營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,105年度,41號
TPBA,105,訴更一,41,20200213,3

臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第41號
109年1月30日辯論終結
原 告　台灣格力電器股份有限公司

代　表　人　沈棱律師（清算人）


訴訟代理人　王子文律師
　盧姵君律師
被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）

訴訟代理人　江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部104年4月29日台財訴
字第10413916620號訴願決定，提起行政訴訟。經本院104年10月
29日以104年度訴字第816號判決駁回，原告不服，提起上訴，經
最高行政法院105年度判字第214號判決廢棄發回本院更為審理，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
甲、程序事項：
本件於訴訟繫屬中，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再 變更為王綉忠，已具狀聲明承受訴訟（見本院卷第38、44頁 ），核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣被告以原告於民國100年9月至12月間（下稱「系爭期間」 ）銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機，未依 規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開統一 發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）17,649,085元，經被 告查獲及審理違章成立，除核定補徵營業稅額882,454元外 ，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法 」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 ，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提 起行政訴訟，經本院以104年度訴字第816號判決（下稱原判



決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以105年 度判字第214號判決廢棄，發回本院更為審理。貳、本件原告主張：
一、納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，至多僅為發生 降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發 生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍為可能，稽徵機關仍 應職權調查，認定課稅原因事實，且協力義務並非無限上綱 ，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，本件原告向 訴外人建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入送風機 零組件，嗣後並以零件銷售訴外人萬士益家電股份有限公司 （下稱萬士益公司），原告已提出統一發票供核足證確有交 易事實，且依卷內原告公司銷項資料，原告公司僅銷售予訴 外人萬士益公司，亦符合最高行政法院發回意旨所指摘「『 貨物稅違章行為2』之銷貨，其貨源來自上訴人向建裕公司 之進貨」，是以被告僅憑推測事實之方式逕以違反協力義務 為由核定補徵稅額及罰鍰之處分，顯非適法：
（一）按最高行政法院98年判字第400號判決：「至於納稅義務 人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造 證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀 舉證責任倒置之效果。」並參諸司法院釋字第640號解釋 理由：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務， 係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之 優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方 法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定 之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得 以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上 負擔，否則即有違租稅法律主義。」是以，縱使納稅義務 人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違 反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經判決在案，且稅捐稽 徵法第12-1之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律 主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事 實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自 明。
（二）經查，本件原告向訴外人建裕公司購入送風機零組件，嗣 後並以零件銷售訴外人萬士益公司，原告已提出統一發票 供核，足證確有交易事實，被告機關自得針對統一發票所 載調查金流，亦得向訴外人萬士益公司為調查，惟被告機 關捨此而不為，僅以協力義務為由認定原告未提出證明向 建裕公司之進貨與所提出之發票之完整證明文件，以推測 事實之方式逕認原告所述不足採，實已過度擴張協力義務



之適用，不當減輕稽徵機關應盡之調查義務，所為之補徵 稅額處分顯未經職權調查而非適法。
（三）次查，依卷內原告公司之營業稅銷項明細資料（見更審證 1，即原審處分卷卷二第55頁），原告公司之銷項去路僅 銷售予訴外人萬士益公司，並無其他銷售通路，亦符合最 高行政法院發回意旨所指摘所稱：「『貨物稅違章行為2 』之銷貨，其貨源來自上訴人向建裕公司之進貨」，足證 被告片面認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機 室內機半製品4812台，另行銷售完畢等語云云，顯屬僅憑 推測事實之方式核定補徵稅額及罰鍰之處分，顯非適法。二、再者，被告認定原告向建裕公司購入之室內機半製品4812台 已組成冷氣機銷售完畢，惟此與卷內「原料進耗存明細表（ 銷額）」（見更審證2）互相抵觸矛盾，益徵被告顯有未盡 調查義務且以推測事實之方式為認定之違法，所為之處分顯 非適法應予撤銷：
　　經查，本件原審判決爰引訴外人張清田於101年12月7日所作 之談話筆錄（見原處分卷卷二第734頁至735頁），主張其內 容載有「（問：經查貴公司向建裕公司進貨之進貨發票之貨 品或貨號RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-6 35G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，請問此進 貨原料係製造成何種貨物？）答：產製成各種規格之冷氣室 內機。」、「（問：請問貴公司銷貨與萬士益公司銷貨發票 之品名，請問該貨品為何？）答：應為冷氣室內機，我再回 去確認。」作為系爭處分認定合法之理由，惟原告業已於訴 願書及起訴狀具體說明，張清田僅為會計師，對公司生產型 號及原物料均不瞭解，誤以為向建裕公司購入之4812台部分 組成送風機銷售，實則僅以零件方式銷售與萬士益公司，故 亦已提出之統一發票供核惟查，原審判決認定原告向建裕公 司購入之室內機半製品4812台已銷售完畢，惟此與卷內「原 料進耗存明細表（銷額）」互相抵觸矛盾，該「原料進耗存 明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4812台，惟耗 料部分僅3553台，尚有庫存1259台，原審判決縱拒採信原告 所提出之發票，惟該認定顯與卷內客觀證據不符，益徵被告 所為之補稅及罰鍰處分顯有違誤。
三、被告爰引營業稅法第51條第1項第3款為裁處依據，並處以漏 稅額1.5倍之罰鍰，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數表之 規範，針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區 分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報 或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報 當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，而有不同之裁罰



倍數，針對原告銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機 7583台部分均已開立統一發票申報營業稅，然被告未予區分 ，竟全數裁處較高之1.5之罰鍰，顯有違誤：（一）查本件被告爰引營業稅法第51條第1項第3款為裁處罰鍰之 依據，並處以漏稅額1.5倍為罰鍰，惟依稅務違章案件裁 罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法第51條第1項第3款 之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申 報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未 依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等 不同情形，而有不同之裁罰倍數，原則上前者以漏稅額1 倍為罰鍰，後者以漏稅額1.5倍為罰鍰。
（二）次查，本件被告核課事實有關銷售予萬士益家電公司吊隱 式冷氣室內機7583台部分，最高行政法院105年度判字第 215號判決已具體指摘：「從法律適用之角度言之，我國 銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以『標 的』價格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格加關稅金額 』為稅基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加關稅金額再 加貨物稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型 營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課徵貨 物稅之貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2項規定， 必須由含營業稅之銷售價格中，按照『（不含營業稅之） 銷售價格/（1+稅率）』之方式，反算完稅價格。而被上 訴人就稅捐客體2出廠銷售行為之稅基量化，卻直接採取 （不含營業稅之）銷售價格20,458,224元計算完稅價格總 額，亦屬違法。」，是以本件營業稅之計算稅基已顯然有 誤，合先敘明。
（三）再查，本件營業稅案被告核課事實區分為有關銷售予萬士 益家電公司吊隱式冷氣室內機7583台部分與向建裕公司購 入半製品4812台部分，其中針對銷售予萬士益家電公司吊 隱式冷氣室內機7583台部分於復查決定書及訴願決定書時 均載明「已開立統一發票申報營業稅」，是以該部分既已 申報稅捐自非屬「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期 銷售額時亦未列入申報」之情形，足證被告為系爭處分時 並未區分，竟便宜行事全數以「銷貨時未依法開立發票， 且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之 1.5之罰鍰，足證原處分顯有違誤應予撤銷甚明。四、原告銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7583台及向建裕公 司購入半製品4812台部分均已開立統一發票申報營業稅，申 報之銷售額是否需另行加計貨物稅，僅係銷售額計算之爭議 ，營業稅部分均有開立發票並無疑義，倘依被告之答辯，則



實務上根本不可能有任何情形可構成「銷貨時已依法開立發 票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」，蓋 所有短、漏報之金額，該部分自無可能另行開立發票申報稅 捐，則區分之實益何在，被告之抗辯顯然逸脫裁罰倍數表之 文意解釋，顯有違誤：
（一）按最高行政法院105判字215號判決：「從法律適用之角度 言之，我國銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵 ，先以『標的』價格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格 加關稅金額』為稅基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加 關稅金額再加貨物稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型 及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。 」、「貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨 物之最終消費者。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須 考量『如果出廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無 法轉嫁予消費者』等因素，而有對應之退稅規範機制，以 符合量能課稅原則之規範要求。」，是以我國貨物稅及營 業稅均為間接稅，稅捐之實質負擔人乃是貨物之最終消費 者，合先敘明。
（二）被告雖主張原告未申報並繳納貨物稅，故申報之銷售額未 含應徵之貨物稅等語云云，惟查本件系爭處分所認定之銷 貨數量，原告全數均開立發票申報營業稅，被告並非查獲 原告有何貨物銷售數量漏開發票之行為，而僅係營業稅申 報金額之爭議，況貨物稅與營業稅本為獨立之稅捐課目， 縱使未予申報貨物稅，亦不等同未開立發票申報營業稅， 依據一般社會交易經驗，消費者購買商品時支付對價後所 取得之發票金額即為「銷售額」，而該「銷售額」實際上 業已包含營業稅及貨物稅，消費者並不會取得分別開立之 營業稅及貨物稅發票，因此縱本件營業稅基需另行加計貨 物稅，至多僅係銷售額是否有短報或漏報之情形，顯非未 開立發票！被告一方面認定原告係「漏報銷售額」，卻猶 辯稱漏報部分屬未開立發票之部分，故未申報營業稅，然 依稅務違章案件裁罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法 第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法 開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情 事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時 亦未列入申報」等不同情形，倘依被告之答辯，則實務上 根本不可能有任何情形可構成「銷貨時已依法開立發票， 惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」，蓋所 有短、漏報之金額，該部分自無可能另行開立發票申報稅 捐，則區分之實益何在，被告之抗辯顯然逸脫裁罰倍數表



之文意解釋甚明！
五、本件相關連之貨物稅繫屬鈞院105年度訴更一字第43號，於 該案中函查萬士益家電股份有限公司106年7月19日函文暨附 件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室外機及 室內機可以分開銷售，是以被告片面臆測室外機之申報必定 有相對應室內機之產製及銷售，作為推斷原告向訴外人建裕 公司購入分離式冷氣機半製品4812台之部分銷貨完畢之理由 ，顯屬謬誤，更違背經驗法則甚明，足證本件補徵稅額之認 定顯有違誤而應予撤銷，茲詳述如下：
經查，本件相關連之貨物稅繫屬鈞院105年度訴更一字第43 號，依據該案函查萬士益家電股份有限公司106年7月19日函 文暨附件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室 外機及室內機可以分開銷售，且函查結果更明確載明「通常 會單買內機或外機不外乎冷氣機故障，考量維修成本過高或 無可替代零組件下，維修人員或經銷商會建議消費者單獨換 內機或外機，在整體價格比換整機較便宜下消費者會採納此 方案，因故經銷商必單買室內機或室外機。」同時該函查結 果所提供之發票明細可以證明自100年到102年間均有單獨銷 售室內機或室外機之情況，足證原告一再主張如僅單純室外 機故障時，根本不需要重新購置室外機及室內機，而可以僅 單純購買室外機，相對地，室內機故障時，亦可以僅單獨購 買室內機，確實屬實，此核與從網路通路平台上，均可輕易 單獨購買到分開銷售之冷氣室內機或室外機自明，益徵被告 一再主張因原告室內機及室外機銷售數量不符而認有所稱之 短漏報情事等語云云，顯然無據。
六、本件系爭處分範圍為被告認定原告100年9月至12月間未依規 定辦理貨物稅產品登記之違章，惟有關101年、102年度之類 似案件前經另案最高行政法院106年度判字第334號判決、最 高行政法院106年度判字第333號判決廢棄原判決並發回更審 ，其中發回理由載明：「主管稽徵機關於進行調查時，發現 有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物 稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨 物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規 定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」， 據此被告片面認定原告申報之銷售價格未含利潤，卻未依貨 物稅條例之規定重行評定，逕予排除上開法條之適用，系爭 處分顯有違誤甚明：
（一）按最高行政法院106年度判字第334號判決：「主管稽徵機 關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情 事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資



料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得 逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而 不適用同條例第17條規定。（七）另按貨物稅條例關於產 製廠商應納稅款繳納申報程序之第23條規定：『產製廠商 當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公 庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書， 檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍 應向主管稽徵機關申報。』貨物稅條例第17條第1項所稱 『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』情形， 應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例 第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額 嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自 不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第 17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有對 產製廠商補徵貨物稅，即無貨物稅條例第17條第1項規定 之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。」最 高行政法院106年度判字第333號判決亦同其旨。據此，倘 主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完 稅價格，有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，而認 應予調整者，依法應依貨物稅條例第17條之程序重行評定 。
（二）經查：被告身為稽徵機關，原告已就應稅貨物依法辦理貨 物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被告自得依貨物稅 條例第13至16條件系爭處分核定標準，惟原告已申報之部 分未曾受有被告機關認定不含銷售利潤致完稅金額過低， 而遭補徵稅額處分之情事，亦未經依貨物稅條例第17條之 程序重行評定，是以該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在 之事實，自應適用相同貨物完稅價格作為本件系爭處分核 定標準，揆諸上開相關案件之發回理由足證被告逕予排除 上開法條之適用，系爭處分核算顯然有誤！
七、有關本案相關聯之貨物稅案件，業經最高行政法院105年度 判字第215號判決、108年度判字第75號判決二度廢棄發回， 對於發回意旨所闡明之違誤之處，自應一併注意，且依據最 高行政法院105年度判字第215號判決發回意旨已明確載明被 告關於稅捐客體2之部分推計課稅的方式已有違誤，故前開 貨物稅案件本應受該發回意旨所闡明之法律上判斷為其判決 基礎，惟鈞院108年度訴更二字第24號判決卻執意主張系爭 處分推計方式為合法，顯然明顯有判決違背法令之情事，從 而依據另案發回意旨可證本件營業稅所依據之貨物稅稅基無 從維持，本件營業稅自應予變更自明：




（一）經查，依據最高行政法院105年度判字第215號判決發回意 旨明確載明：「再者從法律適用之角度言之，我國銷售稅 之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以『標的』價 格為稅基，加徵關稅，再以『標的價格加關稅金額』為稅 基，加徵貨物稅；最後以『標的價格加關稅金額再加貨物 稅金額』為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型營業稅 法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課徵貨物稅之 貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2項規定，必須由 含營業稅之銷售價格中，按照『（不含營業稅之）銷售價 格/（1+稅率）』之方式，反算完稅價格。而被上訴人就 稅捐客體2出廠銷售行為之稅基量化，卻直接採取（不含 營業稅之）銷售價格20,458,224元計算完稅價格總額，亦 屬違法。」，據此，本件營業稅所依據之貨物稅稅基已明 顯需變更！
（二）次查，有關本案相關聯之貨物稅案件，業經最高行政法院 105年度判字第215號判決、108年度判字第75號判決二度 廢棄發回，且究其歷審過程，第一次發回時乃是針對原告 所提起之上訴為勝訴判決，從而發回更審，且顯而易見地 ，關於稅捐客體2之補徵稅額處分明顯違誤，故105年度訴 更一字第43號判決乃依據發回意旨所闡明之違誤之處而為 判決，惟鈞院108年度訴更二字第24號判決卻執意主張系 爭處分推計方式為合法，顯然明顯有判決違背法令之情事 ，從而依據另案發回意旨可證本件營業稅所依據之貨物稅 稅基無從維持，本件營業稅自應予變更自明等情。八、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本件原告向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含 塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA- 255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額 合計7,908,507元，依原告所提示之進貨帳、說明書、委託 製造保證書、貨物稅產品登記申請書、貨物稅廠商產銷儲存 月報表、貨物稅產品登記申請書、貨物稅產品資料名冊、申 報貨物稅完稅照及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等資料查 核結果，上開產品原告已組裝成冷氣室內機，並於100年度 出售完畢，且係屬貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額 在內，另原出具說明書說明此部分未辦理貨物產品登記及繳 稅，被告乃以原告不含稅之進貨價格7,908,507元，除以當 年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代



號：2851-11，冷氣機製造業），核算系爭產品之貨物稅完 稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7）加計漏報貨 物稅6,351,218元，漏報銷售額合計17,649,085元，經核並 無不合，請續予維持。
二、最高行政法院判決指稱原告已一再主張進貨與銷貨事實間之 相關性乙節，惟查被告調查原告應徵貨物稅時，曾函請原告 提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，惟其並未提示，僅 提出說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品 組裝成冷氣室內機並出售完畢。另查本件核課原告於首揭期 間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物「冷氣室內 機」出廠，是課徵之標的是「電器類之冷氣機」，並非原物 料，且冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意 義及應如何解讀，惟由原製作之原告始知之，自應由原告善 盡協力義務提出相關佐證資料予以核實認定，況原告於被告 初查階段並未提示系爭進貨相對應之銷貨資料，僅自承已產 製成室內機並銷售完畢，事後推翻前詞主張係銷售送風機零 件並提示8紙統一發票，惟上開統一發票所載品名分別為「 零件1批」及「物料」等，並未載明數量及單價，與進貨帳 所載品名、數量及單價皆無法勾稽核對，是尚難核認係向建 裕公司購進之分離式冷氣機室內機半製品，又其反覆其詞， 亦未提示各詳細之帳薄、憑證及會計紀錄可供查核，致被告 無法得知正確之課稅資料，是被告已善盡職權調查之能事， 依查得資料核課並無違誤，原告主張，尚難採憑。三、原告於100年9月至12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷 售額17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，案經被告 查獲，並審理違章事證明確，自應論罰，其同時違反營業稅 法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，按行政罰法 第24條第1項規定，乃就營業稅法第51條第1項第3款（處1倍 罰鍰882,454元至5倍罰鍰4,412,270元）及稅捐稽徵法第44 條（查明認定未給與憑證之總額17,649,085元計算5%之罰鍰 金額882,454元）規定，比較結果，本件應以營業稅法第51 條第1項第3款規定為處罰之法據，並參據稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表：「三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未 依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所 漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者， 處1倍之罰鍰。」審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款 等情，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元並無 違誤，是被告所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與 法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極 不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別



減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量 ，裁罰1.5倍罰鍰自無不法。
四、原告主張營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分 「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或 漏報銷售額情事。」及「銷貨時未依法開立發票，且於申報 當期銷售額時亦未列入申報。」等不同情形，而有不同之裁 罰，針對原告銷售與萬士益家電股份有限公司吊隱式冷氣室 內機7,583台部分均已開立統一發票申報營業稅，然被告未 予區分，竟全數裁處較高之1.5倍罰鍰，顯有違誤云云。惟 按營業稅法第51條第1項第3款所稱「銷貨時已依法開立發票 ，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。」係指 營業人應申報銷售額於銷貨時已全數依法開立統一發票，僅 於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額之情形屬之，惟查 被告核定原告銷售與萬士益公司應補營業稅額之稅基（即漏 報銷售額4,091,645元）並未開立統一發票，亦未辦理營業 稅申報，其與上開情形有間，此部分並無裁處1倍罰鍰之適 用，原告主張核不足採等語，資為抗辯。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告100年營業稅違章 核定稅額繳款書（見原處分卷一第325頁）、違章案件裁處 書（見原處分卷二第760頁）、被告104年2月4日北區國稅法 一字第1040002075號復查決定（見訴願可閱覽卷第4至10頁 ）、財政部104年4月29日台財訴字第10413916620號訴願決 定（見訴願可閱覽卷第27至35頁）、萬士益公司106年7月19 日函（見本院卷第162頁）、原料進耗存明細表（見本院卷 第29頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為 兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機室內機 半製品4,812台，另行銷售完畢，短漏開統一發票並漏報銷 售額合計17,649,085元，命原告繳納882,454元營業稅補稅 處分，是否適法？
二、原告銷售予萬士益家電公司吊隱式冷氣室內機7,583台部分 是否已開立統一發票申報營業稅？被告裁處較高之1.5之罰 鍰，有無違誤？原處分裁處原告1.5倍之罰鍰1,323,681元， 是否適法？是否應減輕至0.5倍？
伍、本院判斷如下：
一、營業稅部分：




（一）應適用之法條與法理：
1.營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進 口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅 。」
2.營業稅法第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以 取得代價者，為銷售貨物。」
3.營業稅法第16條：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售 貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務 之價額外收取之一切費用。……前項貨物如係應徵貨物稅 、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物 稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」 4.營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務， 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。」
5.營業稅法第35條第1項前段：「營業人除本法另有規定外 ，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文 件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 」
6.行為時營業稅法第43條第1項第4款：「營業人有左列情形 之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額 及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者 。」
7.稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑 證，如銷貨發票。」，核乃執行母法（所得稅法第21條第 2項）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且 未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。二、被告認定原告100年9月至12月向建裕公司購入冷氣機室內機 半製品4,812台，另行銷售完畢，短漏開統一發票並漏報銷 售額合計17,649,085元，命原告繳納882,454元營業稅補稅 處分，並無違誤：
（一）本件原告未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機 關申請辦理貨物稅產品登記，於系爭期間向建裕公司購入 分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及 馬達等）4,812台（下稱應稅貨物1），產品品名為RA-255 G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合 計7,908,507元，並已於100年度出廠銷售完畢，惟未報繳 貨物稅，且因原告未提示該應稅貨物1之實際銷售價格，



被告依貨物稅條例第13條及第16條等規定，按原告不含稅 之進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同 業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機 製造業），計算核定原告短漏報應稅貨物1之貨物稅完稅 價格11,297,867元（7,908,507元÷成本率70%），並核計 原告漏報貨物稅額2,259,573元（應稅貨物1之完稅價格 11,297,867元×貨物稅率20%）；另原告銷售予萬士益公 司之吊隱式冷氣室內機7,583台（下稱應稅貨物2），產品 品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM 、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，其等銷售額 （不含營業稅）共計20,458,224元，已開立統一發票申報 營業稅，惟未報繳貨物稅，經被告核計此部分短漏報貨物 稅額4,091,645元（應稅貨物2之完稅價格20,458,224元× 貨物稅率20%）。亦即就應稅貨物1及應稅貨物2之出廠銷 售，被告對原告合計補徵貨物稅稅額6,351,218元（2,259 ,573＋4,091,645）（參原處分卷一第313頁），並按所漏 稅額6,351,218元裁處2倍罰鍰12,702,436元（參原處分卷 一第314至310、187頁；下稱「前處分」），原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，原告遂提起 另案行政訴訟，經本院以108年度訴更二字第24號判決駁 回，原告不服，提起上訴，由上訴審法院受理中。被告因 而於「前處分現尚有效」之情形下，以前處分所核定之應 稅貨物1完稅價格11,297,867元，並加計原告漏報於系爭 期間出廠銷售應稅貨物1及應稅貨物2之貨物稅額6,351,21 8元為構成要件基礎，而以本件原處分核定原告漏報銷售 額合計17,649,085元（11,297,867＋6,351,218），並補 徵營業稅額882,454元（17,649,085元×5%），本院經核 尚無不合。
（二）原告雖主張已於貨物稅行政爭訟案件之訴願期間提出WL40 287800等其他銷貨發票8紙（參原處分卷二第796、787至 784頁），建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬 士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出「原料進耗存明 細表（銷額）」為據，以該表記載100年間進料部分4,812 台，惟耗料部分僅其中3,553台，尚有庫存「RA-455G1半 製品645台」及「RA-635G1半製品614台」，二者合計1,25 9台（645＋614），被告未從出廠數量4,812台中減除之， 原處分應有違誤云云。
（三）惟按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用 一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事 實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，



且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅 減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一 依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條 『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個 別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係 貫徹公平及合法課稅所必要。」，司法院釋字第537號解 釋理由書可資參照。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事 人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅 捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人 之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負 舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分 之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷 售額計算基礎之銷售收入，依行政訴訟法第136條規定， 固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業人是否已開立 發票及申報銷售額，因在計算營業人實際應補稅額時，係 列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關已 開立發票及申報銷售額存在之事實，不論從證據掌控或利 益歸屬之觀點，均應由主張減除之營業人負擔證明責任。 且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予