例為其中部分層數或區分單位者，應按估計規則第 14條第1項第3款之計算程序求取其土地正常單價。系爭土地 所屬地價區段既為無買賣實例之地價區段，自不適用估計規 則第14條規定，而係依同規則第21條第1項第2款規定之程序 為之。關於上訴人以地評會107年第69次會議之決議反推輔 助參加人105年地價調查關於劃分系爭土地地價區段違法一 節，因地評會第69次會議決議顯然僅適用於107年地價調查 作業之程序，本不得以此當然推翻輔助參加人於107年以前 所為之地價調查作業程序；或指摘其於法有誤，上訴人所言 不足為採。㈥關於估計區段地價：⒈上訴人主張輔助參加人在 本案中提出之105年度第12、44、49、000-0地價區段之地價 區段勘查表在「發展趨勢」、「其他影響因素」等欄位均為 空白，輔助參加人顯未依據估計規則第9條第2項確實進行勘 查及填寫者。就上訴人所指地價區段勘查表中「發展趨勢」 之欄位，即係該條第1項所定考量因素，被上訴人就此已有 斟酌記載，惟此因其涉輔助參加人作成意思決定前，內部單 位之擬稿或其他準備作業，且可與基礎事實分離，故依法將 其遮掩，而非自始未為填寫。至於「其他影響因素」部分， 參同規則第18條第1項所指「影響地價區段劃分之影響地價 因素」，則屬「劃分地價區段」之判斷所參酌之因素，而非 「估計區段地價」所參酌者，故尚須個案決定是否記載。另 就影響區段地價因素中所稱之「其他影響因素」，係輔助參



加人依同規則第21條第1項第2款、第24條第1項第9款所訂定 之「臺北市中級住宅用地影響地價區域因素評價基準明細表 」，製作本件「影響地價區域因素明細表（中級住宅用地） 」中之其他影響因素欄位，將基準地價區段與目標地價區段 之各細項相比，藉以修正估計目標地價區段之區段地價，這 是「估計區段地價」所參酌之影響因素，並非屬「劃分地價 區段（同規則第18條）」之判斷所參酌之影響因素。上訴人 似將劃分地價區段有關「地價區段勘查表」中之「其他影響 地價因素」，與區段地價估計所用之「影響地價區域因素分 析明細表」中之「其他影響因素欄位」誤認為相同。然地價 區段劃分時係由地價人員考慮轄區內各筆土地因各種地價因 素如何劃為各地價區段，與嗣後特定屬無買賣實例之目標地 價區段，需以基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準 明細表（即前開臺北市中級住宅用地影響地價區域因素評價 基準明細表）修正估計目標地價區段之區段地價，其依據並 不相同，上訴人似又將二者混淆並用以指摘，當無足採。⒉ 內政部訂有影響地價區域因素評價基準附件一「影響住宅用 地區域因素評價基準表」，惟該表係供各地方直轄市或縣（ 市）地政機關作為訂定影響地價區域因素評價基準明細表之 參考，各地方主管機關得於該表架構下，視各地方情形訂定 符合地方需求之影響地價區域因素評價基準明細表。故輔助 參加人自得就影響地價區域因素評價基準附件一「影響住宅 用地區域因素評價基準表」所規定之各項目（包含發展趨勢 及其他影響因素）訂定符合臺北市地方需求之臺北市中級住 宅用地影響地價區域因素評價基準明細表。而就此，估計規 則（法規命令）是依土地法施行法（法規）第40條規定訂定 之，且所為之地價調查估計，應符合平均地權條例有關規定 ；故「臺北市中級住宅用地影響地價區域因素評價基準明細 表」應歸屬業務性或細節性之行政規則。本此，上訴人稱影 響地價區域因素評價基準附件一「影響住宅用地區域因素評 價基準表」有關發展趨勢及其他影響因素之欄位係屬空白， 即得認為內政部無意將其作為估計規則第21條第1項第2款之 評價基準項目，是誤解法規之層級所致。甚至進一步質疑輔 助參加人基於業務上需要所為細節性之規劃，而訂定之相關 最大影響百分比（如發展趨勢及其他影響因素最大影響百分 比），而主張已逾越估計規則第21條第4項及內政部訂定之 影響住宅用地區域因素評價基準表（性質上屬作業性行政規 則）者，亦無所據。⒊上訴人稱輔助參加人將「其他影響因 素」列為「地價修正因素」，其中使用強度、房屋現況、建 築規劃設計、宗地配置狀態、金融機構之有無及數量等項目



，均顯有與其他項目重複評價之違誤者。法定容積率是「土 地使用管制」的考量，而允建容積率是「土地利用現況」的 範圍，而土地使用管制與土地利用現況是不同層次的評價因 素，當然無關重複評價之問題。而以基準區段與目標區段土 地實際使用強度高低及其與法定容積率之差異來衡量，與同 表「土地使用管制」欄位之細項「容積率」係單純以基準區 段與目標區段之法定容積率來衡量並不相同；就同表「其他 影響因素」欄位之細項「房屋現況」或「建築規劃設計」， 上訴人稱違反估計規則第14條第1項第3款，及內政部103年7 月7日訂定之影響地價區域因素評價基準，已如前述這些都 還在同一法規命令估計規則第9條第1項針對同規則第3條第2 款所定「影響區段地價之因素」之明文範圍內。而就「其他 影響因素」欄位之細項「宗地配置狀態部分」，此係指基準 地價區段與目標地價區段中各建築基地是否方整及面積、規 模之大小等，並非上訴人稱與建物規劃設計重複，自無所謂 判斷上重複評價之瑕疵。而就「其他影響因素」欄位之細項 「金融機構之有無、數量」，此與該基準明細表之「公共建 設」欄位之細項「接近服務性設施的程度」，兩者一為數量 多少之考量、一為是否及時可及性之考量，雖稱量變到某一 程度後會發生質變現象，但一般而言質與量是不同類型之評 價，自非判斷上重複評價之瑕疵。⒋上訴人稱目標地價區段 與基準地價區段，均非以相同之交通設施作為比較對象、比 較對象不同、基準不同、評價欠缺比準性，且交通距離亦有 量測不正確之情事云云。「有買賣或收益實例估計正常單價 之區段」始可為「基準地價區段」。依估計規則等法令，就 「區段地價估價報告表」內目標地價區段與基準地價區段之 優劣等級，係依各該區段「地價區段勘查表」內之等級填載 ，並依臺北市影響地價區域因素評價基準明細表所訂規定計 算各細項修正百分比，處理所選取「有實例，而可以估計正 常單價，之區段」為基準，而修正估計目標區段之地價。況 且，105年目標地價區段與基準地價區段位置與範圍並不相 同，鄰近細項標的、距離自亦有所差異，就不同基準之事項 ，才有選取基準地價區段，而修正估計目標地價區段之區段 地價之作業。而其間正是因按「影響地價區域因素評價基準 表」及「影響地價區域因素評價基準明細表」，考量價格形 成因素之相近程度（即輔助參加人所訂計算各細項之修正百 分比）修正估計目標區段之地價。故上訴人所言，純屬其主 觀臆測而起，當無足採。至於上訴人所稱大安森林公園捷運 站位置未改變之情況，從105年0.2公里於107年增為0.35公 里云云，距離之變動，是因以最近距離（邊緣起算）或以區



段中心點（中心起算）距離量測之差異，但此項影響地價區 域因素優劣等級之判斷（均最優），並無差異；且第44號地 價區段於本件105年公告地價作業非為基準地價區段，亦無 由論述其違法，則上訴人所稱仍無足採。㈦關於土地漲價之 幅度：系爭土地102年公告地價為143,000元，105年公告地 價則為323,000元，上訴人以102、105兩年度之公告地價相 除之數，得出其所稱系爭土地105年公告地價調幅為226％（＝ 323,000÷143,000×100％），並再以226％除以輔助參加人所提 出105年公告地價平均漲幅30.38％，而得出其所稱系爭土地1 05年公告地價為臺北市105年公告地價平均調幅30.38％的7.5 倍［2.26÷0.3038＝7.44（小數點取至第二位）］，所用226％與 30.38％是兩種不同的觀察基礎。輔助參加人所稱調漲幅度係 以「前後兩年度之公告地價差額除以前年度之公告地價」所 得之數據，則系爭土地105年公告地價調漲幅度為125.87％（ ＝323,000－143,000÷143,000×100％），故即使上訴人之幅度 有所失真，但輔助參加人計算之結果仍有4倍之差距。又系 爭土地從調幅方面作比較，系爭土地105年公告地價調整幅 度較毗鄰土地為高（不到1倍），9年來公告地價之總調幅較 毗鄰土地為高（不到1.5倍），但卻不是數倍之多。而系爭 土地位於臺北市之中心，前有大安森林公園、假日花市、假 日玉市、捷運及高架道路，生活機能極佳，公告地價之漲幅 較高也是正常；而高效率或高價值的土地利用，將提高土地 之價值，是一般人所得預見之常情，系爭土地因利用關係， 而至105年公告地價調整幅度較毗鄰土地為高，當屬常情。 從地價理論而言，「市場地價係等於收益地價與期待價值之 和」（參見殷章甫著「土地稅」），故客觀上已得按相關規 範為使用期待之可能時，即屬於期待價值，而應認該土地所 有人已具備「應有收益」能力，此時課稅自無違實質課稅原 則。上訴人稱系爭土地尚在開發中，尚待成本回收，更無實 際收益可言，惟此與上開學者殷章甫之市場地價的理解不同 ，系爭土地已表徵上訴人之經濟上能力（擁有收益地價與期 待價值），不因系爭土地尚在興建中而減損；且地價稅亦屬 「對物稅」，並不考慮土地所有人之生活關係、家庭關係或 持有土地所連結之負債關係，換言之與土地利用關係，所衍 生之收益地價與期待價值就會影響到土地所有人如上訴人之 經濟上能力，而有繳納地價稅之期待可能性，上訴人主張系 爭土地正興建地上建物中，而無納稅之經濟能力者，自無足 採。㈧上訴人林敏雄所有臺北市大安區金華段1小段0地號等3 0筆土地；上訴人元利公司所有同段2小段000地號等69筆土 地，及併同計算地價總額之系爭土地之調查估計、評議及公



告地價作成程序並無認定事實錯誤或違反相關法定程序之瑕 疵，且決議結果既屬該委員會依法令所為之專業判斷，自應 予以尊重，尚難認有違反租稅法定原則、比例原則、平等原 則之情事。而上訴人認為最關鍵部分，是參酌本院107年度 判字第624號判決意旨「我國現行土地稅法制之立法缺漏在 於：沒有明文規定『規定地價』與『公告現值』之估價判準（前 者要以『土地在稅捐週期內如有使用可獲致收益之總量』為準 ；後者要以『土地交易市價』為準。不過在法律解釋上應貫徹 前開法理原則。」認為輔助參加人應參考毗鄰地價區段之收 益實例，而有義務為重行評定系爭土地105年度之公告地價 ，然此係對輔助參加人課予特定行政處分之義務，為原審所 不採。關於上訴人之爭執重心均經原審整理並諭知兩造及輔 助參加人為適切之攻擊防禦，而基於「公告地價（即平均地 權條例所稱之規定地價）」是在現行地政及稅捐稽徵實務上 之作用主要是作為土地所有人申報地價之參考，其公告時對 土地所有人尚未發生直接影響，而在稅捐稽徵機關按照申報 地價編造之地價冊及總歸戶冊計算地價稅稅基、依法徵收地 價稅時，始對土地所有人發生直接、實際之法律效果，故宜 許土地所有人在對地價稅課稅處分不服提起爭訟時，一併主 張公告地價違法之審查（不含不當之審查），由原審一併審 查公告地價之作成有無違法。但此，仍著重於程序上之審查 ，而對實質之評價，如涉及行政專業部分而依法享有判斷餘 地者，原審則採較低密度或有限之審查；但就上訴人所質疑 者，仍列為爭議事項處理之；故原審並不迴避有關系爭土地 105年公告地價之審查，但現行實務關於平均地權條例第二 章規定地價之職責劃歸輔助參加人，而關於土地稅法第二章 地價稅之職責劃歸於被上訴人，這樣政府的分工制度下，似 乎亦無法以被上訴人為當事人適格之機關，而由輔助參加人 為輔助參加機關，由法院逕以判決之方式，將此公告地價作 為撤銷之訴之客體，或命輔助參加人應參考毗鄰區段之收益 實例，而為重行評定公告地價之課予義務訴訟，均此敘明等 語。
四、上訴意旨略謂：㈠通觀平均地權條例全文，申報地價、公告 地價，僅出現於第二章「規定定價」（第13條至第16條）、 第三章「照價徵稅」（第17條）、第四章「照價收買」，再 與其他章節無關，顯然專供課徵地價稅、稅基之用，尤其為 免地主申報地價過低，而賦予政府「照價收買」之高權予以 箝制，對人民財產權規制效果影響甚鉅，當應從嚴審查輔助 參加人是否確實遵守關於公告地價之相關規定，以維憲法保 障之人民財產權。次按估計規則第1條規定可知，該規則係



由土地法施行法授權訂定，非平均地權條例授權訂定，則將 之適用於平均地權條例所規範之公告地價、公告現值作業， 違反法律保留原則、授權明確性原則。㈡由於「公告地價」 一經公告，即為土地所有人申報地價之基準，故依鈞院106 年度判字第414號判決所採之判準，「公告地價」應非「對 人民不生外部拘束力」之行政規則；另因規定地價程序最後 將「計算宗地單價」，公告地價之規範主體事實上可得特定 ，故亦應不屬於對多數不特定人民為抽象規定之法規命令。 因輔助參加人公布105年公告地價時，即對上訴人及被上訴 人發生規制效力，上訴人若不依期間申報地價，將自動以公 告地價80％作為其申報地價，被上訴人即應據此核定地價稅 ，同受拘束；但申報地價若未滿公告地價80％時，即得照價 收買上訴人系爭土地，從而人特定、事具體、具備規制效力 ，則公告地價應為行政處分，而非法規命令或行政規則。且 從實證法定義而論，公告地價（宗地單價）之性質，似應為 行政處分。原判決僅依內政部107年4月23日台內地字第1070 415522號函，逕論公告地價屬於行政規則，非屬行政處分， 毫無任何說理，有判決不備理由及推理跳躍而違反論理法則 等違背法令。㈢地價稅係以土地孳息為客體之孳息稅，而非 以土地本身之價值作為稅捐客體之本體稅，其稅基的評價， 不可被「地價」之稱謂誤導，理解為其交易價格，而沒有正 視應是將孳息（租金）資本化計得之土地價值。而在調查、 估計公告地價時，應蒐集、調查土地收益資料，考量土地之 收益價值、參考土地收益實例後決定之，不得逕以買賣資料 、交易價格作為推估之基礎。否則推估之結果，勢必與土地 平均生產力（租金）不相當，並與租賃市場脫鉤。本件公告 地價之查估，輔助參加人應調查土地之收益價格、收益實例 ，不得逕以買賣實例查估之依據；在估計區段地價、選擇基 準地價區段時，亦不應未調查、確認與系爭土地毗鄰之地價 區段是否有收益實例可做為基準地價區段，即逕選取與系爭 土地距離較遠、有「買賣實例」之地價區段作為基準地價區 段。至於估計規則第4條第1項規定，則屬牴觸租稅法律主義 及平均地權條例第15條第1款，增加平均地權條例第15條第1 款所無限制之規定，應屬無效。在公告地價之評定上，僅以 容易取得之買賣實例作為地價估計之資料，縱使在求得公告 現值後按一定比例推估公告地價，仍無從真實反應土地之平 均生產力，不僅違反量能平等原則及實質課稅原則，且在臺 灣不動產交易價格與不動產應有收益已不再是正常連動的情 況下［全球房地產指南（Global Property Guide）參照］， 再以與地價稅本質上無關之買賣實例作為公告地價（土地應



有收益價格）之推估依據，亦有違反不當聯結禁止原則之疑 義。則本件地價稅之課徵，不符合地價稅之事物本質，原判 決未察，已牴觸憲法第19條規定及租稅法律主義，有判決違 背法令。原判決應調查卻未調查系爭土地之「孳息」（客觀 淨收益）究為多少，且似認買賣價格，藉收益價格乘上收益 率，得出客觀淨收益（客觀淨收益÷收益資本化率＝收益價格 ），「市場地價係等於收益地價與期待價值之和」，得作為 公告地價是否未違反過度負擔原則、量能課稅原則之檢驗標 準（應納稅額與客觀淨收益相較、未造成人民過度負擔）。 然由此反證，原判決顯然知悉「收益地價」「小於」「市場 地價」乃為常態。又「收益法」依不動產估價技術規則第38 條第1項、第4項，必先「蒐集勘估標的與其特性相同或相似 之比較標的最近3年間總收入、總費用及收益資本化率或折 現率等資料」、「前條蒐集總收入資料，得就其不動產之租 金估計之，以確認總收入資料之合理性。」但原判決並未調 查「任何一筆」「收益實例」、「總收入資料」、「不動產 之租金」、「合理之收益資本化率」、無法確定「合理之收 益地價」究為多少？是否足以負擔稅額？是否未造成人民過 度負擔？況原判決根本未依平均地權條例第15條，調查系爭 土地附近實際之「收益價格」，亦未調查「收益資本化率」 ，無從檢驗系爭土地「客觀淨收益」是否足以繳納地價稅而 不造成人民過度負擔？遽以「參考買賣實例本會較參考收益 實例來得便捷而準確」、「市場地價係等於收益地價與期待 價值之和，故客觀上已得按相關規範為使用期待之可能時， 即屬於期待價值，而應認該土地所有人已具備『應有收益』能 力，此時課稅自無違實質課稅原則」云云，顯有應調查證據 但未調查之違法、理由與證據不相合適之判決理由不備、判 決理由矛盾之當然違法。再者，稅捐稽徵經濟只能在不違反 租稅法律原則、量能課稅原則時加以考量。原判決另以買賣 價格之查證，相較收益價格，要便捷許多，考量區段價法偏 重追求稽徵效率之傾向為由，認為以公告現值一定比例推估 公告地價之方式，合於憲法上量能課稅原則，顯為捨本逐末 ，將「稅捐稽徵經濟原則」，凌駕於「量能課稅原則」之上 ，將「實然」當成「應然」（「現實存在違法現狀」，遽認 為「合法應然」狀態），適用法規顯有不當。另輔助參加人 未製作「公告地價」之相關法定文件，逕以公告土地現值之 一定比例決定系爭土地之公告地價，係將表彰財產交易價值 、財產交易性質之公告現值一定比例，作為應有收益課稅之 基礎，而非以實際收益能力作為課稅基礎，違反平均地權條 例第15條及地價稅為收益稅，以應有收益為稅基，非以財產



本身價值作為稅基之一般法律原則。原判決認輔助參加人未 另行製作公告地價所需之資料、調查收益實例，依平均地權 條例施行細則規定，公告地價逕行參考公告土地現值表之28 ％訂定，並未違法，顯有判決理由矛盾及不適用法規或適用 不當之違背法令。㈣上訴人購入系爭土地後，至原處分做成 前，「無」買賣且「地價並無變動」，並無「地價與毗鄰地 區有明顯差異」或「平均容積率高於毗鄰地區」。故無需自 原所屬第44號（一般路線價）、第176-7號（裡地價）劃為 第176-7號單獨地價區段，反應分別將「住三之二分區土地 （000-0、000-0地號）」劃屬「一般路線價」之第44號地價 區段；將「住三分區土地（000-0、000-0地號）」劃屬「裡 地價」之第000-0地價區段，但輔助參加人違法以平均法定 容積率（278％）、臨路條件（70M）、房屋建築現況（31、3 5樓）等多優於毗鄰地價區段云云為由，將系爭土地4筆劃分 為1筆「單獨地價區段」（第176-7號地價區段），無法律依 據，並違反輔助參加人之行政慣行、平均地權條例第15條「 規定地價係土地之買賣或收益價格」（非建物價格）、不動 產估價技術規則第84條第1項、估計規則第14條、第15條、 第9條、第18條、第19條、影響地價區域因素評價基準第2點 ，原判決就該違法事項，未附理由說明逕予不採，顯有判決 未附理由之當然違法，分述如下：⒈按臺北市實施地價調查 估計作業規定第四點（二）5.（10）A.，土地「使用分區」 為影響地價之「主要因素」，在劃分區段前，應先確定是項 資料有無變動，以合理劃定區段界線。且無論是輔助參加人 另案提出「全部」之「買賣實例調查估價表」，或內政部頒 佈的「買賣實例調查估價表」，「表格均預設」「同一利用 」「數筆土地」，需依「不同使用分區」「劃分地價區段」 並「分別估價」，可見輔助參加人就「同一使用」但「不同 使用分區」土地，「劃分地價區段」之「行政慣行」乃係「 劃為不同地價區段」。次按不動產估價技術規則第84條第1 項規定，縱使土地合併利用、合併估價，仍應依合併前之價 值，分算各筆土地價格，地價並不相同，並無劃為「相同、 單獨地價區段」之理由。輔助參加人所述「地價區段劃分方 式係採全市通案性原則，而參酌不動產估價技術規則第84條 有關數筆土地同一利用採合併估價之概念」云云，顯與證據 不符，且其將不同使用分區之系爭土地，劃為單獨地價區段 ，違反輔助參加人行政慣行及不動產估價技術規則第84條第 1項。⒉輔助參加人主張系爭土地105年應劃為單獨、同一地 價區段另一理由：「系爭土地於95年3月間由國有財產署以 每坪274萬元售予新光人壽保險股份有限公司」、「97年以



每坪單價406萬元再售予林敏雄等，該等成交價格與毗鄰地 區已有明顯差異」云云，然前二筆買賣，分別為公開標售或 延續標售價格墊高而來，為估計規則第7條第8款明示：「公 有土地標售、讓售」不應採為買賣或收益實例之情形，不應 作為系爭土地考量因素。況95、97年轉售價格，「已在96年 」辦理公告現值作業時斟酌，作為系爭土地分別劃屬第44號 （一般路線價）、第176-7號（裡地價）不同地價區段之理 由，有輔助參加人108年3月19日府地價字第1086004823號函 檢附訴願答辯書可稽，不應在105年或之後年度「再次被重 複考量」。準此，輔助參加人之主張亦有違反估計規則第7 條，及「相同事項、重複評價」之違法。原判決未說明理由 何以不足採，遽認未違法，顯有判決未附理由之當然違法。 況不應昨是今非，將96年認為「應劃」「不同」地價區段之 理由，矛盾作為105年應劃為單獨、同一地價區段之理由。 且系爭土地105年「無」地價與毗鄰地區有明顯差異，而需 自原來所屬第44號（一般路線價）、第176-7號（裡地價） 劃為第176-7號單獨地價區段之理由。⒊關於「平均容積率」 部分，通觀估計規則全文，並無「平均容積率」此項標準或 用語，反而同規則第19條明文規定：「地價區段之界線，應 以地形地貌等自然界線、道路、溝渠或『使用分區之界線』或