臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第50號
109年1月17日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
張家茹 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29
日台財訴字第10413913160號（案號：第10400460號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院（
106年度判字第333號判決）將原判決廢棄發回，本院更為判決如
下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定原告補徵稅額於超過新台幣4,895,566元之部分及罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用均由被告負擔1/2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室 外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報 繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局 桃園縣調查站，下稱「桃園市調查處」）及被告所屬新莊稽 徵所查獲，乃核定補徵貨物稅額新台幣（下同）7,776,262 元，並按所漏稅額7,776,262元處2倍罰鍰15,552,524元。 2.原告不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356,197元 及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及 罰鍰12,840,130元。原告猶不服，提起訴願經駁回，遂向本
院提起行政訴訟。嗣經本院104年訴字第817號判決駁回後， 原告仍未服，提起上訴。經最高行政法院106年度判字第333 號判決原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
1.原處分範圍為被告認定原告102年間未依規定辦理貨物稅產 品登記之違章，惟最高行政法院106年度判字第333號判決發 回理由可知，被告片面認定原告申報之銷售價格未含利潤， 卻未依貨物稅條例之規定重行評定，逕予排除上開法條之適 用，系爭處分顯有違誤甚明。告已就應稅貨物依法辦理貨物 稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被告自得依貨物稅條例 第13至16條件系爭處分核定標準，惟原告已申報之部分未曾 受有被告認定不含銷售利潤致完稅金額過低，而遭補徵稅額 處分之情事，亦未經依貨物稅條例第17條之程序重行評定， 是以該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，自應適用 相同貨物完稅價格作為核定標準。
2.被告主張因原告產品登記申請書上所載銷售價格，未包含銷 售利潤，非屬貨物稅條例之完稅價格，乃依同條例第16條後 段新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平 均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71%等 語云云，惟實際上原告之產品登記確有多項載有利潤（參本 院卷p71-109），被告處分理由顯與客觀事證不符。 ①觀諸被告於另案提出林建春102年5月28日調查筆錄所載（ 參本院卷p112）：「（問：前述萬士益公司、格力公司及 海爾公司實際負責人為何人？）答：上述三家公司之實際 負責人皆為我本人。」是以被告認定原告公司與萬士益公 司為同一負責人，是以縱利潤偏低本屬合理，且依法律規 定貨物稅之課徵係於出廠時課徵，同時另案國稅局亦自承 （參上證1）：「（法官問：在商業活動中，營業人如果 賠本銷售或以成本價格銷售有無可能？）答：可能。」從 而當原告銷售給萬士益公司時，依據產品登記申請書所載 以成本價格銷售並無不法，既已按實際銷售價格申報貨物 稅，被告逕行排除貨物稅條例之適用，改依同業利潤標準 計算，顯非適法。
②林建春另案102年5月28日調查筆錄（參本院卷p113-114） ：「本公司在99年時，所生產的冷氣，百分之90都是填充 R-22冷媒，但政府宣布終止生產，我們很多驗證開發來不 及因應，公司的庫存及備料都是R-22的零組件，根本來不 及因應。……又有些客戶要求裝設便宜的冷氣，以消費者 終端價格而言，一台填充R-22的冷氣比填充410的冷氣便 宜新台幣1500至2000元。」、「（問：格力公司生產的
R-22冷氣，銷售時有無開立發票？）答：若經銷商要求的 話，都是開立銷售R410的冷氣三聯式發票取代，若數量較 少或客戶未要求，則開立銷售R410的二聯式發票取代。」 、「（問：你所販售的是R-22冷媒冷氣，卻開立R410的發 票，有無逃漏稅捐？）答：沒有，同樣要繳營業稅及貨物 稅，至於為何要開立不同名目的發票，是因為前述違法的 問題。」是以，原告公司所生產之無法申報貨物稅之產品 ，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R410 的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀。何況觀之原 告每月申報之貨物稅之數量與客戶銷貨彙總表所載數量， 逐一對比，足證被告所謂未申報之項目實際上均以其他型 號申報稅捐，揆諸最高行政法院106年度判字第333號判決 ，故有同條例第17條適用。被告身為稽徵機關，原告已就 應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案 ，被告自得依貨物稅條例第13至16條件系爭處分核定標準 ，惟原告已申報之部分未曾受有被告認定不含銷售利潤致 完稅金額過低，而遭補徵稅額處分之情事，亦未經依貨物 稅條例第17條之程序重行評定，是以該貨物之完稅價格自 屬客觀有效存在之事實，自應適用相同貨物完稅價格作為 本件系爭處分核定標準。
3.本件處分被告依據原告「客戶銷貨彙總表」認定有部分項目 未辦理產品登記，惟貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之 應稅貨物，而原告「客戶銷貨彙總表」所列項目並非均為冷 氣機，尚包含原物料，故被告將非應稅貨物之零組件之部分 納入漏報貨物稅之計算並非適法；另原告為管理方便而將重 工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，此亦非產製未經產 品登記之應稅貨物，系爭處分顯有違誤：
①原告之「客戶銷貨彙總表」所載並非均係冷氣機，尚包含 原物料，此觀客戶銷貨彙總表載有機板、冷暖機板、成綸 塑殼、濾網回風箱（參原處分卷2p52-54、57-58、61-63 、65-67），核與被告處分明細之「未辦產品登記-室外機 漏報統計表」及「未辦產品登記-室內機漏報統計表」（ 參原處分卷3p4-7、11-21）所示並未列入補徵範圍，足證 被告亦認定非屬應稅貨物，因此上開「客戶銷貨彙總表」 所載項目縱有獨立品號亦包含非應稅貨物。
②因原告品牌及市佔率均小，為增加客源而提供客製化維修 及塗防鏽之服務，故為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分 另行編列新「品號」，然此亦非產製未經產品登記之應稅 貨物，可參102年1月份客戶銷貨彙總表中文品名「一對一 定頻410室外機-45」，品號為MAS-458GS，而另有「一對
一定頻410室外機-45防銹」，品號為MAS-458GST，足證品 名其實相同，僅增加防銹，顯見原告僅為管理之便而另行 編列品號，並非產製新規格之冷氣，另檢附MAS-458GS（ 參本院卷p128-130）與MAS-458GST（參本院卷p131-133） 之照片，顯見內裝材料、零件、規格均相同，僅於面板塗 抹防銹漆（參本院卷p134-136），可證屬實，蓋此係因消 費者有居住於潮濕、鹽化之環境，例如海邊居民，一般冷 暖氣機恐於一年內即產生鏽蝕耗損之情況致令不堪用，且 此為一般社會生活經驗所週知之事實，此觀車輛亦有相同 需求（參本院卷p137-138），核與上開（參本院卷p134-1 36）之工法實為相同，此顯非需另行辦理產品登記之貨物 ，原告為小型冷暖氣機產製廠商，為求市場上競爭生存之 經營，遂應消費者需求而為防銹處理，同時為求管理之便 ，遂於「客戶銷貨彙總表」品號記載將防銹機型編列新型 號，實則核其冷房功能、規格、原料均完全未有變更，自 非產製未辦產品登記之貨物，是以原處分標示「防銹」者 納入應稅貨物計算顯有違誤
③送風機亦僅為冷氣機之組裝原料，依經濟部能源局、工業 技術研究院及綠能與環境研究所出版之送風機節約能源技 術手冊（參本院卷p140-165）所載，送風機為空調系統中 所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流（參本院卷 p140-145），送風機之用途僅為送風（參本院卷p152）， 而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機，且同上所述所謂品號 與品名，就原物料而言品號僅係指該項原物料對應其搭配 使用之機型，而為資區別給予不同品號，此可參102年3月 份客戶銷貨彙總表有ME-10010GM及ME-100GM，品名均為送 風機-100自明（參原處分卷2p57），否則同一項送風機 -100為何需要分別不同品號，何況被告於本案對於送風機 -100（ME-10010GM）認列為未辦產品登記補徵稅額，而於 另案卻將送風機-100（ME-100GM）認列為已辦產品登記， 顯然矛盾，足證送風機實為原物料。
④再者，原告僅為小型冷暖氣機產製廠商，被告竟認定原告 產製數百種冷氣機，衡諸社會交易常情，一般市面常見電 器品牌型號豈有可能開發設計如此多不同機型，顯違交易 常態。且觀諸該銷售數量多為零散之1台、2台之情形，其 生產線及零組件顯未能達到量化生產之需求，其成本無疑 將大幅提高，顯非可行，足證本件原告所述堪認屬真實， 原處分認定機型載明「防銹」、送風機等原物料者，均應 予剔除。
4.政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即
變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗， 因此原告僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，此觀 原告每月申報之貨物稅數量大於「客戶銷貨彙總表」所載機 型之實際銷售數量自明。被告係以客戶銷貨彙總表與原告已 自行申報之型號比對後，據以認定所謂短漏報之數量，惟實 際上因原告產製使用舊冷媒之機型，該部分無法按原型號申 報，故改以其他型號申報，也因此本件認定短漏報數量上即 有違誤。
①參林建春102年5月28日調查筆錄、劉志興102年12月20日 訊問筆錄可證，原告販售R22舊型冷媒，為內部需求而將 型號後面加列「1」、「ME1」作為區別，而該舊機型於10 0年以前銷售數屬合法，被告主張未辦產品登記之型號， 實際上並非產製新機型，故短漏報數量需重行認定。觀客 戶銷貨彙總表可知，常有部分型號僅銷售個位數之台數， 按一般常情，產線應以一致姓才得以達到銷售量而壓低成 本，而不可能無端開發幾百種機型冷氣，足徵被告事實認 定錯誤。依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將已 辦產品登記貨物之短漏報及未辦產品登記貨物之短漏報區 分，而有不同之裁罰倍數，從而本件系爭貨究屬已辦產品 登記或未辦產品登記，即涉及不同之裁罰倍數，即需逐一 審認，惟本件個別型號之認定尚與其他相關案件之認定產 生關連，且縱認有漏稅事實，惟揆諸被告所為推計之違誤 ，亦導致無法於本件審理中為應納稅額之計算，而有納稅 者權利保護法第21條但書之事由。
②被告對於系爭室內機及室外機認定完稅價格之推計方式係 以「已辦產品登記型號」之「銷售數量」乘以「產品登記 申請書成本價格」再行平均計算（參本院卷p243-247）， 惟另案鈞院106年度訴更一字第53號案中（此為被告主張 原告101年度未辦產品登記之案件，故與本件爭點雷同， 僅年度不同），被告對於室外機之平均成本係以產品登記 申請書所載為計算，並未再以銷售數量做推計（參本院卷 p248-250），兩者顯然不一致。被告一方面主張係計算「 成本」，然細譯被告平均價格計算表再與原告類似貨物之 貨物稅產品登記申請書相互勾稽，可以明確發現，至少有 數十項產品之之產品登記申請書載有利潤。以MA2-1025N 為例，該項貨物於登記時即已載明利潤為200元，惟被告 於計算成本時竟仍加上利潤作為計算基礎顯然有誤，而原 告提出之之貨物稅項目均有利潤之登記，且該部分型號均 為本件被告於平均價格計算表上所列入計算之型號，且均 已納入利潤做計算（包括MA2-1025N、MA2-1010FM、MA2-3
030N、RA-752KS、RA-802KS、RA-902K S、RA-102KS、MAS -100N、MAS-150N、MAS-125N、MX-100F、MA2-1515FM、MA 2-1818FM、MA2-2525N、RA-250DCE、RA-360DCE、RA-630D CE、RA-753LE、RA-803LE、UA-806LE、UA-906 LE、MA2-1 010GS、MA2-1015ME），益徵其他型號被告計算時逕以加 計利潤之方式作計算亦均有所違誤甚明。
③再者，被告於計算室內機成本平均價格時，係將全部型號 做平均，但在室外機計算時，竟又自行區分為一對二室外 機、一對二變頻室外機、一對一變頻室外機、一對一室外 機，惟此區分方式既無任何法律上依據，且被告亦未曾提 出任何合理說明，且該計算方式將導致核課金額重大落差 ，如採以同室內機全部型號做平均之計算方式，則室外機 每台之平均完稅價格則為5676元【計算式：總額（283683 4+332920+5231643+3119246 6+26103）+台數（523+28+95 3+8323+3）+同業利潤成本率71%=5676元】，核與被告計 算之9929元差距甚大。
④被告未說明其計算之合理原因，且其解釋亦與推計範圍無 關，不僅實難令人理解，更證明被告對於稅捐之核課未憑 證據而出於臆測，顯有違誤自明，也不足以作為本件系爭 推計合法之理由。依據納稅者權利保護法及裁判實務均認 稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，負有舉證責任， 且行政訴訟程序為納稅義務人之救濟程序，被告當應舉證 證明其推計課稅之方式具有合理依據，而非要求原告提出 計算式，被告答辯不僅對於舉證責任判斷有誤，更違反行 政訴訟之本質。被告自承並未查得任何銷售金額及物流等 相關事證，故本件採推計課稅之方式，揆諸納保法第14條 第4項之立法理由，推計課稅適用之對象僅為課稅之事實 ，性質上不應及於稅捐處罰之認定，此乃是基於蓋然性的 衡量。
5.本件系爭處分係以推計課稅之方式為之，依據納稅者權利保 護法第14條第1項規定，推計課稅需由稽徵機關以書面敘明 推計依據及計算資料，被告本案室外機之推計方式，核與本 院106年度訴更一字第53號案相同，而該推計方式業經判決 認定與法有違，且本案推計室內機及室外機時均不當加計利 潤，亦遭該案認定推計方式有誤，因此本件被告推計課稅之 方式顯無從維持。本案為被告認定102年度未辦產品登記之 案件，相同年度之已辦產品登記之案件，於本院106年度訴 更一字第51號判決撤銷原處分，本件亦應依發回意旨撤銷推 計課稅處分。本案所涉實際產品登記在案之機型共154項， 但被告僅採97項，自始未說明採計之正當理由。另關於裁罰
部分，應以已辦產品登記之裁罰倍數裁處。
6.並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分 均撤銷。第一審及發回前上訴訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
1.本件被告核認原告有系爭違章行為事實，除實地勘驗，並以 桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資 料勾稽查對，尚非以間接資料認定，另本件核定依據之原告 客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料，本即為原告所能掌握 ，且被告亦業已將上開資料及案關計算表依原告主張提供閱 覽。
①本件原告對系爭貨物之銷售價格知之最詳，自應提出相關 帳簿憑證供被告核實計算完稅價格並據以計算正確稅額， 被告所屬新莊稽徵所分別於102年6月3日及同年12月26日 函請原告及萬士益公司提供相關帳簿憑證等供核，惟均未 提示，復查時，被告於103年11月12日再次通知原告提示 帳簿憑證供核，仍未提示，顯未盡協力義務。
②本件被告所屬新莊稽徵所於102年5月30日派員至原告倉庫 勘驗，現場查有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出 貨之情形，被告所屬新莊稽徵所為調查課稅事實，分別於 102年6月3日及同年12月26日函請原告及萬士益公司提示 相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進 銷項發票等供核，惟均未提示，被告所屬新莊稽徵所遂依 桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表及其申報之貨物 稅廠商產銷存月報表清單及貨物稅產品資料名冊等資料， 逐項勾稽查對，核認原告有未辦理產品登記擅自產製應稅 貨物出廠之情事。
③經就查得資料逐項核算其漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室 內機2,431台及室外機2,509台，又原告及萬士益公司均未 提供實際銷售價格，且查原告已辦產品登記之類似產品， 其貨物稅申報之完稅價格係以產品登記申請書上所載不含 稅之銷售價格計算之，查該不含稅之銷售價格僅為原料及 包裝等成本，並未包含銷售利潤，乃按已辦產品登記之類 似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準 成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造 ），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格2,957元及室 外機每台平均完稅價格9,929元，核定漏報貨物稅完稅價 格合計32,100,328元，補徵貨物稅額6,420,065元，其違 章事證明確。
2.依行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條 第1項立法意旨，有關完稅價格之評定與規定事項，係以常
規交易之出廠價格為計算依據，並由產製廠商自行依規定計 算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格不 一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取 不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規 定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應 否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平 ，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送 請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。次按貨物稅課稅貨 物完稅價格評定規則（104年5月14日廢止）之適用對象為「 產製廠商已自行依規定申報出廠銷售價格，惟主管稽徵機關 於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事， 應予調整者。」本件原告就系爭冷氣室內機及室外機既未辦 理貨物稅產品登記，亦未自行依規定申報出廠銷售價格，自 非貨物稅條例第17條規定之適用對象。
3.關於原告主張系爭未辦產品登記之型號，實際上僅為內部管 理而編列新型號，並非產製新型號，此包含防鏽部分及舊冷 媒，自應於計算「未辦產品登記」之短漏報數量時予以剔除 一節。
①衡諸常情，有塗抹黃色防鏽漆之冷氣機（參本院另案106 年度訴更一第53號卷第221頁），其成本與未塗抹防鏽漆 之機種必不相同，因塗抹防鏽漆不僅需額外耗用原料，尚 需投入額外加工人力實施塗抹等製程，則產製塗抹防鏽漆 之機種，相較之下，會額外增加原物料及人工等產製成本 ，從而其貨物稅產品登記申請書上所載原料成本及其他成 本（包含直接人工），與未塗抹防鏽漆之機種必有差異， 而依貨物稅稽徵規則第19條第1項規定，原告就塗抹黃色 防鏽漆之機種，因成本相較於未塗抹者已生變動，理應重 新辦理產品登記，而原告不但未重新辦理產品登記，復於 訴訟中主張防鏽與未防鏽之機種為相同機種，其主張並非 可採。又原告未提供系爭機型與已辦產品登記機型對應之 表格，尚無得審酌原告主張為真，而為有利之認定。 ②按貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係 指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從 價徵收20%。查送風機主要是驅動空氣流動，無法改變空 氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變（第4卷 第12-39頁），觀原告產品型錄系爭送風機載有冷房能力 （第4卷第70頁及第84頁），為室內冷氣機之一種，依前 揭條例規定，即應登記課稅，殆無疑義。
4.關於原告主張其R-22機型均開立其他機型之統一發票，每月 申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實
際銷售數量，並無短漏報稅捐之客觀情狀一節。 ①查原告列表主張多報1,184台，與本件漏報冷氣室內機2,4 31台及室外機2,509台，數量無法勾稽。次查桃園市調查 處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單（第4卷 第11頁）載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦 無法開立任何證明文件」，究有無原告所主張R-22機型均 開立其他機型之統一發票，不無疑義。
②原告為何有「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表 所載機型之實際銷售數量」之情事，唯有辦理貨物稅申報 之原告始知之，自應由原告善盡協力義務，且依貨物稅條 例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物 稅之帳簿、憑證及會計紀錄，原告迄未提示足堪認定之客 觀佐證資料，按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定意旨，其未能舉證以實其說，自不得認定為事實， 其主張核不足採。
5.關於原告主張對於室外機之計算，自行拆分數類，核與貨物 稅條例規範不符；又將貨物稅產品登記申請書之利潤部分納 入稅基計算，顯然有誤一節。
①系爭貨物稅產品，係屬原告未辦理貨物稅產品登記且未辦 理貨物稅申報而已出廠之貨物，原即有成交價格，惟因原 告及委託產製廠商萬士益公司迄未提示相關交易資料，原 告未盡協力義務，致無法按實額課稅，且因原告迄未提示 產品之相關規格資料，無從認定與已辦理產品登記之貨物 類似，被告乃類推適用貨物稅條例第16條後段規定課稅。 ②本件雖未查得實價，然被告就本件室外機，因其不含稅出 廠價差異甚大及受銷售量之影響，為能貼近實額計算，乃 先行將室外機之產品類別分成3大類，再將各類別以簡單 平均法計算平均成本，再核算全部室外機平均每台製造成 本，以此推計方法顯然較不受該年度個別產品銷售數量多 寡及價格差異性而影響平均每台製造成本之計算，更能貼 近實額。原告主張本件室外機應與101年度分成3類之計算 方式不同，查本件係與該案案情不同，銷售類型種類數量 均不同，自毋庸援引。
③本件因原告及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示前揭 資料，致被告尚無從認定系爭貨物與原告前已向被告辦理 貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，僅能將系爭貨物歸類 為室內機及室外機兩大類（並非類似貨物），依貨物稅條 例第16條後段新製貨物規定，核算系爭貨物完稅價格。原 告自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅（貨物稅 ）出廠價」並非實際售價，且大部分未包含銷售利潤，縱
有包含金額微小之利潤（80元至200元間），因所列成本 僅為部分原料成本及包裝成本，亦不足以含括其短報成本 品項之成本（例如機殼、基座、遙控器及控制模組等）。 從而，被告為趨近實額計算，乃依法按各該已辦理貨物稅 產品登記之冷氣室內機及冷氣室外機之平均成本，即原告 自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅（貨物稅） 出廠價」核算每台製造成本，除以原告102年度適用之同 業利潤標準成本率71%，分別核算系爭貨物之冷氣室內機 每台平均完稅價格2,957元及室外機每台平均完稅價格9,9 29元，據以核算完稅價格，於法並無不合。
6.關於原告主張實際產品登記在案之機型共154項，但被告僅 採97項，自始未說明採計之正當理由一節。查原告係於90年 11月5日設立，依社會常情及論理法則，產品日新月異，一 般原物料價格亦常隨時間經過而日漸上漲，倘本件果如原告 主張應選擇全部產品作為計算範園，此推計方式難謂係客觀 程序及適切之方法。又按貨物稅條例第14條立法意旨，其依 營業常規完成交易者，以銷售價格為計稅根據，惟廠商每月 出廠貨物銷售價格，因市場供需或交易條件不同而發生不一 致者，屬正常情形，但如逐筆計算完稅價格，十分不便，爰 規定以銷售數量加權平均計算，故本件以系爭期間查得原告 客戶銷售彙總表所列有銷售數量之已辦產品登記室內外機共 97項作為課稅依據，於法有據並無不合。
7.至系爭室外機平均成本，如依原告主張採另案（案號：106 年度訴更一字第53號）以產品登記申請書所載為計算，並未 再以銷售數量做推計，則平均成本7,702元（更審被證1）， 完稅價格10,847元（7,702÷0.71），對原告反而更不利。 又依最高行政法院發回更審意旨，推計課稅應採最能貼近實 額方法為之。
①本件系爭產品之出廠價格或製造成本，均屬原告之管領範 圍，依司法院釋字第537號解釋應由原告就其主張負舉證 責任，提出足以證明其出廠價格、系爭產品真正製造成本 之計算公式及相關帳簿文據等證明文件。另本件依貨物稅 條例第16條後段規定，本應依實際銷售價格核算，而原告 迄今均未提示相關帳簿憑證資料供核，依社會常情及論理 法則，倘原告按其真實銷售價格計算之完稅價格，低於被 告所核定平均每台完稅價格，即負擔較低貨物稅，原告豈 會不提示。本件原告擇其有利，拒不提示任何資料，一再 質疑被告核算之金額，卻未說明因何資料可獲致被告核定 之價格未貼近實額之結論，實有違租稅公平原則，亦與納 稅者權利保護法第21條第3項後段所訂「案情複雜而難以
查明」之情形有別。
②原告於首揭期間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠， 查其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製 廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，原告明 知產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵 機關申請辦理貨物稅產品登記，為規避其應納貨物稅額， 故意以未辦理貨物稅產品登記之方式，隱匿其產製應稅貨 物出廠之行為，使稽徵機關不易辨認且難以掌握課稅資料 ，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益 ，致生損害於國庫，自有逃漏稅捐之故意，未符合納保法 第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰；而其同時違反 貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額 6,420,065元處最高3倍之罰鍰19,260,195元，與依同條例 第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較 擇一從重，則應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之法 據；又原告經被告通知後（第2卷第124-125頁）未於裁罰 處分核定前補辦產品登記及補繳稅款，並以書面或於談話 筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經衡酌其違 章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,420, 065元處2倍罰鍰12,840,130元並無違誤，係已考量原告之 違章情節而為適切之裁罰，請續予維持。
③本件倘若依本院以不含產品登記之利潤金額重算之平均價 格（附表10及附表11），核算本件應補徵貨物稅額及罰鍰 金額各為若干，分述如下：
⑴室內機（附表10）平均完稅價格2,943元，漏報數量2,4 31台，漏報銷售額7,154,433元，貨物稅補徵1,430,886 元。
⑵室外機（附表11）平均完稅價格9,838元，漏報數量2,5 09台，漏報銷售額24,683,542元，貨物稅補徵4,936,70 8元。
⑶應補徵貨物稅額合計6,367,594元（室內機1,430,886元 ＋室外機4,936,708元）（參更審被證6）。 ④罰鍰部分：依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額6 ,367,594元處最高3倍之罰鍰19,102,782元，與依同條例 第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較 擇一從重，則應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之法 據；又原告經被告通知後未於裁罰處分核定前補辦產品登 記及補繳稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前 揭規定，按所漏稅額6,367,594元處2倍罰鍰12,735,188。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原核定稅額繳款書及裁處書 （原處分卷三p128-129）、復查決定書（參訴願卷p15-22） 、訴願決定（參原審卷p12-20）、本院104年度訴字第817號 判決（參本院前審卷p205-213）、最高行政法院106年度判 字第333號判決（參本院卷一p10-21）等為證，其形式真正 為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：
①原告是否就應貨稅物依法辦理貨物稅登記？並經申報及繳 納貨物稅？原告是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價 格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事 ，應予調整（有無第17條評定程序之適用）」之情形？ ②被告核算原告漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431 台及室外機2,509台，並核定補徵貨物稅，其事證是否明 確？數量有無違誤？原告申報之貨物稅產品登記申請書， 所載不含稅款之銷售價格是否包含銷售利潤？被告認其未 含銷售利潤，乃按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本 ，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪，據 以核算上開冷氣室內機之平均完稅價格，是否合法有據？五、本院判斷
1.本件應適用之法條：
①行為時貨物稅條例第2條第1項第1款及第2款規定：「貨物 稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左： 一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物 ，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器 類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調 節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%； 其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機 ，從價徵收15%。」第13條規定：「應稅貨物之完稅價格 應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產 製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之 計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(1＋稅率)。」第 14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商 當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者 ，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售 數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠商出廠之 貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價 格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如 無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格
計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之 製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價 格計算完稅價格，調整徵收。」第19條規定：「產製廠商 應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦 理貨物稅廠商登記及產品登記。」第23條第1項規定：「 產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前 自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額 申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅 額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
②財政部71年3月4日台財稅第31439號函：「一、前據經濟 部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部 分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗 型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮 機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗 型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷 暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對 室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式 冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出 廠時課稅。」
③納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法
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