貨物稅
最高行政法院(行政),判字,109年度,455號
TPAA,109,判,455,20200831,1

最　高　行　政　法　院　判　決
109年度判字第455號
上 訴 人　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　賴雪琴
被 上訴 人　台灣格力電器股份有限公司

代　表　人　沈棱 律師（清算人）


上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國108年1月17日臺
北高等行政法院106年度訴更一字第53號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
壹、緣被上訴人於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736 台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為 9,329台）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳 貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃 園縣調查站，下稱桃園市調查處）及上訴人所屬新莊稽徵所 查獲。上訴人以被上訴人未提供實際買賣價格，且被上訴人 已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之銷售價格未包含 銷售利潤，故按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本除以 被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70%，分別核算 冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室 外機每台平均完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格 合計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,39 3台），補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％ ），並依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元 ×2倍）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以原核定數 量誤植，被上訴人實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外 機應為9,329台，重行核算結果，准予追減貨物稅額171,666 元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83, 805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,73 0,875元及罰鍰83,461,750元（下稱原處分）。被上訴人仍 表不服，提起訴願，未獲變更，向臺北高等行政法院（下稱 原審）提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元



外）。經原審104年度訴字第702號判決（下稱前程序原審判 決）：「訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外） 關於罰鍰逾新臺幣捌仟參佰肆拾伍萬零伍佰柒拾柒元部分均 撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人不服，提起上訴 ，經本院106年度判字第334號判決（下稱本院發回判決）廢 棄前程序原審判決，發回原審更為審理。經原審判決撤銷訴 願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外），上訴人不 服，提起上訴。
貳、被上訴人起訴主張及上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判 決所載。
參、原審撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外） 係以：被上訴人於101年間受萬士益家電股份有限公司（ 下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室 外機等應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未 報繳貨物稅，經桃園市調查處及上訴人所屬新莊稽徵所查獲 ，上訴人所屬新莊稽徵所以被上訴人及萬士益公司均未提供 實際買賣價格，且被上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨 物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該 銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非 屬貨物稅條例第1條所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段 新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平均 成本，除以被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70% ，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機 每台平均完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格合計 209,512,709元，補徵貨物稅額41,902,541元，並經上訴人 裁處罰鍰83,805,082元。經被上訴人申請復查，上訴人以原 核定因誤植數據，經重新核算結果，以被上訴人實際漏報室 內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，經重行核算 被上訴人漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元，應補徵 貨物稅額為41,730,875元，准予追減貨物稅額171,666元。 本稅部分－本件未申報貨物稅之產品數量究為若干：㈠上 開查獲之漏未申報貨物稅之室內機及室外機台數，尚應區分 為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未辦理貨 物稅產品登記且未申報貨物稅」：⒈室內機部分：室內機部 分「未申報貨物稅」台數合計為27,698台，其中應區分為「 有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計130台及「未 辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」合計27,568台。上訴 人將品號ME－63GM列入前述未辦理產品登記明細表中計算， 然品號ME－63GM計130台係有辦產品登記而未申報貨物稅， 與其餘未辦產品登記且未申報貨物稅之27,568台相較，兩者



違反公法上義務情形係屬有別。⒉室外機部分：室外機部分 「未申報貨物稅」台數合計為9,329台，應區分為「有辦理 貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計55台及「未辦理貨物 稅產品登記且未申報貨物稅」合計9,274台。其中品號MGA-2 56GS計50台與品號MX－100F計5台係有辦理產品登記，僅係 未申報貨物稅等情在案。與其餘未辦產品登記且未申報貨物 稅之9,274台相較，兩者違反公法上義務情形係屬有別。㈡ 被上訴人主張就填充R-22冷媒之冷氣機種其並無漏報貨物稅 ，且有部分品號其申報數量大於銷貨數量，足徵其無漏報貨 物稅等情，並非可採：依另案刑事案件證人即冷氣經銷商之 表示、財團法人工業技術研究院104年12月1日工研能字第10 40018295號回函意旨，R-22及R-410A冷媒之冷氣機係不同之 機種，二者系統組件規格迴異，所需要之原物料並不相同， 故成本亦不相同。且依桃園市調查處扣押之促銷文件所載， 亦難採信填充R-22冷媒之冷氣機種果如被上訴人所述係有開 立發票且申報貨物稅之情。又依被上訴人101年度「客戶銷 貨彙總表」所載，約有3萬餘台未申報貨物稅，被上訴人之 「客戶銷貨彙總表」與101年度各月份之貨物稅申報清單亦 無法互為勾稽。被上訴人復又切割擷取部分申報資料主張其 申報數量大於銷貨數量，卻未提出任何證據說明其漏報3萬 餘台之原因。從而，無法對被上訴人作有利之認定。另有塗 抹黃色防鏽漆之冷氣機，其成本與未塗抹防鏽漆之機種必不 相同，從而其貨物稅產品登記申請書上所載原料成本及其他 成本，與未塗抹防鏽漆之機種必有差異，依貨物稅稽徵規則 第19條第1項規定，被上訴人就塗抹黃色防鏽漆之機種，因 成本相較於未塗抹時已生變動，理應重新辦理產品登記，而 被上訴人不但未重新辦理產品登記，復於訴訟中主張防鏽與 未防鏽之機種為相同機種，其主張並非可採。被上訴人雖另 提供防鏽之機種與已為產品登記之機種對應之表格，惟除兩 者品號非如被上訴人所述僅多加註「T」外，被上訴人亦無 提示任何憑證證明表格所載內容為真實，尚無得據為有利之 認定。再依被上訴人與萬士益公司之產品型錄，足資判斷被 上訴人所稱送風機亦為具有製冷功能之室內機。送風機既有 製冷功能，與貨物稅條例第11條之規定並無不同，則所稱送 風機亦屬貨物稅課徵範圍，並無疑義。且依被上訴人實際負 責人林建春之配偶張美女於101年12月出具說明書記載，被 上訴人於101年已知送風機亦屬貨物稅應稅貨物，復又於訴 訟中主張送風機非屬應稅貨物，核不足採。本稅部分－上 訴人固得就貨物稅稅基(完稅價格)之核算為推計，惟並未斟 酌與推計具有關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納



稅者權利保護法（下稱納保法）第14條規範意旨有違：㈠依 被上訴人之實際負責人林建春於102年5月28日另案刑事案件 調查筆錄中供述，被上訴人生產之冷氣機係出售給萬士益公 司，惟被上訴人並未提示與萬士益公司實際買賣價格之憑證 ，上訴人所屬新莊稽徵所分別函請被上訴人及萬士益公司提 供相關交易資料，惟被上訴人迄未提示相關資料供核。又上 訴人亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供被上訴人 與萬士益公司之交易價格，桃園市調查處亦函復查無相關佐 證資料供參，上訴人已善盡職權調查義務而仍無法查明交易 價格，為維護租稅公平，上訴人固得推計課稅，但上訴人推 計課稅時，仍應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依 合理客觀之程序及適切之方法為之，始能符合納保法第14條 規定之意旨。㈡次依貨物稅條例第16條規定，上訴人以因被 上訴人及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示相關資料， 致上訴人尚無從認定系爭貨物與被上訴人前已向上訴人辦理 貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，乃依該條後段「新製貨 物」規定，核算系爭貨物完稅價格。惟被上訴人否認系爭貨 物為新製貨物，上訴人亦未提出確據證明系爭貨物屬「新製 貨物」，依本院發回判決意旨，上訴人依貨物稅條例第16條 後段「新製貨物」規定，核算系爭貨物完稅價格，其有關推 計依據之法規適用，已有違誤。且上訴人既認系爭貨物屬「 新製貨物」，並非「類似貨物」；惟其計算系爭貨物完稅價 格時，竟又援引被上訴人之前申報產品登記之「類似貨物」 價格為計算，顯亦彼此矛盾。㈢又依類似貨物101年度各月 「貨物稅廠商完稅價格計算表清單」、「貨物稅廠商計算稅 額申報書清單」顯示，被上訴人誤將產品登記申請書之完稅 價格申報為銷售價格，導致被上訴人「申報之完稅價格」低 於其「產品登記申請書之完稅價格」，使申報之完稅價格偏 低致貨物稅稅基減少，且被上訴人未提示銷貨發票等相關交 易憑證供核，無法佐證其於貨物稅申報之銷售價格即為實際 交易之對價。被上訴人雖另又主張其係以利潤偏低價格銷售 予被上訴人同一負責人之萬士益公司云云，惟缺乏可供勾稽 之帳證，所述亦難憑採，從而被上訴人101年度申報之貨物 完稅價格確實低於其貨物稅產品登記申請書所載完稅價格， 所申報貨物稅稅基顯有異常，上訴人主張被上訴人申報之貨 物銷售利潤偏低，並非無據。㈣被上訴人申報之類似貨物稅 基固屬異常，然上訴人推計之完稅價格尚有未洽：⒈上訴人 認定被上訴人貨物稅產品登記申請書所申報之完稅價格均未 含利潤而僅申報成本，遂將貨物稅產品登記申請書上所載「 不含稅出廠價格」除以被上訴人101年度適用之同業利潤標



準成本率70%，推計出每台室內機與室外機含成本及利潤之 金額，作為上訴人推計被上訴人漏報貨物稅之基礎。然上訴 人推計室外機完稅價格時並未考慮到銷售數量，推計室內機 完稅價格時又以銷售數量加權平均計算。參以貨物稅條例第 14條所定義之銷售價格，上訴人於推計完稅價格時，亦應一 併考慮「銷售數量」方屬正確合法。⒉上訴人將價格較高之 MA2－1010DC另為獨立之ㄧ類別，並用以作為簡單平均之計 算基礎，將造成平均價格不當偏高之情形，與貨物稅條例第 14條以數量加權平均之規範意旨不相符合，容有未洽。又貨 物稅條例第14條以銷售量加權平均計算之規定，旨在謀求推 計課稅之公平合理，尚與上訴人主張在「被上訴人申報之不 含稅出廠價格異常偏低而無正當理由下，應無貨物稅條例第 14條以銷售量加權平均計算規定之適用」之情無涉。況上訴 人所援引室內機及室外機之售價為萬士益公司之市售價格， 並非被上訴人本身出售予萬士益公司之價格，何得作為系爭 貨物完稅價格計算之比較基礎。⒊再檢視上訴人推計室外機 及室內機完稅價格之明細表，上訴人並未將全部於101年度 有銷售紀錄且「有」辦理貨物稅產品登記之品項列入推計範 圍，其推計結果尚難謂已周延考量全部資訊。申言之，上訴 人於推計課稅時，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項 ，依合理客觀之程序及適切之方法為之，然上訴人選擇性採 用特定品項作為推估基礎，亦未敘明其選擇依據，所計算之 完稅價格自難認客觀合理。⒋上訴人主張被上訴人之貨物稅 產品登記申請書所載均未包含利潤等語，然實則確係有少數 品項含有80元至200元不等之利潤，上訴人逕以全部貨物皆 未包含利潤而予以推計，亦有未洽。又上訴人援引之「室內 機、室外機零組件一覽表」，係上訴人訴訟代理人自行編製 ，尚乏客觀公信力，無從據為認定依據。況被上訴人於「未 申報利潤」之貨物稅產品登記申請書及「有申報利潤」之貨 物稅產品登記申請書，兩者所申報之原料成本項目並無明顯 差距，上訴人僅主張「有申報利潤」者其成本少報，而對於 申報成本品項無明顯差別之「未申報利潤」者則未調整成本 。因此，上訴人不區分被上訴人有無申報利潤，而逕以全部 貨物皆未包含利潤而予以混同推計，推計結果已有偏誤，並 非客觀合理。⒌綜上所述，難認上訴人已全盤斟酌與推計具 有關聯性之一切重要事項，上訴人推計室內機完稅價格3,77 0元及室外機11,173元，並非客觀合理，容有未洽，其據以 補徵之貨物稅金額，即有未合。系爭貨物未申報貨物稅， 並無貨物稅條例第17條有關送請財政部賦稅署貨物稅評價委 員會評定規定之適用：系爭室內機漏未申報台數為27,698台



，室外機漏未申報台數為9,329台，被上訴人室內機及室外 機品號繁多，又系爭漏報之貨物未經被上訴人填報價格及數 量，上訴人無從判斷是否有不合貨物稅條例第13條至第16條 之疑慮下，自無貨物稅條例第17條規定之適用。再者，104 年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除送請財政部賦稅署貨 物稅評價委員會規定部分。為配合貨物稅條例修正，財政部 亦於104年7月14日以臺財稅字第10400610750號令廢止賦稅 署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨物 稅評價委員會之運作。本件涉及完稅價格之推計，且品項 及推計基礎繁雜，按納保法第21條第3項規定之意旨，則本 件應撤銷，著由上訴人依照上揭貨物稅條例相關規定及納保 法第14條規範意旨，另為適法處分。罰鍰部分：本件室內 機、室外機漏未申報貨物稅部分，有無辦理貨物稅產品登記 ，影響罰鍰倍數之裁量，即有必要加以區分，惟上訴人未予 正確區別，已影響裁罰之正確性。又上訴人所處「罰鍰數額 」係依「所漏稅額」倍數而定，二者相關聯而不可分，而本 件有關貨物稅稅基(完稅價格)之推計，並未斟酌與推計具有 關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納保法第14條規 範意旨有違，所漏稅額既尚未確定，尚待上訴人依法另為處 理，則罰鍰部分，自須一併撤銷，由上訴人另為適法處分。 綜上所述，原處分（即補稅及裁罰之復查決定，除追減部 分外）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦為未合，被上訴人 訴請撤銷，為有理由，爰判決撤銷訴願決定及原處分（即復 查決定，除追減部分外）等詞為其判斷之基礎。肆、上訴意旨略以：
原判決違反本院發回判決所示應再予查明系爭貨物（除185 台外，下同），究竟是否為貨物稅條例第17條所稱已申報案 件、第16條所稱新製貨物或類似貨物，及是否已辦理貨物稅 產品登記、已申報並繳納貨物稅在案，並非即認定系爭貨物 係屬已辦理產品登記之意旨，據以認定系爭貨物應適用貨物 稅條例第16條中段與已辦理貨物稅產品登記（即類似貨物） 之計價規定，顯然有判決不適用法規或適用不當，及判決不 備理由或理由矛盾之違背法令。又被上訴人及萬士益公司均 拒絕提示相關重要事項資料，違反租稅協力義務。 原審既已查明認定系爭貨物未辦理產品登記之產品，卻認定 系爭貨物非屬新製貨物，屬已辦貨物稅產品登記之類似貨物 ，而應適用貨物稅條例第16條中段類似貨物之規定，顯然有 判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之 違法。
系爭貨物屬分離式冷氣機產品，上訴人係按被上訴人所產製



室內機及室外機2大類推計核課，是上訴人原核定所稱「類 似貨物」，其真意係指室內機及室外機兩大類，並非指與已 辦理產品登記之產品類似。又縱認上訴人所稱類似貨物係指 與已辦理產品登記之產品類似，然因被上訴人申報價格異常 偏低無正當理由且低列成本，及部分產品所申報利潤低於短 列之成本金額，上訴人為趨近於實額，即應按貨物稅條例第 16條後段規定，按製造成本加計利潤核課，於法並無不合， 原判決理由顯有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理 由或理由矛盾之違誤。
原判決尚有若干判決不適用法規或適用不當，及判決不備理 由或理由矛盾之違背法令情事：
㈠依貨物稅條例第14條規定立法理由、納保法施行細則第6 條規定，貨物稅條例除第16條規範推計方法外，並未就其 他推計方法或適用順序有其他規範，原判決卻認定上訴人 未將全部之貨物稅產品登記申請書之品項列入推計範圍， 顯然係增加法律所無之限制，且有違誤。
㈡被上訴人申報之已辦理貨物稅產品登記貨物之完稅價格偏 低，且無正當理由，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定 ，被上訴人已辦理產品登記所申報之完稅價格，本不得列 入加權平均計算。上訴人查得之萬士益公司銷售價格屬客 觀市價，雖非被上訴人之實際售價，然既已先行扣除批發 價毛利率15%，依社會常情、經驗法則及論理法則，亦當 趨近被上訴人系爭貨物之實際售價。原判決認上訴人援引 之售價，何得作為完稅價格之比較基礎，顯然違反經驗法 則及論理法則。
㈢上訴人所編製「室內機、室外機零組件一覽表」，係源自 冷氣機大製造商所公開之資料，具客觀性並非憑空杜撰。 而原核定對貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價，係因 未及時發現部分產品登記申請書包含利潤，及所列入計算 範圍之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價，亦短報成 本品項，致未先行調整減除利潤及調整增加成本後再行加 計利潤核算。況被上訴人申報之貨物完稅價格確實偏低， 依貨物稅條例第14條第1項第1款規定，該等貨物稅產品登 記申請書之不含稅出廠價本不得列入加權平均計算。原判 決理由顯有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由 或理由矛盾之違背法令。
本案無論被上訴人就系爭貨物是否已為產品登記，因被上訴 人均未申報租稅客體及繳稅，上訴人依貨物稅條例第25條規 定，本可依查得資料認定每單位完稅價格，不受同條例第16 條推計課稅順序之限制。況上訴人業依納保法第14條規定，



已斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，並以最趨近時價 方式推計課稅，原判決認定上訴人就系爭貨物之完稅價格並 非客觀合理，顯然違背法令等語。
伍、本院查：
納保法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅 額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定 其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」原審判 決乃以：本件涉及完稅價格之推計，且品項及推計基礎繁雜 ，本件應予撤銷，著由上訴人依照貨物稅條例相關規定及納 保法第14條規範意旨，另為適法處分，固非無見。但本案應 否發回上訴人重為調查認定，另為復查決定，即涉及納保法 第21條第3項規定之適用。經查：本案是否符合「案情複雜 而難以查明」要件，而得適用前開法規範之但書規定，不無 疑義。本件是在考量量化金額爭議，尚無涉特殊之專業議題 ，應可由事實審法院調查認定，另推計課稅並非稅捐稽徵機 關之裁量，原審自應於審查上訴人推計課稅是否合理後，定 其數額，以符合納保法第21條第3項規定之立法目的。所以 本案並無案情複雜而難以查明之情形，應由原事實審法院直 接認事用法，作成終局判斷。至於原判決若認定本件系爭貨 物(含有辦理貨物稅產品登記未申報貨物稅185台，以下同) 無貨物稅條例第17條之適用（原判決第33頁第13行至第34頁 第7行），亦認被上訴人申報之稅基屬異常（原判決第27頁 第18行至第28頁第12行），自應就貨物稅條例第13條至第16 條（例如應查明本件系爭貨物究係同條例第16條中段之「類 似貨物」或後段之「新製貨物」）認事用法詳予說明，包括 如何推計本件貨物稅始為合理後，定其數額，附此敘明。 此外，在原判決依法應廢棄之前提下，裁罰處分所立基之客 觀事實基礎，既與補稅處分二者無從分割，亦有一併發回調 查之必要。
綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論， 故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本 件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決， 爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。陸、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　8　　 月　　31　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　帥　嘉　寶
法官　林　玫　君




法官　李　玉　卿
法官　劉　介　中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　109　 年　　9　　 月　　1　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君