臺北高等行政法院判決
109年度訴字第125號
109年10月8日辯論終結
原 告 顏杏容
訴訟代理人 簡長順律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）
訴訟代理人 蘇芳儀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年
12月18日台財法字第10813924080號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為許慈美，訴訟進行中，變更為宋秀玲， 茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第 111條第1項定有明文。查原告於民國109年1月31日（本院收 文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均 撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於10 9年10月8日言詞辯論期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定 及原處分不利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔 。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍， 無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料 之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵 屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告103及104年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定漏 報其本人利息所得分別為新臺幣（下同）4,370,000元、3,8 50,000元，歸課核定各該年度綜合所得總額5,407,521元、 4,608,300元，應補稅額1,104,395元、847,181元，並處罰 鍰533,725元、421,886元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原
處分結果，追減103年度利息所得1,080,000元，變更核定為 3,290,000元；追減103年度罰鍰183,556元，變更核定為350 ,169元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，業經決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告共借予楊翼聰（下稱楊君）3筆金錢，計為原告於103年 2月19日約定借貸1,500萬元，預扣3個月利息120萬元，借期 6個月。原告於隔日20日交付1,380萬元予楊君（下稱第1筆 借貸，亦為被告書狀、重審復查決定、訴願決定所列第1、2 筆借貸）；楊君於第1筆借貸清償期屆至（103年8月18日） 前後，另於同年8月13日再向原告借貸300萬元，預扣2個月 利息18萬元（下稱第2筆借貸，亦為被告書狀所列第3筆借貸 ），借期2個月，清償期為103年10月12日；103年12月15日 再向原告借貸300萬元，預扣1個月紅利15萬元（下稱第3筆 借貸，亦為被告書狀所列第4筆借貸），借期2個月，清償期 為104年2月15日。合計原告借貸予楊君共計2,100萬元（包 含預扣利息153萬元），因預扣利息不得計入本金，故實際 借貸應為1947萬元。惟原處分、重審復查決定、訴願決定就 原告103年2月20日借貸1,380萬元予楊君，因楊君提前清償 一部份本金300萬元，即逕認第1筆借貸係分為1,107萬元及 273萬元兩筆借貸，置原告起訴狀檢附甲証一借款契約書明 白記載此次借貸金額為1筆1,500萬元於不顧，乃未合事實。 此另有被告行政救濟案卷第85頁記載「問：請問台端是否於 103年2月19日、8月13日及12月15日陸續借款1500萬元、300 萬元及300萬元給楊君先生？答：是」（105年3月28日談話 紀錄），而此段記載係被告先以電腦打字印出書面，再經原 告回答，由被告以手寫填入，足証兩造105年3月28日談話紀 錄係被告先設定問題，並認第1筆借貸確認為1500萬元為其 問題內容。嗣更有該案卷第301頁亦附有甲証1借款契約書影 本1紙書明103年2月19日第1筆借貸為1500萬元，而被告檢附 全部卷內並無103年2月19日借貸分為1200萬元及300萬元之 資料，可証明本案確實僅3筆借貸，而非如被告所認係4筆借 貸。又3筆借貸清償期亦有借款契約書及被告所附卷証附表 所載2紙面額各300萬元票據之票載期日可証。二、原告就103年8月13日第2筆借貸282萬元，於103年度僅10月 12日、11月11日、12月11日3次受償共27萬元。惟原處分及 重審復查決定、訴願決定誤認為受償5次共45萬元。顯然是 被告原處分及重審復查決定、訴願決定均將原告預扣2個月 利息18萬元認為是已受償之利息，故被告未提出其認定之証 據即逕以臆測為原告103年度已收5個月利息，自有未合。此
觀卷內及被告處分及重審復查決定、訴願決定記載均可証明 。且原告103年8月13日第2筆借貸係當日交付，而原告同日 雖然收受楊君面額18萬元支票作為預扣2個月利息之支付， 然支票係見票即付之支付性質而非信用性質，第2筆借貸是 借貸雙方同日交換本金及利息支票，且借貸約定利息為每月 支付，而此支票為2個月利息之數額，更依楊君與原告每次 借貸雙方均有預扣利息之事實，故第2筆借貸應有預扣利息 ，被告原處分及重審復查決定、訴願決定就此自有誤會。三、有關預扣利息應屬本金取回後始有實現之實務認定，被告原 處分之認定係以預扣之日為實現日，乃為錯誤，業經重審復 查決定、訴願決定予以更正為取回原約定之本金數額才屬預 扣利息實現日，自不需贅述。惟原告己收取利息應待原告全 部受償實際之本金，方有申報之義務，原處分及重審復查決 定、訴願決定均有誤會，財政部107年12月20日令所示之命 令意旨「一、經法院刑事判決確定，被告為取信被害人投入 資金構成刑法第339條詐欺罪之案件，被告為為取信被害人 誘使其投資而給予被害人之利得，不高於被害人未取回之投 資本金者，尚不發生所得稅問題」係就不發生所得稅問題所 製，乃屬個案命令，而非行政規則之適用，而將財政部命令 誤認係只有刑事判決確定方有適用。惟眾所皆知，就以實務 上事實及經政府公告之資訊而言，刑事案件自發生到判決確 定，期間至少以年計，因此該命令若為限縮解為以刑事判決 確定為要件，則將滋生每年課稅之不確定因素，並非法律之 預期，故該命令仍應以「被告為為取信被害人誘使其投資而 給予被害人之利得，不高於被害人未取回之投資本金者，尚 不發生所得稅問題」為要。何況該命令第2點亦載明「二、 嗣被害人因上開詐欺案獲償賠償金或和解金加計原取得之利 得超過未取回之投資本金部份，應計入其獲償年度之所得課 徵綜合所得稅」，乃知財政部係以有實際所得，才有所得稅 問題（取回本金並非所得）。故有無被詐欺而取得利得，應 非繫於刑事詐欺案件是否判決確定，而應是繫於被害人取得 利得有無超過投入資金而已。此方為法律明定得向人民課稅 之本意，且縱然並非刑事判決確定，亦得令人民得依法擇取 有利之法定應盡納稅義務，亦可明証稅捐稽徵法第28條所定 納稅義務人自行申報錯誤，除了適用法令錯誤或計算錯誤而 溢繳之外，不得以其他錯誤為由申請退稅之法理。故於納稅 義務人未取回本金前，欲令納稅義務人自行申報利息所得， 不僅以不確定事實為課稅基礎而違背課稅應以確定事實為要 件之憲法明定人民負擔義務及基本權利之保障，更違背事理 而強人所難。
四、又債務人提出之給付不足清償，依民法第322條第1款規定債 務人之清償應先抵充已屆清償之債務，未到期利息自不屬已 屆清償之債務，且民法第322條第2款規定債務人之清償應以 債務人因清償而獲益最多者先抵充。故本金清償期前之清償 ，依理自應抵充己屆期之利息再抵充本金，而非抵充未到期 之利息，本金己屆清償期者，更應如是為之。惟原處分及重 審復查決定、訴願決定未如是依法認定，而泛以原告之利得 均屬利息課稅為之，亦有不合事理。
五、楊君自103年5月19日到103年12月31日止就第1筆借貸分別以 支票按月清償，而除了其中前3次清償逾100萬元係清償本金 100萬元及當月利息外，其餘楊君開立之支票均屬借貸雙方 合意清償當月利息，且自103年8月18日起，本金即屆期。而 另外第2、3筆300萬元借貸則除了開立面額各300萬元支票為 清償本金外，其餘以支票分期給付之事實亦同樣係清償當月 利息。
六、查清償人給付不足清償全部債務時，應按清償時借貸雙方之 意思定其清償效果，乃法理之必然。楊君向原告3次借貸， 而1筆借貸應為1宗債務，而每宗債務又有利息之約定，依民 法第321至323條之規定，則應解為清償人負有多宗債務，其 提出之給付不足清償全部債務，應依清償時借貸雙方之合意 或由債務人指定清償債務，並於雙方無約定或債務人清償時 未指定，始依法定抵充方式為之。查本件借貸之約定乃是按 月給付當月利息，而未到期之月份利息，因不屬屆期之債務 ，依民法第322條第1款規定債務人之清償應先抵充已屆清償 之債務，故應無抵充尚未屆期之利息債務之理。又依民法第 316條規定及甲証1借款契約書第16條之約定，債務人得自10 3年5月19日後提前清償部份本金。再者，第1筆金錢借貸金 額原約定為1,500萬元，因預扣利息120萬元不得列入借貸本 金，而應為1,380萬元。又利息為按本金數額比率給付之法 定孳息，借貸雙方103年2月19日乃約定利息為年息31%，並 約定楊君於103年5月19日起每月得提前清償本金，此提前清 償之部份則利息為年息36%，而清償為要物行為，故借貸約 定清償本金300萬元，每清償100萬元，自應減少每月利息3 萬元（即每100萬元月息3萬元）。因此原告受償300萬元， 其餘1,200萬元仍為年息31%，故才會有預扣利息3個月120萬 元，第1次清償137萬元，第2次清償134萬元，第3次清償131 萬元，每月各減3萬元利息之事實，但並非將第1筆借貸1500 萬元分為300萬元及1200萬元。楊君於103年5月19日給付原 告137萬元，按借貸雙方原先約定係將其中100萬元為清償一 部份本金，餘37萬元為1,400萬元（約定斯時楊君應清償100
萬元，故此時預定本金應為1,400萬元）之當月利息。然而 因借貸時，原告預扣3個月利息120萬元，致本件本金及利息 數額均應按此予以縮減。亦即本金為1,380萬元，第1次清償 本金前所生之利息應為按此1,380萬元之本金數額按年息31% 比率計算。楊君於103年5月19日第1次清償本金及同時給付 第1次之利息（借貸雙方約定每月利息為預付之性質）所給 付之金額為137萬元，故此第1筆借貸本金應於清償100萬元 後變為1,280萬元，該日所應付之利息自需按1280萬元數額 比率計算，復因當日應付330,667元（（1280萬×31%）/12 ＝330,667），而有溢付39,333元（370,000－330,667＝39, 333），此39,333元應再抵充本金，因此原告103年5月19日 受償137萬元，其中利息應為330,667元，而非37萬元，被告 以當日原告受償37萬元利息為由，自屬不實。七、查清償人給付數額逾約定之利息，則逾此數額部份，乃應再 抵充本金，乃為本案之事實，亦為依楊君於103年5月19日給 付137萬元及其後清償之法律事實及法律效果，均應為如此 計算方屬正確。本件3筆借貸均有預扣利息以及溢付利息而 應抵充本金之情形，惟被告依其臆測，而認定原告103年、 104年漏報利息所得之數額，自不符事理。又第1筆借貸本金 約定於103年8月19日屆期，惟又明定債務人得不限額提前清 償，故係原告明拋棄本金清償利益而令第1筆借貸係與未屆 清償期不同，自應認債務人依約定得隨時清償。故於103年8 月19日前之第1筆借貸債務人所為清償本金乃與屆期清償無 異，自與未屆期利息屬明確未屆期之性質不同，是抵充時自 應抵充屆期利息後先抵充本金，而不是抵充未屆期利息。而 抵充本金後，自無支分權之利息存在可言。楊君於清償期屆 至前數日103年8月13日即向原告表示其有工程款即將請領， 且前已清償300萬元，其並已按月如期給付原告每月利息， 希原告將該300萬元先再借其使用2個月，原告誤信楊君真的 有此300萬元急用，只能再借給楊君。因此楊君103年8月13 日再跟原告借用300萬元，並預扣2個月利息18萬元（即第2 筆借貸，亦為被告、重審復查決定、訴願決定及書狀所列為 第3筆借貸），楊君並交付1紙103年10月12日期日、面額300 萬元之遠期支票，作為清償第2筆借貸之方式。而於第2筆借 貸屆至前數日，楊君稱工程款尚未下來，要求原告勿提示該 103年10月12日期日、面額300萬元之支票，並願每月給付年 息36%之遲延利息。因此第2筆借貸於103年10月12日並未受 償，遲至104年9月9日才清償300萬元（被告亦載明原告受償 第2筆借貸本金300萬元之日期），而第2筆借貸亦因預扣利 息2個月18萬元，本金亦應為282萬元而非300萬元，利息亦
應按實際借貸金額282萬元計算並分次抵充部份本金，亦即 103年10月12日、103年11月11日、103年12月11日楊君清償 第2筆借貸之金額27萬元並非全屬利息。故被告以原告係收 取第2筆借貸103年度利息共45萬元，顯然被告是將預扣利息 （應於本金104年9月9日全部受償始得認預扣利息已實現） ，誤為103年度已實現，且未依民法第323條所規定於逾每月 應付之利息應抵充本金。
八、楊君兩次順利詐得原告財物，乃再於103年8月份起即提出以 不存在之工程合約為餌，要以債（1,500萬元）抵股（楊君 持股）擬再騙原告財物，並以此取信原告。惟原告因已借出 1,500萬元，而多方考慮未決，此際楊君於103年12月15日再 以其多年投資股市經驗及正好有可靠消息能短期內即可獲利 ，而目前尚需現款300萬元使用2個月即可，並願給原告每月 分紅15萬元為由，而再向原告借款300萬元並預扣1個月紅利 15萬元（即第3筆借貸，亦為被告書狀所列為第4筆借貸）， 楊君即交付104年2月15日期日、面額300萬元支票。嗣104年 2月15日前楊君再以股市大好，現在賣出實在可惜為由，要 求原告不要提示104年2月15日期日、面額300萬元支票，並 願給付紅利5個月，而交付原告5個月紅利支票，以延長增加 獲利。原告因楊君至此尚欠1,800萬元，且第1、2筆借貸早 已屆期數月而尚未返還，故表明本次是最後一次嗣後也有多 餘資金能再借款給楊君。而楊君與原告就何時能順利清償磨 菇數十日後，知悉原告不可能再受騙，其亦無法提出令人可 信之清償方案，而楊君隨即亦於104年3月中即多次避不見面 ，故原告此時才知原告應已遭楊君詐騙。經原告此後多方催 討無效，且其所開立2紙各300萬元支票，亦將逾1年，原告 才於104年9月9日提示該支票並取回600萬元。因此第3筆借 貸部份，原告於104年1月15日才開始受償利息，自無103年 之利息已收取之事實，被告認原告第3筆借貸103年度係收到 15萬元，顯然是將第3筆借貸預扣利息15萬元原應列為104年 度（104年9月9日）始為實現，被告誤為103年度即實現，自 非正確。又被告以原告申報103年度、104年度綜合所得稅不 實而為補稅之處分，依法自應由被告就原告漏報之所得數額 負舉証之責任，而且原告於年度所得實有前述係依民法第32 3條抵充本金之法律事實，因此就原告受償之金額扣除應抵 充本金之數額方為利息所得，自應由被告証明，何況原告係 主張並無漏報年度利息所得。故原告自無需就正確漏報之所 得數額提出計算之結果，併予敘明。
九、原告係於申報103年度個人綜合所得稅前知悉遭楊君詐欺， 且原告所收利息亦未逾本金數額，依被告實務上有就被詐欺
之金錢未全額受償前，已收利息仍尚不得認已實現之利息予 以課稅等見解，因此不僅預扣利息得不列為原告103年利息 所得，且原告前已取得之利息，自不得在原告取回逾本金之 數額前逕認係利息所得而予以課稅。故原告因本金均未追回 ，且已取得利息之總額亦未逾本金額，才未將楊君給付之利 息列為各當年利息所得，自屬有理，亦符合情理。再者，原 告於申報103年度個人所得稅係104年5月31日才屬應有之義 務，惟原告104年5月申報103年度個人所得稅時，3筆借貸之 清償期早已屆至，且最長之第1筆借貸已近10個月而無法取 回借款，原告當時認為本金尚未取回，且清償期早已屆至， 日後得否取回，自不得而知，當時原告應無申報此部份利息 之義務（依稅捐稽徵法第28條明定納稅義務人自行申報錯誤 ，除了適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之外，不得以其他錯 誤為由申請退稅），若原告冒然申報日後即有不得退稅之損 失。且本件迄今楊君現已逾5年仍未清償分文，顯然原告確 實受楊君詐欺，而被告亦有因原告申請復查而變更原告103 年度及104年度所得額，然被告課稅之事實於復查前後均未 變更，足見連被告審核稅捐之專職人士都對原告應申報之所 得額多次有前後不一及矛盾之看法、作法，何況是不懂得稅 法而需納稅之原告，因此被告不分事理及情節及應依法適用 現行法令較有利原告（稅捐稽徵法第48條之2、48條之3）而 未適用，仍逕依其行政規則刻板裁罰原告高達0.5倍之行政 處分，顯有逾比例原則。再依理而言，納稅義務人因申報錯 誤致溢繳稅捐，被告既有審查之職權，此等溢繳亦多為申報 人自行發現而能得補救之外，被告審查前後不一，豈能無責 任？納稅義務人漏報所得額，則納稅義務人不僅應補繳，更 不分是否故意即有罰鍰處分，然被告錯誤而不當增列納稅義 務人所得額，經原告發現而減少並退還原告，惟被告有錯誤 但無分文補償納稅義務人，自非符合公平。且原告未將本件 借貸之利息列入當年度所得申報，本即是依正常人之合理行 為，自無課責之理，被告依漏繳之稅額裁罰0.5倍，乃屬苛 責原告等情。
十、並聲明：
（一）訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、利息所得
（一）本件原核定原告收取借款利息情形如下： 1.第1筆借款部分（約定利息每月310,000元）： （1）103年度（103年2月起至103年12月止）：雙方約定借
款金額12,000,000元，預扣楊君103年2月至4月應負擔 之利息930,000元（約定利息310,000元×3個月），原 告實際交付借款金額為11,070,000元（12,000,000元 －930,000元），楊君另以支票支付103年5月至12月之 利息2,480,000元（約定利息310,000元×8個月）。 （2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票 支付利息2,170,000元（約定利息310,000元×7個月） 。
2.第2筆借款部分（約定利息為借款金額3%）：103年度（10 3年2月起至103年7月止）：雙方約定借款金額3,000,000 元，預扣楊君103年2月至4月應負擔之利息270,000元（3, 000,000元×3%×3個月），原告實際交付借款金額2,730, 000元（3,000,000元－270,000元），楊君於103年5月至7 月另以支票按月清償約定之借款金額各1,000,000元，並 以支票支付利息90,000元（2,000,000元×3%＋1,000,000 元×3%）。
3.第3筆借款部分（約定利息為借款金額3%）： （1）103年度（103年8月起至103年12月止）：楊君以支票 支付利息450,000元（3,000,000元×3%×5個月）。 （2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票支 付利息630,000元（3,000,000元×3%×7個月）。 4.第4筆借款部分（約定利息為借款金額5%）： （1）103年度（103年12月）：雙方約定借款金額3,000,000 元，預扣楊君103年12月應負擔利息150,000元（3,000 ,000元×5%×1個月），原告實際交付借款金額2,850, 000元。
（2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票支 付利息1,050,000元（3,000,000元×5%×7個月）。 5.綜上，原核定原告103年度利息所得合計4,370,000元（93 0,000元＋2,480,000元＋270,000元＋90,000元＋450,000 元＋150,000元）；104年度利息所得合計3,850,000元（2 ,170,000元＋630,000元＋1,050,000元）。（二）本件復查決定原告已實現之利息所得情形如下： 1.按利息先扣之消費借貸，其貸與之本金金額應以利息預扣 後實際交付借用人之金額為準，有最高法院63年度第6次 民庭庭推總會議決議（三）意旨參照，是雙方約定借款本 金，扣除債務人應負擔約定之借款利息，債權人實際交付 之借款本金始為雙方消費借貸本金債務之金額。又債務人 原應負擔約定之借款利息，雖由債權人自約定之借款本金 中扣除，債務人仍依約定負擔該扣除之利息債務。倘債務
人返還借貸本金為約定之借款金額，債務人負有消費借貸 本金及預扣利息之債務，依民法第323條規定，除返還實 際交付之借款本金債務外，應認先抵充預扣之利息債務， 則債權人於約定之借款金額中預扣之利息應認定為已實現 。
2.查原告與楊君約定之借款金額合計21,000,000元（12,000 ,000元＋3,000,000元＋3,000,000元＋3,000,000元）， 楊君除於103年5月至7月合計已清償第2筆借款3,000,000 元外，另簽發3紙支票交付原告，票面金額分別為12,000, 000元、3,000,000元及3,000,000元，原告嗣於104年9月9 日執前開支票向付款人為付款之提示，僅其中3,000,000 元支票2紙獲兌現，亦即原告第3筆、第4筆借款均獲清償 。
3.從而，經重行核計原告103年度利息所得合計3,290,000元 （原核定利息所得4,370,000元－尚未實現之預扣利息930 ,000元－於104年度實現之預扣利息150,000元）；104年 度利息所得合計3,850,000元（原核定利息所得3,850,000 元＋104年度實現之預扣利息150,000元，惟基於行政救濟 不利益變更禁止原則，維持原核定3,850,000元）。（三）參照最高法院29年渝上字第1306號判例要旨：「約定利率 超過週年20%者，民法第205條既僅規定債權人對於超過部 分之利息無請求權，則債務人就超過部分之利息任意給付 ，經債權人受領時，自不得謂係不當得利請求返還。」本 件借款約定利率超過週年20%，原告雖因違反民法第205條 之強行規定而就超過部分無請求權，惟若原告實際上確有 收取者，依所得稅法第14條第1項第4類規定，其利息所得 之租稅構成要件已然實現，並不受當事人間私法契約違反 強行規定之影響。
（四）本件原告與債務人楊君約定之借款金額合計21,000,000元 （第1筆借款金額12,000,000元、第2筆至第4筆借款金額 各3,000,000元），其中第1筆及第2筆借款金額，固經法 院判決審認應以楊君實際取得金額13,800,000元為原告之 借款金額，惟觀諸楊君還款情形，其預扣利息金額及以支 票給付利息之金額，均係以約定之借款金額為計算基礎， 是原告於103、104年間既已實際收取借款利息合計3,290, 000元、3,850,000元，核屬於所得稅法第14條第1項第4類 所定「其他貸出款項利息之所得」，經被告歸課原告各該 年度綜合所得稅，並無違誤，原告主張本金尚未全部受償 ，並無利息所得情事，顯係誤解。
二、罰鍰
（一）綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有所得 即有據實申報之公法義務。原告取有應稅之利息所得，即 應依所得稅法第71條規定據實辦理結算申報，惟原告申報 之課稅所得額少於其實際應申報之課稅所得額，致有漏稅 情事，該行為即已符合前揭所得稅法第110條第1項所定「 漏報」及「漏稅」之構成要件，尚與原告本金是否受償無 涉。再者，納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活經濟 事實，納稅義務人有能力且有義務加以注意，原告將資金 貸與楊君，既有收取利息之事實，即應據實申報利息所 得，惟原告應注意、能注意而未注意依法據實辦理結算申 報，核有過失，自應論罰。
（二）本件依所得稅法第110條第1項規定應處2倍以下罰鍰，經 審酌原告違章情節及其應受非難之程度，並參據稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表，被告按追減後103年度所漏 稅額700,338元及原核定104年度所漏稅額843,772元，分 別處0.5倍罰鍰350,169元、421,886元，實已考量其違章 程度所為之適切裁罰，依首揭規定，原處罰鍰並無不合等 語，資為抗辯。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出核定通知書（見本院卷 第15至17頁）、裁處書（見訴願可閱覽卷第54至55頁）、被 告108年4月24日財北國稅法二字第1080015656號重審復查決 定（見本院卷第25至35頁）、財政部108年12月18日台財法 字第10813924080號訴願決定（見本院卷第39至71頁）、被 告107年12月3日裁北國稅法二字第1070044365號復查決定（ 見訴願可閱覽卷第33至40頁）等原處分卷、訴願卷所附證物 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點 厥為：
一、本件是否應以第1筆借款與第2筆借款二者合計數1,380萬元 按某特定利率估算利息所得為課稅？
二、原告就第2筆借款收取309萬元（300萬＋6萬＋3萬），第2筆 借款原告借出273萬元，所超出36萬元部分（309萬－273萬 ），是否應將之認定為第1筆借款1,200萬元之部分本金回收 ？原告103及104年度利息所得329萬元及385萬元是否應認實 際並未實現而無利息所得？
三、就逾越本金20%之利息部分，是否不得認定為原告之所得？四、被告認定原告103及104年度綜合所得稅結算申報，各漏報利
息所得3,290,000及3,850,000元，並各處350,169及421,886 元罰鍰，有無違誤？有無違反比例原則？
伍、本院之判斷：
(甲)本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
行為時（下同）所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之 綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類 ：……第四類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各 種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」二、本件爭執事項：
（一）原告103及104年度綜合所得稅結算申報，分別申報綜合所 得總額1,037,521元及758,300元（申報書參原處分卷一第 167至164頁），被告重審復查認原告漏報103及104年度利 息所得3,290,000元及3,850,000元，歸課其各該年度綜合 所得總額4,327,521元（1,037,521＋3,290,000）及4,608 ,300元（758,300＋3,850,000），連同其他項目，核定原 告103及104年度應納稅額為760,338元及854,526元。就 103年度而言，原告係有扣繳稅額或可扣抵稅額60,000元 ，然原告已獲退稅額36,944元，被告乃對原告補徵稅額 737,282元（760,338－60,000＋36,944）。再就104年度 而言，因原告已自行繳納稅額7,345元，被告乃對原告補 徵稅額847,181元（854,526－7,345）。又被告前開核稅 情形係有審查結果變更比較表等附卷可憑（參原處分卷二 核稅紀錄第1之2、1之4、1之8、1之9頁）。（二）被告認原告漏報系爭103及104年度利息所得3,290,000元 及3,850,000元，經另按公式計算，核定所漏稅額分別為 103年度700,338元及104年度843,772元，被告以0.5倍對 原告裁處罰鍰分別為103年度350,169元（700,338×0.5） 及104年度421,886元（843,772×0.5），前開裁罰情形亦 有漏稅額計算表等附卷可憑（參原處分卷二第95至93、1 之10、1之11頁）。
（三）就被告本件補徵稅額103年度737,282元及104年度847,181 元，與裁處罰鍰103年度350,169元及104年度421,886元等 認定結果，兩造僅爭執系爭未經原告申報之利息所得，即 103年度之3,290,000元及104年度之3,850,000元等部分。 原告主張其並無漏報系爭利息所得，被告本件不應補徵稅 額及處以罰鍰，資為本件爭議。至於原告103及104年度綜 合所得稅結算申報之其餘項目，兩造則無爭執，合先敘明 。
三、本件原告於103年間先後貸出款項予案外人楊翼聰，債務人
付息還本等情形如下：
（一）楊翼聰於103年2月20日向原告舉借本金12,000,000元（即 第1筆借款），約定此第1筆借款之利息為每月310,000元 （即本金12,000,000元×月利率2.583333%）。又因借貸 雙方合意，自本金12,000,000元中預先扣減3個月之約定 利息930,000元（約定月息310,000元×3個月），原告對 楊翼聰即匯款交付現金11,070,000元（舉借本金12,000,0 00元－預扣利息930,000元）。嗣103年5月至104年7月期 間（共15個月），楊翼聰即以案外人五邦公司開立之支票 對原告按月支付利息310,000元（參原處分卷一第66至50 頁）。換言之，基於對楊翼聰之第1筆借款，原告於103年 度（5月至12月）因前述票據兌現而獲取利息2,480,000元 （每月310,000元×8個月），亦於104年度（1至7月）因 前述票據兌現而獲取利息2,170,000元（每月310,000元× 7個月），則被告認原告因第1筆借款之貸放，以致103年 度及104年度分別獲取利息所得2,480,000元及2,170,000 元，尚非無據。至於103年2月20日至103年5月19日借款期 間之3個月利息共930,000元，係於103年2月20日自本金 12,000,000元中為預扣，已如上述，由於楊翼聰係以五邦 公司對原告開立支票12,000,000元（內含預扣利息930,00 0元）清償約定之本金，雖經原告為該紙支票之付款提示 ，但未獲兌現（退票紀錄參原處分卷一第86至87頁），被 告即以系爭利息930,000元並未獲兌現，乃將此930,000元 排除「不計入」原告之利息所得課稅，此係對原告為有利 之認定，經核尚無不合。
（二）楊翼聰亦於103年2月20日向原告舉借本金3,000,000元（ 即第2筆借款，亦為被告書狀所列第3筆借貸），約定此第 2筆借款之月利率係3%，分3期清償本金，即每期清償1,00 0,000元。又因借貸雙方合意，自本金3,000,000元中預先 扣減3個月之約定利息共270,000元（本金3,000,000元× 月利率3%×3個月），原告對楊翼聰即匯款交付現金2,730 ,000元（舉借本金3,000,000元－預扣利息270,000元）。 嗣103年5月19日楊翼聰為清償第2筆借款之第1期本金1,00 0,000元，連同支付第1筆借款之未來一個月利息310,000 元，再連同支付第2筆借款未清償餘額之未來一個月利息 60,000元（第2筆借款本金餘額2,000,000元×月利率3%） ，楊翼聰即以五邦公司對原告開立支票1,370,000元之方 式（還本1,000,000元＋付息310,000元＋付息60,000元） 對原告為款項之給付（參原處分卷一第66頁）。再至103 年6月19日，楊翼聰為清償第2筆借款之第2期本金1,000,
000元，連同支付第1筆借款之月息310,000元，再連同支 付第2筆借款未清償餘額之月息30,000元（第2筆借款本金 餘額1,000,000元×月利率3%），楊翼聰即以五邦公司對 原告開立支票1,340,000元之方式（還本1,000,000元＋付 息310,000元＋付息30,000元）對原告為款項之給付（參 原處分卷一第66頁）。末至103年7月19日，楊翼聰為清償 第2筆借款之最後本金1,000,000元（使第2筆借款之本金 3,000,000元累計3期至此全部清償完結），連同支付第1 筆借款之月息310,000元，楊翼聰即以五邦公司對原告開 立支票1,310,000元之方式（還本1,000,000元＋付息310, 000元）對原告為款項之給付（參原處分卷一第66頁）。 換言之，就第2筆借款而言，原告於103年2月20日匯款交 付現金2,730,000元予楊翼聰〈參原處分卷一第72頁（註 ：原告係將第1筆借款交付11,070,000元連同第2筆借款交 付2,730,000元，二者合計13,800,000元一起匯款予楊翼 聰）〉，嗣歷經5個月至103年7月19日，原告已將第2筆借 款之約定本金3,000,000元分3期全數收回，並且另外獲取 其60,000元及30,000元之利息（註：此期間內原告亦獲兌 現月息310,000元達3次，惟此部分係計入上述第1筆借款 之103年度利息總數2,480,000元其中，與第2筆借款之利