最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第596號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師(清算人)
送達代收人 劉憶瑩
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 蘇怡心
黃麗玲
蔡素珠
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國108年10月17日
臺北高等行政法院108年度訴更二字第24號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決關於「核課上訴人貨物稅新臺幣4,091,645元與對應罰鍰新臺幣8,183,290元」及該訴訟費用部分均廢棄。原處分(即復查決定)及訴願決定有關廢棄部分均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，上訴駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:
1.上訴人於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠， 未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經被上訴人查 認有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課 處罰鍰：
A.上訴人於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限 公司(下稱建裕公司)購入分離式冷氣室內機半製品(內含 塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品)4,8 12台，進貨金額(含營業稅)為新臺幣(下同)8,303,933元 ，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」(下 稱應稅貨物1)出廠。
B.因上訴人未辦理產品登記，也未申報應稅貨物1之銷售價
格及完稅價格，被上訴人乃按室內機半製品之進貨價格即 7,908,507元(不含營業稅)，除以當年度適用之營利事業 同業利潤標準成本率70%(行業標準代號：2851-11，冷氣 機製造業)，推計應稅貨物1之完稅價格為11,297,867元【 (8,303,933元÷1.05)÷成本率70%】，上訴人漏報貨物稅 稅額2,259,573元(11,297,867元貨物稅率20%)。 C.上訴人產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,58 3台出廠(下稱應稅貨物2)，銷售予訴外人萬士益家電股份 有限公司(下稱萬士益公司，與上訴人實際負責人均為訴 外人林建春)，開立發票並申報營業稅，銷售額為20,458, 224元。被上訴人以上訴人銷售對象為關係企業，開立發 票之銷售額並未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計應稅 貨物2出廠時之完稅價格為20,458,224元，上訴人漏報貨 物稅稅額4,091,645元(20,458,224元貨物稅率20%)。 D.上訴人漏報貨物稅計6,351,218元（2,259,573元＋4,091, 645元），被上訴人乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按 所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元（以下合稱原處分） 。
2.上訴人不服，循序提起行政爭訟，前經臺北高等行政法院( 下稱原審法院)104年度訴字第703號判決駁回上訴人之訴。 惟經本院以105年度判字第215號判決廢棄前開判決，發回更 審，原審法院以105年度訴更一字第43號判決(下稱前判決) 將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人上訴，復經本院108 年度判字第75號判決(下稱上訴審廢棄判決)廢棄前判決，發 回原審法院更為審理。經原審法院以108年度訴更二字第24 號判決(下稱原判決)駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原 判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： 1.國內產製貨物稅之「稅基」，亦即「貨物出廠行為」所表彰 就該等貨物消費者應負擔稅捐能力之量化，也就是，貨物稅 條例第11條中所謂「從價」課徵之「價」，究竟應該如何掌 握並詮釋，則非屬易事。此係因應稅貨物「出廠」時，未必 已透過市場交易顯示其貨幣價值，擬以後續交易價格掌握或 確定其出廠時應有之價格，並即時評定，有其困難。因此， 現制(指79年1月24日修正後)貨物稅條例設置第3章專章「完 稅價格」章(第13條至第18條)以說明完稅價格之計算及評定 方式，以詮釋並掌握貨物稅之稅基。
2.現制與舊制(79年1月24日修正前)貨物稅條例關於完稅價格
之設算，有顯著不同。舊制係以「平均批發價」減除內含稅 款及由生產地運達附近市場所需費用為根據(修正前第13條 第1項後段)，由於須按月調查上月份價格計算評定，實務作 業繁瑣，且發生落後評定適用之缺失，現制(79年1月24日修 正後)貨物稅條例因此明定產製廠商應辦理廠商及產品登記 、設帳及領用證照事項，廢除駐廠徵收制度，一律改以自動 申報繳納，由廠商自行申報實際銷售價格，減除內含貨物稅 額及推廣該項貨物所需費用後之數額作為完稅價格，免除事 前查價與評定程序，以資改進簡化稽徵程序。
3.其中，貨物稅條例第25條為新增，由立法理由可知，新制實 施後，我國貨物稅的稅基為廠商自行申報貨物之完稅價格， 若所申報有不合規定而應調整者(如立法理由所示：以不正 當方法壓低價格者)，則循該條例第17條規定，送請財政部 賦稅署貨物評價委員會(下稱貨評會)評定。但產製廠商如根 本未就應稅產品為產品登記，欠缺依法核定之「產品同一編 號」，未填報所出廠之貨物品項，即無所謂申報完稅價格及 產品數量以自行繳納稅款可言，乃為稅捐客體及稅額之短漏 報，無從循該條例第17條規定為完稅價格之調整評定。是而 ，有此情形而經稽徵機關查獲者，即應適用同條例第25條通 知補辦申報繳稅，逾期仍未辦理者，乃由稽徵機關應依查得 資料核定補稅。
4.在貨物稅之稅捐構成要件成就該當已明，但因產製廠商拒絕 協力義務，稽徵機關已不可能依正確調查而決定納稅數額時 ，為期稅捐公平，不得不賦予稽徵機關得不根據直接資料， 而使用各種間接資料來推定數額之權限。在稅捐爭訟之舉證 責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理 性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此 一推定事實(稅額)之證明，而為推計課稅。由於核實原則是 稅法之基本原則，推計課稅為其例外，所以稽徵機關如以推 計課稅方式核定產製廠商貨物稅應納稅額，應就推計課稅之 必要性及合理性加以舉證，而因推計受不利益之產製廠商， 如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實加以爭執時， 以反證阻止裁判機關對此形成心證即可。然既謂之「推計」 ，必然是因產製廠商未盡協力義務而導致正確計算完稅價格 及產品數量之資訊有所欠缺，無從依貨物稅條例第3章「完 稅價格」章各條文之規定核算完稅價格及應納稅額，此際， 只能斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，類推貨物稅條 例第3章各條文所示各種趨近「貨物出廠時常規交易『應有 』之市場價格」之計算方式，以確定應納稅額。 5.本事件之爭執，首在於原處分認定上訴人於100年9月至12月
間產製應稅貨物1及2出廠，短漏報貨物稅而分別為如事實欄 所載稅額之補徵，是否合法，以下茲分就應稅貨物1及2為論 述之：
A.應稅貨物1部分：
(1).經查，本件上訴人及萬士益公司之實際負責人均係案外 人林建春，公司財務亦均由林建春之配偶張美女掌管。 迄自95年間，上訴人及萬士益公司均以新莊市○○○路 0號0樓之0大樓之0樓為公司處所。又林建春就前開所營 事業之分工，係使上訴人從事冷氣機之生產及製造事務 (上訴人之生產線本係位處前開新莊市○○○路大樓其0 樓，嗣100年間林建春將上訴人之工廠遷移至林口區後 湖路，惟仍以新莊市○○○路大樓其0樓作為上訴人及 萬士益公司之總公司所在處)，上訴人產製之貨物全部 出賣與萬士益公司，以之為中間批發商，其工廠及倉庫 由協理王文章負責管理。100年1月1日法令明文禁止使 用R-22冷媒之後，上訴人仍繼續產製填充R-22冷媒之室 內機及室外機，由萬士益公司銷售，詐欺大眾牟利等情 ，業經林建春於102年5月28日刑案調查時供述綦詳；而 林建春、王文章2人並因此經以共同詐欺取財罪判決確 定，有林建春刑案調查筆錄、臺灣新北地方法院103年 度智易字第18號刑事判決(下稱系爭刑事判決)為憑。 (2).次查，上訴人於100年9月至12月間向建裕公司購入型號 RA-255G1(2,439台)、RA-325G1(496台)、RA-365G1(618 台)、RA-455G1(645台)、RA-635G1(614台)等分離式冷 氣機室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達 等)，數量共4,812台(2,439+496+618+645+614)，半製 品成本(不含營業稅)共7,908,507元乙節，有建裕公司 開立之發票為憑。然上訴人就上開RA-255G1等型號之貨 物並未辦理產品登記，其100年度各期之貨物稅申報書 表，亦均無該等品名規格之型號貨物之出廠數量申報紀 錄等節，復為上訴人所不否認。被上訴人以此為主要論 據，併參酌證人(即上訴人委任之會計師張清田、財務 主管張美女、經理人王文章、員工陳聖瑋）於上開刑事 案件中之證詞，認上訴人就應稅貨物1已產製4,812台出 廠。
(3).綜上跡證以觀，上訴人於100年1月1日法令明文禁止使 用R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及 室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應，乃 貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑。惟 其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，上訴人當然未為產品
登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。因而，被上訴 人以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總， 參酌證人證述半製品俱已製成並銷售完罄，認上訴人就 應稅貨物1至少產製出廠4,812台，乃為信而有徵；相較 於上訴人員工所製作生產紀錄，該期間內實際產製數量 合計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數 量，已然為較嚴謹之證明。
(4).上訴人先於訴願中提出統一發票8紙(票號為WL00000000 、WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000 、WL00000000、WL00000000、WL00000000，下稱系爭發 票8紙)為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係以零件方 式轉售予萬士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出「 原料進耗存明細表(銷額)」為據，以該表記載100年間 進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台，尚有庫 存「RA-455G1半製品645台」及「RA-635G1半製品614台 」，二者合計1,259台(645+614)，被上訴人未從出廠數 量4,812台中減除之，乃有違誤云云。然則： (A).營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都 不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。 因此，要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比 查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書(帳)與 憑證(證)，會計紀錄始稱信實，也才能被認可具有證 據價值。若營利事業提出任何自行製作「孤立」或「 矛盾」帳冊憑證，其實都無從以此單一觀察以評價及 勾勒整體經濟活動全貌。
(B).是而，上訴人於訴願中雖持系爭發票8紙為詞，主張 向建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬士益 公司，嗣於審理中又改稱系爭發票8紙乃銷售應稅貨 物2予萬士益公司之憑證，上訴人就其所持有製作之 憑證，於經濟活動上所表彰意涵之說明，尚且前後齟 齬矛盾，當然無從以此推翻前述已有旁證之本證。 (C).本件上訴人僅「孤立」提示所謂系爭發票8紙或「原 料進耗存明細表」，不僅論述前後矛盾，且系爭發票 及明細表所載進貨及結存數額係如何可得詳實完整勾 稽至其憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意 編撰等，上訴人為帳證提出者，尚且無法自圓其說， 揆諸前揭商業會計帳冊憑證應有信實本質之法文及論 述，該等帳證無何證據價值可言，實無再為駁斥論述 之必要。
(D).綜言之，上訴人向建裕公司進貨發票與證人上開刑案
供述相互印證，足可直接證明上訴人於100年9月至12 月間產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台， 其有應課徵貨物稅之稅捐構成要件該當，至為灼然。 上訴人主張僅轉售零件與萬士益公司或應減除1,259 台云云，尚難採據。
(5).關於應稅貨物1補徵稅額之認定：
(A).經查，上訴人100年9月至12月間產製應稅貨物1，實 際出廠數量至少為4,812台之行為，應課予貨物稅乙 節，雖可確認。但因上訴人未履行貨物稅條例第19條 產品登記義務，也未依同條例第22條如實申報應稅貨 物1之銷售價格及完稅價格，復未踐行同條例第22條 所示設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及 會計紀錄，以致無從依同條例第3章之規定計算應稅 貨物1之完稅價格，憑以課徵貨物稅。此際已無適用 貨物稅條例第17條由貨評會調整完稅價格之餘地，而 應適用同條例第25條，逕由稽徵機關依查得資料，核 定短漏稅額補徵之。上訴人執詞本件有完稅價格爭議 ，被上訴人未送由貨評會評定，自行為稅額核定，乃 為不法云云，要無可採。
(B).由於上訴人未申報應稅貨物1之銷售價格、完稅價格 ，而帳存有關於應稅貨物1之資料，限於上開半製品 之進貨成本發票，是被上訴人未加計產製該等貨物其 他已發生之直接人工成本及製造費用，僅以上訴人購 自建裕公司之「直接材料成本」(未含營業稅)7,908, 507元作為製造成本，採取當年度同業利潤標準成本 率70%(毛利率30%)，推估該等出廠貨物之利潤為3,38 9,360元(直接材料成本7,908,507元÷成本率70%毛 利率30%)，連同直接材料成本7,908,507元，核定此 部分出廠貨物之全部完稅價格為11,297,867元(成本 7,908,507元＋利潤3,389,360元)，乃「依現存資料 ，所可能想像最趨近於應稅貨物1出廠時常規交易『 應有』之市場價格」之計算方式，而與貨物稅條例第 16條意旨後段所示：「廠商出廠之貨物，當月份無銷 售價格，……；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫 以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，……」 意旨相類，其推計具有合理性，亦屬無可置疑。 (6).綜此，上訴人100年9月至12月產製未辦理產品登記之 應稅貨物1共4,812台，此部分已出廠未依規定申報繳 納貨物稅，亦查無應稅貨物1之實際銷售價格，被上訴 人進行調查，乃以「製造成本加計利潤」之方式，核
定全部完稅價格為11,297,867元，並據以按稅率20%核 定補徵貨物稅額2,259,573元，經核尚無不合。 B.應稅貨物2部分：
(1).經查，上訴人銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,5 83台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-6 3GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125 GM，銷售額(不含營業稅)合計20,458,224元，已開立統 一發票5紙(票號為：WL00000000、WL00000000、XQ0000 0000、XQ00000000、XQ00000000；下稱系爭發票5紙)可 稽，此復經上訴人之財務主管暨負責人張美女於101年 12月20日出具之說明書互核相符。嗣102年3月29日後任 負責人林建利亦出具更正說明書(將機型ME-75GM之單價 從誤植之1,029元更正成為4,029元)製表詳為「重申」 上訴人確實於100年9月至12月產製上述ME-25GM等型號 吊隱式室內機總計7,583台，銷售額總計20,458,224元 ，且開立系爭5紙發票等情事。益徵上訴人於100年9月 至12月產製應稅貨物2共計7,583台出廠之行為，至為明 確。
(2).惟上訴人於原審法院更為審理時，復又主張應稅貨物2 僅係送風機，無冷房能力，並非應稅貨物；且以系爭發 票5紙未蓋有上訴人之公司發票章，而指系爭發票5紙與 系爭發票8紙(指前開銷售應稅貨物1所開立之8張統一發 票)，其實出售貨物同一為詞，就應稅貨物2之出廠數量 ，再燃紛爭。經核上訴人所稱均不足採，析論如下： (A).依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷 售，且依卷附型錄所示，應稅貨物2依其型號，係分 別具有2.8Kw(2500 Kcal)……14.0Kw(12500 Kcal)不 等之冷房能力。而上訴人就應稅貨物2遲至102年間始 申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記 載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示 亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「 冷房能力」。足徵系爭ME(開頭)GM(結尾)中間為數據 (冷氣能力)之應稅貨物2，係與同型號室外機搭配由 上訴人產製出廠由萬士益公司銷售，為具冷房能力之 吊隱式冷氣室內機，其出廠應課貨物稅至明。上訴人 主張其等僅係送風機，用途僅為送風，不具冷房能力 ，自非屬應稅貨物云云，並無足採。
(B).依行為時統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定， 三聯式統一發票之第二聯及第三聯係應「一併」交付 予買受人執以申報扣抵銷項稅額及據以編製記帳憑證
使用，衡情開立發票之營業人就第二聯扣抵聯及第三 聯收執聯會同時接續蓋立發票章以供交付，始順利一 舉完成對買受人交付統一發票之作業。至於第一聯存 根聯，係由開立發票之營業人自行保存(並非對外交 付)，若營業人欲事後俟機批次補蓋發票章，或有所 遺漏而未蓋立發票章等，亦僅係營業人之內部文書作 業有所延遲或疏漏，自難僅因自行保存之存根聯未蓋 有發票章即得據以驟然推翻已為銷貨之事實。
(C).再則，比對系爭發票5紙、系爭發票8紙兩組發票，可 知其交易期間大體有別(部分重疊)、品名有別、價額 有別，殊難想像上訴人就同一貨物之銷售竟於同一日 以相異之名稱及價額連續開立統一發票，則系爭5紙 發票與系爭8紙發票所表徵之銷售貨物應係互殊。此 合於上訴人於107年2月7日法院審理時自承「本件應 是二部分事實，建裕公司進貨4,812台，被上訴人認 為上訴人全數產製為應稅貨物並銷售完畢，7,583台 是銷售予萬士益公司，是2個不同之事實」等節。 (D).上訴人復又將系爭5紙發票與系爭8紙發票混為一談， 要求被上訴人「釐清」該二組發票關係，始能課徵貨 物稅，實屬無謂。況且，被上訴人係以系爭5紙發票 所載已出廠銷售之ME-25GM等型號吊隱式冷氣室內機 7,583台為應稅貨物2。至於系爭8紙發票所載「零件 一批」、「物料」、「另件一批」等銷售額10,413,7 04元部分，被上訴人並未認係應稅貨物而補徵稅額之 計算，亦併指明。
(3).從而，被上訴人認定上訴人100年9月至12月ME-25GM等 型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠7,583台，均屬應稅 之貨物，並無不合。
(4).關於應稅貨物2補徵稅額之認定：
(A).上訴人100年9月至12月間產製應稅貨物2，出廠數量 為7,583台，應課予貨物稅乙節，有前述證人證詞及 系爭發票5紙可互相勾稽，已可確認。但一如應稅貨 物1部分所示，因上訴人未為應稅貨物2之產品登記， 也未申報應稅貨物2之銷售價格及完稅價格，而為短 漏貨物稅報繳，是亦應由稽徵機關依貨物稅條例第25 條規定，依查得資料，核定短漏稅額補徵之。
(B).由於上訴人未如實申報應稅貨物2之銷售價格、完稅 價格，而帳存有關於應稅貨物2之資料，僅有銷售應 稅貨物2予萬士益公司之系爭發票5紙。又鑑於上訴人 與萬士益公司互為關係企業，應稅貨物2既未經上訴
人為產品登記及貨物稅報繳，則上訴人對萬士益公司 銷售7,583台貨物之系爭發票「形式銷售額」20,458, 224元，顯然「尚未內含」貨物稅額，另有常規交易 下應計價於銷售價額內之貨物稅額4,091,645元，未 經上訴人內含於銷貨發票中之形式銷售額，此部分應 回推加計，始較能接近常規交易下應有之市場價格。 (C).從而，被上訴人認定上訴人應稅貨物2應有市場價格 ，亦即，相當於貨物稅條例第13條所示之銷售價格全 部應為24,549,869元(20,458,224+4,091,645)，再據 行為時貨物稅條例第13條所定計算方式，反推此部分 出廠貨物之完稅價格應為20,458,224元【較切實際之 銷售價格24,549,869元÷(1+稅率20%)】，並按稅率 20%核定上訴人出廠7,583台貨物其應納稅額為4,091, 645元(完稅價格20,458,224元20%)，乃為合理之推 計方式。
(D).上訴人指摘被上訴人未以系爭發票5紙所示銷售價格 ，直接適用貨物稅條例第13條回推完稅價格，卻以萬 士益公司銷售系爭貨物2予終端消費者之銷售價格， 回推完稅價格乃不合理云云。惟則：
a.被上訴人所推計應稅貨物2貨物稅額之方式，與萬 士益公司銷售系爭貨物2予消費者之銷售價格，全 然無關，已如前述，上訴人執此指摘，顯然誤會。 b.被上訴人雖查得上訴人對萬士益公司銷售7,583台 貨物之發票記載(未含營業稅)銷售額20,458,224元 ，然若誤以此為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第 13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額【銷售價 格/(1+稅率)】」計算完稅價格，將發生上訴人之 售價「低於」成本之不合理情形。例如：
(a).以應稅貨物2中之ME-25GM貨物為例，上訴人對萬 士益公司每台售價為1,754元(發票見原處分卷第 91、89頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額292 元【1,754-(1,754元÷120%)】，則減除該貨物 稅額292元(必須依法申報繳納國庫，並非上訴人 所能賺得之利潤)後，上訴人銷售每台ME-25GM貨 物僅能留存其餘1,462元(售價1,754元-內含貨物 稅額292元)，相較於上訴人102年3月間補為申報 之ME-25GM貨物每台產製成本1,525元(原料成本 1,470元+包裝成本25元+其他成本30元)，則每台 貨物之售價1,462元明顯「不足以回收」其產製 成本1,525元(每台成本計算見原處分卷第148頁)
，而出現「賠售」之不合理情形。
(b).以應稅貨物2中之ME-90GM貨物為例，上訴人對萬 士益公司每台售價為4,029元(發票見原處分卷第 90、87頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額671 元【4,029－(4,029元÷120%)】，則減除該稅額 671元後，上訴人銷售每台ME-90GM貨物僅能留存 其餘3,358元(售價4,029元-內含貨物稅額671元) ，相較於上訴人補申報之每台產製成本3,701元( 原料成本3,631元+包裝成本35元+其他成本35元) ，則每台貨物之售價3,358元亦明顯「不足以回 收」其產製成本3,701元。
(c).其餘ME-63GM、ME-45GM、ME-100GM、ME-125GM、 ME-75GM等不含貨物稅額之售價亦係明顯不敷產 製成本，在此不予贅述(有關不含貨物稅額之售 價與產製成本之對照，見原審卷第227頁表格第C 欄與第B欄所示)。
c.因此，如採取上訴人對萬士益公司銷售應稅貨物2 之發票記載（未含營業稅）銷售額20,458,224元為 實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條規定而計算 應納貨物稅額，此推計即屬顯然不合理之情形，併 此指明。
(5).是而，上訴人100年9月至12月產製未辦理產品登記之應 稅貨物2，出廠數量為7,583台，此部分已出廠未依規定 申報繳納貨物稅，上訴人也未保存足以稽徵計算實際銷 售價格之帳冊憑證，被上訴人進行調查，認應稅貨物2 銷貨發票未內含貨物稅，乃採取上訴人於常規交易下應 有之定價機制，推計其實際銷貨價格至少為銷貨發票所 顯示之銷售額加計貨物稅，以此為相當於貨物稅條例第 13條所謂之銷售價格，反推完稅價格應為20,458,224元 ，並按稅率20%核定上訴人就應稅貨物2應納稅額為4,09 1,645元，於法並無不合。
6.綜上，上訴人於100年9月至12月間產製應稅貨物1計4,812台 及應稅貨物2計7,583台出廠，未依規定繳納貨物稅，被上訴 人依據查得資料核定補徵稅額2,259,573元及4,091,645元， 合計6,351,218元(2,259,573+4,091,645)，並無不合。 7.原處分裁罰是否合法之部分：
A.經查，上訴人就其所產製之分離式冷氣室內機及吊隱式冷 氣機室內機為貨物稅應稅貨物，負有貨物稅產品登記，按 月報繳貨物稅之義務，要無不知之理。然上訴人既未為產 品登記，又擅自產製應稅貨物出廠，而有該當於貨物稅條
例第28條第1款、第32條第1款規定之違章，並具有故意之 主觀責任無疑。其一行為同時該當貨物稅條例第28條及第 32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果， 應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之依據。 B.參據裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、已 辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、 以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰 鍰者，處1倍之罰鍰」之規定(107年11月23日修正為「未 依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」「經查 屬故意有本款情形者」「按補徵稅額處2倍之罰鍰。但於 裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」)審酌 上訴人故意未依規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠， 且未於裁罰處分核定前補繳稅款等違章情節，及應受責難 程度，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元， 亦屬有據。
C.至於本件所漏稅額，乃係推計所得，論者有援引106年12 月28日施行之納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第 4項規定，認此不得依此推計之漏稅額，作為裁處漏稅罰 之依據。然則︰
(1).揆諸納保法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履 行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」 文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關 得否以推計結果處罰之判準點。立法院公報所載︰「推 計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有 效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認 定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較 低之推計方式為之。爰明定第4項規定。」立法理由， 與法文文義並不全然契合。
(2).而現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推 計方法計算稅基外(如所得稅法第17條第1項第2款關於 標準扣除額之規定)，其餘得以推計方式課稅者，前提 殆為協力義務之違反。是循納保法第14條第4項文義邏 輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並 非不得依推計結果予以處罰；但納稅義務人如未違反協 力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時 ，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。依此，納 保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證 明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時 ，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度
降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之 降低。
(3).此因，不論是各類型之刑罰或行政罰，在構成要件要求 之證明度都是「完全確信」，亦即，幾近於確實的蓋然 性；但在量刑之基礎事實上，其證明度本即無此要求， 具高度蓋然性殆為已足。是而，稅捐處罰，不論是刑罰 或行政罰，構成要件要求的證明度當然是要求「完全確 信」，與其他種類之負擔處分(包括課稅處分)也無不同 ，但於構成要件確認該當後，為裁處量刑時，其基礎事 實之證明度要求降低，以推估之方式蓋然得之，即非法 所不許。是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之 法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為 推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實 之依據。前揭立法院公報所載立法理由，就協力義務之 違反與否，未贊一詞，與法文文義不合，容有補充之必 要。
(4).因此，產製廠商故意未為貨物稅應稅貨物之產品登記， 即產製應稅貨物出廠，未按月報繳貨物稅，當然違反登 記、記帳及申報之協力義務，構成稽徵機關證明稅捐構 成要件之障礙。稽徵機關如提出其他事證，確實證明逃 漏貨物稅之結果存在，於其稅捐債權額得以合理及必要 之方式推估時，則於依貨物稅條例為未為產品登記即產 製應稅貨物出廠行為之處罰時，當然得依所推估之漏稅 額作為裁罰依據，亦併指明。
8.從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、上訴意旨略以：
1.貨物稅條例第25條並非本件原處分作成之依據，且該條文之 適用前提為同法第23條，核與本件完全無涉。從而，被上訴 人主張推計課稅之之計算方式亦與貨物稅條例第25條不同。 且被上訴人自始未曾援引上開條文作為答辯理由，因此兩造 歷次審理中均未將貨物稅條例第25條列為爭點而為辯論。惟 原判決竟自行援引貨物稅條例第25條作為處分合法之依據， 逸脫法律規範，已屬法官造法，顯有適用法規之錯誤。 2.依據行政訴訟法第260條第3項規定，自應以本院所為廢棄理 由之法律上判斷為其判決基礎。本案業經本院105年度判字 第215號判決、上訴審廢棄判決兩次發回更審，對於發回意 旨所闡明之違誤之處，原審自應一併注意。而依據本院105 年度判字第215號判決發回意旨，已明確載明被上訴人關於 應稅貨物2部分之推計課稅方式已有違誤；上訴審廢棄判決
又再次闡明稅基量化法律涵攝之過程，認本件應有貨物稅條 例第17條之適用，原審自應受該發回意旨所闡明之法律上判 斷為其判決基礎。惟原判決卻執意主張原處分推計方式為合 法，明顯違反行政訴訟法第260條第3項規定，有判決違背法 令之情事。
3.關於應稅貨物2，原判決除了前述直接違反發回意旨之法律 上基礎之違法外，更是嚴重違法為推計課稅。蓋稅基量化理 應就「銷售價格」為計算，非得以逕行為「推計課稅」。應 稅貨物2之部分，上訴人已有申報營業稅之具體數量及銷售 金額，自有相關條文得計算應納稅捐，原判決逕自排除法條 之適用，改以推計方式課稅，明顯核與納保法第14條規範不 符，而有判決違背法令之違誤。
4.退萬步言，縱認應對應稅貨物2為補稅處分，惟原判決推計 課稅之結果無疑將使上訴人超額負擔不合理之稅捐，此乃肇 因於稅捐之實質終局負擔人為買受人，而應稅貨物2已依法 申報營業稅在卷可稽，足證已有確實之銷售金額。原判決執 意以銷售金額逕行作為完稅價格，大幅提高了應納稅額，顯 見原判決推計課稅之結果已顯非貼近實額，亦不符合量能課 稅之原則。是以，原判決顯然違反納保法及我國歷來稅制上 所強調之量能課稅原則，而有判決違背法令之違誤。
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