有關稅捐事務
臺中高等行政法院(行政),訴字,108年度,17號
TCBA,108,訴,17,20191002,2

臺中高等行政法院判決
108年度訴字第17號
108年9月4日辯論終結
原 告　東原製油實業有限公司


代　表　人　蔡淑卿
訴訟代理人　洪松林　律師
被 告　財政部中區國稅局

代　表　人　宋秀玲
訴訟代理人　蔡錦雲
上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國107
年11月14日台財法字第10713944130號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
被告代表人原為蔡碧珍，嗣變更為宋秀玲，其已具狀聲明承 受訴訟（本院1卷341頁），依法核無不合，應予准許。貳、事實概要及其證據：
一、被告依查得資料：
（一）以原告於民國101年1月至103年8月間進貨，未依規定取得 進項憑證，按經查明認定之總額新臺幣(下同）24,453,27 3元（後經查明認定總額為29,614,475元，相關金額詳如 附表，下同），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%罰鍰上 限1,000,000元（被告1卷461、463頁之104年3月10日裁處 書及違章案件罰鍰繳款書參照）。
（二）另原告於97年1月至103年8月間銷售貨物187,051,467元， 未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經審理違章成立， 除核定補徵營業稅9,139,173元（核定應納營業稅額9,352 ,561元－調查基準日後補報補繳營業稅額213,388元，被 告1卷482頁之核定稅額繳款書），並依加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵 法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額9,352,573元（與 核定應納營業稅額9,352,561元差額12元，係逐筆及全額 計算之差異，重審復查決定已調整一致），處以1.5倍之 罰鍰14,028,859元，以上兩者合併裁處15,028,859元（被



告1卷461、463頁之104年3月10日裁處書及違章案件罰鍰 繳款書，上述補徵營業稅9,139,173元及裁處15,028,859 元罰鍰以下合稱原處分）。
二、原告不服，申請復查結果（被告1卷825-839頁之被告105年1 月22日中區國稅法一字第1050000979號復查決定書，下稱復 查決定），獲追減營業稅額476,248元及罰鍰714,390元。原 告仍不服，提起訴願（下稱第1次訴願）。經被告依訴願法 第58條第2項規定重新審查原處分，以105年12月14日中區國 稅法一字第1050015160號重審復查決定（下稱第1次重審復 查決定，被告2卷461-485頁），將前開105年1月22日復查決 定撤銷，並追減營業稅額825,230元及罰鍰1,237,863元，其 餘駁回。
三、原告又不服，復提起訴願（下稱第2次訴願），經被告以107 年6月12日中區國稅法一字第1070006978號重審復查決定（ 下稱第2次重審復查決定，本院1卷81-106頁），將前開105 年1月22日復查決定及第1次重審復查決定均撤銷，並追減營 業稅額1,755,657元及罰鍰2,633,503元。原告猶不服，提起 訴願，遭財政部107年11月14日台財法字第10713944130號訴 願決定駁回（下稱訴願決定，本院1卷57-80頁），遂提起本 件行政訴訟（本院1卷13-55頁之行政訴訟起訴狀參照）。參、原告主張略以：
一、被告查得原告進口魚油金額同額計算漏報銷售額計48,021,5 17元部分：
（一）蔡淑卿、葉明謀、郭定、郭陳潘等人並未向稅捐稽徵機關 申報扣抵當期銷項稅額，魚油進口後全部存放於晉鴻貿易 商行（下稱晉鴻商行）、晉瀧貿易有限公司（下稱晉瀧公 司）、福瀧油脂有限公司（下稱福瀧公司，以上3家以下 合晉鴻商行等3家營業人）油槽內，由晉鴻商行等3家營業 人與原槽內油脂混合銷售：
1、蔡淑卿於臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）103年1 0月9日偵訊筆錄共有2次，葉明謀亦有2次，郭定、郭陳潘 於103年10月21日有2次，惟訴願決定究竟是根據那一次偵 訊筆錄，並未敘明，有違明確性原則。
2、蔡淑卿、葉明謀及晉鴻商行等3家營業人之實際負責人郭 定、郭陳潘，於臺中地檢署及臺灣雲林地方檢察署（下稱 雲林地檢署）均供稱，原告係出借公司名義給晉鴻商行等 3家營業人開立信用狀，並無交易事實：
⑴葉明謀於臺中地檢署103年10月9日偵訊筆錄供稱：「營業 稅我付給他們。信用狀借給他們開，就這兩個條件」、「 開發票來就付給他們5%。我借給他們開信用狀，費用他出



，利息也是他們出。還錢的時候就請銀行算多少利息，就 他們出」、「信用狀往來銀行是第一銀行。」。 ⑵郭陳潘於臺中地檢署103年10月21日偵訊筆錄供稱：「我 們只是要創造營業額，以方便跟銀行調度資金。因為我們 都是開國內信用狀來周轉資金。簡單說就是我們開發票給 對方，對方可以依據我們的發票金額，對方開立國內信用 狀，由我們跟銀行做押匯，向銀行取得現金，因為都是短 期的，所以各自負擔自己的利息與費用。這種情形的就是 包括北海油脂、協慶。」、「東原行與東原製油是在100 年時候有開立國外的信用狀，那時候我跟他們借，他們不 需要發票，因為當時我缺資金，請他們幫我開國外信用狀 購油。」。
⑶郭定於雲林地檢署103年10月31日偵訊筆錄供稱：「資金 都跟我老婆郭陳潘講的，資金都是郭陳潘處理，有時候我 們請對方開信用狀或發票週轉資金」、「101年請對方開3 次。用東原製油名義的開的，每次約90幾噸的動物油脂、 魚油，詳細金額要問郭陳潘，因為帳目都是郭陳潘在處理 。」。
⑷郭陳潘於雲林地檢署103年10月31日偵訊筆錄供稱：「他 （本院按：係指蔡淑卿及葉明謀）有借我開3筆信用狀， 是在101年開始，金額3筆，大約是300噸，600萬左右。」 。
3、另依臺中地檢署檢察官103年度偵字第26485等號起訴書（ 下稱臺中地檢署起訴書）所載，原告只有1筆以東原製油實 業有限公司名義，從越南TRI HUNG PRODUCTION TRADING IM-EXPORT CO.,LTD.進口299.59公噸，係存放在郭定、郭 陳潘公司那裡，並因其後價格滑落，無利可圖，葉明謀即 以較低價格直接出售給郭定、郭陳潘。可見除起訴書所指 299.59公噸外，原告均係出借信用狀給晉鴻商行等3家營業 人，有如下偵訊筆錄可對照：
⑴郭陳潘103年10月31日於雲林地檢署偵訊筆錄供稱：「（東 原製油以自己名義向越南進口的動物油脂，是否以他自己 公司帳戶付款？）是開東原製油的信用狀，他們自己付款 」、「（進來的魚油）放在我那邊」、「我記得今年有1筆 是3月份，那是1公斤30幾塊，我們聊過後，認為後勢看漲 ，所以他們跟著我們買，看是否有利差可以賺，所以他們 跟著我們買了2筆，油進來當然放我們那邊」、「放在我們 那裡，有哪些廠商需要，就賣給他們」、「他們買魚油是 因為後勢看好，認為可以賺錢，但一直到9、10月食安風暴 後，他們認賠就將兩批油以22或23塊半賣給我。我有開支



票給他，他們也有開發票給我。」。
⑵葉明謀103年10月9日在臺中地檢署偵訊筆錄供稱：「因為 今年過完年後豬油漲價，一些原料都漲價，晉鴻問我是否 想進一些魚油來等漲價，我就自己出錢買200噸，就放在晉 鴻。買回來之後剛開始有先賣掉一些，實際上油的出入他 在操縱，我只是把投資的金額放在他那邊」、「（買魚油 ）好像是1噸幾百元美金。我買多少的美金，好像900多到 1,000多一點。」。
⑶蔡淑卿103年10月9日在臺中地檢署偵訊筆錄供稱：「因為 今年進的200公噸，是因為炸豬油利潤不好，1公斤有時候 只賺4塊錢，當初進魚油看能不能賺一點錢，是郭先生會幫 我處理，進來的油拖到他工廠，沒有進到我公司，所以今 年進的200噸就賠錢，因為進來放晉鴻給他賣，但是價錢都 滑下來」、「（你是插股晉鴻？）不是。我是進貨給他處 理。」。
⑷臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）104年度訴字第19號刑 事判決（下稱臺中地院刑事判決），認檢察官起訴證據不 足，而對葉明謀、蔡淑卿為無罪判決，理由中亦認葉明謀 、蔡淑卿所辯是郭定、郭陳潘向渠等借用信用狀，並不是 東原行或原告向越南訂購飼料魚油，與證人郭定於該院審 理時具結證述相符。並認為認葉明謀、蔡淑卿所辯出借信 用狀給晉鴻商行等3家營業人，非全然不可採信。可見並無 魚油進口後全部存放於晉鴻商行等3家營業人油槽內，由晉 鴻商行等3家營業人與原槽內油脂混合銷售情形甚明。 ⑸開立發票日期103年10月4日即係出售日期，非係補開： 蓋依上述郭陳潘供述與被告製作之東原行及原告涉嫌開立 不實統一發票案件調查報告及事證，足證原告確實是在103 年9月食安風暴爆發後出售，開立發票日期103年10月4日就 是出售日期。蓋若被告不知實際銷售日期，為何能認是在 檢察官搜索後才補開？可見被告應係出於臆測，且與其調 查報告及郭陳潘筆錄供述不符。
4、進口魚油存放在晉鴻商行等3家營業人處，只有103年10月4 日開立發票這1次，其餘均係出借信用狀給晉鴻商行等3家 營業人，此觀進口魚油負責報關之廣成報關行李麗敏103年 10月28日調查筆錄、刑事庭106年3月9日審理筆錄中證述， 及與第一商業銀行西螺分行105年3月18日一西螺字第35號 函復資料相符。被告將原告103年1次進口借放在晉鴻商行 等3家營業人處之事實，無限擴大至所有出借信用狀，即97 年至102年均等同視之，難認有理。
5、從物流及每公斤之買賣價格來看，被告認原告進口魚油以



每公斤22元賣給晉鴻商行等3家營業人，檢察官卻認原告 向晉鴻商行等3家營業人以每公斤27元再買入魚油，原告 會以每公斤虧損5元循環買賣？從金流看，如原告有出售 48,021,517元之魚油給晉鴻商行等3家營業人，為何被告 查不出晉鴻商行等3家營業人支付買賣價金給原告等額之 款項，反而是原告匯款給晉鴻商行等3家營業人？是被告 謂原告有出售魚油予晉鴻商行等3家營業人與事實不符。 6、被告原據以處分之事實係原告自己進口魚油後與晉鴻商行 等3家營業人共同銷售，並非抗辯出借信用狀給晉鴻商行 等3家營業人，亦即不是營業稅法第3條第3項第3款規定營 業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人之情形，兩個 完全不同事實，已牽涉行政處分事實之變更與理由之追補 。參照學者盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之 研究」及最高行政法院100年度判字第2104號判決意旨， 如基礎事實不同，即非同一行政處分，應不許為理由之追 補，被告抗辯無理由。
二、原處分及訴願決定書認定原告未依規定取得晉鴻商行等3家 營業人進項憑證金額24,814,701元部分：（一）依被告引據下述筆錄內容，足證雙方係假交易： 1、蔡淑卿103年10月9日於臺中地檢署偵訊筆錄供稱：「（是 否認識晉鴻貿易商行的郭錫通及晉瀧貿易有限公司的郭盛 榮？跟他們貿易往來為何？）認識，．．．我們的豬油的 進項都沒有發票，我們如果向市場肉攤進貨也沒有發票， 因為農產品是免稅的，所以我們發票不夠，晉鴻那邊有發 票，有時候他會用我的東原製油實業有限公司的名義開LC 信用狀，因為他進來的魚油，就是飼料用油，他把這些飼 料油交給豬場，養豬場沒有發票給他，所以我的信用狀借 他開，他把進魚油的銷項發票開給我所負貴的東原製油實 業有限公司跟東原行。」是蔡淑卿顯然否認有向晉鴻商行 等3家營業人購買魚油。
2、葉明謀103年10月9日下午8時9分在臺中地檢署偵訊筆錄供 稱：「（如何認識晉鴻公司、晉瀧公司、福瀧公司？）朋 友介紹的，這三家公司都是同一家人開，我認識這3家公 司負責人的父親郭定，我是跟郭定談的，這3家公司進項 太多，但是沒有銷項，因為他們作出來的東西都直接賣給 養豬場不開發票，所以進項發票有多出來，我就依發票金 額5%跟他拿發票當作進項來與銷項相抵。」103年10月9日 下午10時56分同署偵訊筆錄供稱：「（為何跟晉鴻、晉瀧 、福瀧買魚油？）因我這邊沒有進貨發票，他們有多出來 的發票，我跟他們買發票回來」、「營業稅我付給他們。



信用狀借給他們開，就這兩個條件」、「開發票來就付給 他們5 %。我借他們開信用狀，費用他出，利息也他們出 。還錢時就請銀行算多少利息，他們出。」是葉明謀亦否 認有向晉鴻商行等3家營業人購買魚油。
3、依葉明謀、蔡淑卿、郭定、郭陳潘103年10月21日在臺中 地檢署偵訊筆錄，並未就蔡淑卿經營之原告與晉鴻商行等 3家營業人有無假交易之事實為詢問。訴願決定書維持第2 次重審復查決定引據不利原告之郭陳潘103年10月31日偵 訊筆錄，與該筆錄內容不符，是訴願決定依據之郭陳潘等 人筆錄認定原告與晉鴻商行等3家營業人有交易，顯與筆 錄內容相反，更可顯示雙方係虛偽交易，並無買賣與銷售 行為。
三、訴願決定書及第2次重審復查決定書，認定以進口魚油金額 同額來計算漏報銷售額共48,021,517元，營業稅額2,401,06 5元，係依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函 之推計核定方法計算。惟按司法院釋字第218號解釋理由書 及陳清秀所著稅法總論，訴願決定書及第2次重審復查決定 書對於原告銷售額之推計，僅率謂依臺中、雲林地檢署訊問 筆錄，並未細究該訊間筆錄內容，逕為推計核課原告補繳營 業稅及裁處罰鍰等不利處分，顯與推計課稅之前提要件不符 。
四、訴願決定認定原告自101年1月至103年8月，匯款給晉鴻商行 等3家營業人共53,911,409元，減除同期間晉鴻商行等3家營 業人匯付原告3,470,256元，為50,441,153元，認該筆款項 屬原告向晉鴻商行等3家營業人進貨豬油、鵝油所支付之貨 款。惟訴願決定認原告向晉鴻商行等3家營業人購買50,441, 153元之豬油、鵝油，所依據之郭定、葉明謀偵訊筆錄，有 斷章取義：
（一）郭定於103年11月13日雲林地檢署訊問筆錄，所供述之買 油係指的是買生油即肥豬肉（大陸稱為肥膘），不是買賣 榨好之豬油。訴願決定斷章取義、不當引用。
（二）郭定、郭陳潘陳述匯款4,000餘萬元，包括假買賣部分， 並非全部都是買賣生鮮肥豬肉，僅有少數是郭定介紹或轉 賣予葉明謀之生鮮肥豬肉，此與葉明謀103年12月2日及10 3年12月4日臺中地檢署偵訊筆錄所述相同。有關生鮮肥豬 肉，依營業稅法第8條第1項第19款規定，出售者免徵營業 稅，原告自無從自該營業人取得統一發票作為進項憑證， 何能認定原告未依規定取得進貨憑證。原告購入生鮮肥豬 肉後出售，已依法申報營業稅，自不得再加處罰。況有多 少金額是假買賣，有多少是郭定介紹或轉賣予葉明謀之生



鮮肥豬肉，被告應負舉證責任。
（三）另依葉明謀103年12月1日在臺中地檢署調查筆錄、郭陳潘 103年10月21日及103年10月31日在同署偵訊筆錄，及臺中 地院104年度訴字第19號判決，亦可知起訴書稱4,000多萬 元匯款係屬假買賣，雙方並無買賣與銷售行為。（四）假設全部都是已炸好的豬油，以郭定所述出售價格每公斤 20-23元計算，假設全部都是23元，數量將高達2,343.974 公噸，相當於起訴書所載，原告出售給強冠公司101年至1 03年3年合計1,224公噸之兩倍；若係生鮮肥豬肉，依呂青 協於103年11月13日偵訊筆錄所述，假設榨油率中間值0.8 9計算，榨出之豬油將高達2,086.1369公噸，亦大於出售 給強冠公司3年合計之1.7倍之多，及興德實業社及元凱企 業社之實際負責人吳騫龍，證述並出具其於103年1月至9 月向葉明謀實際經營之原告及東原行購買之豬油粕列表， 可知訴願決定書之引據顯然錯誤，被告稱原告向和榮意食 品有限公司及榮添公司進貨之豬肥膘不足以榨取足夠之豬 油販賣給強冠公司，顯與事實不符。
（五）況原告並無大型油槽，只有小型油槽，於103年10月9日現 場履勘時，原告共有7個油槽，當時只有2個使用中油槽， 如以原告最多儲存量計算，最多只能儲存67噸油品；另依 陳俊誥103年10月31日調查筆錄稱，則原告最大儲存量僅 30噸，滿了之後，就要叫車運送。是介紹或轉賣給葉明謀 之生鮮肥豬肉不可能如此之多。
（六）原告根本沒有向晉鴻商行等3家營業人購買豬油、鵝油， 則行政處分所依據買賣豬油、鵝油之基礎事實不存在，即 不能以買賣豬肥膘、鵝肥膘之事實理由充作買賣豬油、鵝 油之事實理由。被告係以不同事實作為處分基礎，然本件 行政處分所依據既係不存在之事實，即無從為理由之追補 。
五、參酌最高行政法院90年度判字第1973號判決意旨，實務上多 肯認復查程序有不利益變更禁止原則適用，是不利益變更禁 止原則不僅限於總額不利人民，縱令個別會計項目復查後金 額不利於人民，亦有不利益變更禁止原則之適用。訴願決定 認定原告向晉鴻商行等3家營業人進貨，給付貨款金額50,44 1,153元，乃係將原來起訴書認定之45,987,825元，經訴願 後，重行加重計算，提高至50,441,153元，多了4,453,328 元，違反不利益變更禁止原則，自應撤銷。
六、罰鍰處罰倍數部分：
本件屬第1次查獲，復查決定竟依稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表（下稱倍數參考表）裁處1.5倍之罰鍰，顯與參



考表不符，縱然原告有違章情事，依上標準，亦應僅處以0. 5倍之罰鍰。原告未依規定取得晉鴻商行等3家營業人進項憑 證部分，復查決定不但未為減少反而增加；並棄葉明謀、蔡 淑卿、郭定、郭陳潘等人於地檢署一致供述並無銷售貨物行 為於不顧；且臺中地院就此已為葉明謀、蔡淑卿2人無罪判 決，自不應再課以罰鍰處分等語，並聲明求為判決撤銷訴願 決定、第2次重審復查決定及原處分不利於原告之部分（本 院2卷言詞辯論筆錄1-2頁參照）。
肆、被告略以：
一、進口魚油金額依同額計算銷售予晉鴻商行等3家營業人，漏 報銷售額計48,021,517元部分：
（一）被告依進口報單總細項查詢資料查得，原告於97年1月至1 03年8月間以自己名義申請開立信用狀，自越南進口魚油 合計2,183.38公噸，金額48,021,517元，營業稅額2,401, 065元，已向被告所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）申 報扣抵當期銷項稅額，魚油進口後全部存放於晉鴻商行等 3家營業人之油槽內混合銷售。
（二）依蔡淑卿103年10月9日偵訊筆錄陳稱：「因為今年進的20 0公噸（實際申報進口報單重量為198.29公噸），是因為 炸豬油利潤不好．．．是郭先生幫我處理進來的油拖到他 工廠，沒有進到我公司，所以今年進的200噸就賠錢，因 為進來放晉鴻給他賣，但是價錢都滑下來。」、葉明謀於 103年10月9日偵訊筆錄陳稱：「我就自己出錢買200噸， 就放在晉鴻。買回來之後剛開始有先賣掉一些，實際上油 的出入他在操縱，我只是把投資的金額放在他那邊。」等 語，蔡淑卿及葉明謀均陳稱魚油進口後沒有進到原告，全 部存放於晉鴻商行等3家營業人油槽內。是原告主張：被 告認定系爭魚油進口後，全部存放於晉鴻商行等3家營業 人油槽內，由晉鴻商行等3家營業人與渠等原槽內油脂混 合銷售等情，與事實不符，容有誤解。
（三）蔡淑卿於103年12月1日談話紀錄供稱，原告進口魚油（10 3年度以外），由原告開立信用狀，實際提貨人是晉鴻商 行等3家營業人，貨款由原告先墊支，後續由該等營業人 以現金支付原告。經查，原告97至101年度進口魚油42,25 1,356元（海關代徵營業稅2,112,558元已扣抵銷項稅額， 102年度無進口魚油），均存放於晉鴻商行等3家營業人油 槽內，由該等營業人銷售。是不論上開信用狀係直接由原 告付款承兌，抑或由晉鴻商行等3家營業人要求開立信用 狀，再由營業人付款予原告後承兌，依營業人開立銷售憑 證時限表規定，原告應於魚油發貨於晉鴻商行等3家營業



人時開立統一發票予該等營業人，原告未依規定開立統一 發票且漏報銷售額，被告以查得金額計算漏報銷售額，並 無不合。
（四）原告主張103年3月進口之198.29公噸，係直接銷售貨物予 晉鴻商行等3家營業人，並已於103年10月4日出售貨物並 開立統一發票，無漏報銷售額之情云云。惟依原告進口報 關總細項查詢資料及葉明謀103年10月9日詢問筆錄，該進 口魚油103年3月14日即已報關進口，存放於晉鴻商行等3 家營業人油槽內，與其他槽內油脂混合出售。依營業人開 立銷售憑證時限表規定，系爭進口魚油原告應於103年3月 14日發貨於晉鴻商行等3家營業人時開立統一發票予該等 營業人，惟原告迄至103年10月4日始補開立1紙發票號碼C E00000000、品名為動物油脂、數量為198,500公斤、單價 為21.50元、銷售額為4,267,750銷售與福瀧公司。且查原 告於103年10月4日補開立之統一發票應繳納之稅款，迄至 被告103年10月22日發文調查時尚未補繳，未符合稅捐稽 徵法第48條之1自動補報補繳之規定。原告主張無漏報銷 售額，核無足採。
（五）原告既主張其97年至101年間係出借公司名義供晉鴻商行 等3家營業人開立信用狀，自越南進口之魚油存放在晉鴻 商行等3家營業人油槽等情，依營業稅法第3條第3項第3款 及營業人開立銷售憑證時限表規定，原告受託代購貨物， 視為銷售貨物，應依規定於發貨時，開立統一發票與晉鴻 商行等3家營業人。另原告103年間委託晉鴻商行等3家營 業人代銷貨物，依營業稅法第3條第3項第4款及營業人開 立銷售憑證時限表規定，應依規定於發貨時，開立統一發 票與渠等營業人。是原告97年至103年間以自己名義自越 南進口之魚油，無論是晉鴻商行等3家營業人委託原告以 自己名義自越南進口，或原告進口後委託晉鴻商行等3家 營業人與渠等原槽內油脂混合銷售，原告自應將進口魚油 發貨與晉鴻商行等3家營業人時，開立統一發票與渠等營 業人。原告未開立統一發票且漏報銷售額，被告因未查得 實際漏銷金額，依財政部102年3月19日台財稅字第102005 17820號函釋規定，以查得原告進口魚油金額計48,021,51 7元，同額計算漏報銷售額48,021,517元，營業稅額2,401 ,065元（逐筆計算稅額合計數），並無不合。原告主張與 推計課稅之前提要件不符云云，核無足採。
二、原核定原告系爭期間未依規定開立統一發票及短漏報銷售額 187,051,467元，嗣經第2次重審復查決15,859,853元，變更 核定171,191,614元，核計漏報應稅銷售額之營業稅額7,347



,407元（應稅銷售額146,948,144元5%）；又漏報生鮮豬 油肉（油丁、油角）免稅銷售額計24,243,470元，應依兼營 營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）規定，按原 告各年度免稅銷售淨額占各年度全部銷售淨額之比，計算原 告97年度至102年度及103年1月至8月進項稅額不得扣抵銷項 稅額之比率分別為2%、1%、1%、0%、15 %、17%及13%，計算 調整不得扣抵之進項稅額249,497元重，重行核算應納營業 稅額7,596,904元，變更核定應納營業稅額7,596,904元，變 更核定應補徵營業稅額7,383,516元，並無不合。三、違反營業稅法罰鍰部分：
（一）被告原依查得資料，以原告於97年1月至103年8月銷售貨 物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，致逃漏營業稅 額9,352,573元，且明知其銷售貨物應依規定開立統一發 票，並於申報銷售額時列入申報，卻自97年1月至103年8 月間連續長時間漏開統一發票，亦未據實申報銷售額，核 其違章行為，顯屬故意；且於查核階段除未能提示97年度 至101年度帳簿文據供核，102年度及103年度亦僅提示部 分憑證供核，就設帳記載及保存憑證之協力義務顯有違反 ，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44 條規定，依規定擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第3 款規定為裁處罰鍰之法據，審酌其違章行為，及未於裁罰 處分核定前補繳稅款等，依倍數參考表，按所漏稅額9,35 2,573元處以1.5倍之罰鍰14,028,859元。嗣經重審復查決 定，變更核認原告97年1月至103年8月間漏報銷售額應為 171,191,614元（應稅銷售額146,948,144元＋免稅銷售額 24,243,470元），重行核算逃漏之營業稅額應為7,596,90 4元，乃追減罰鍰2,633,503元，變更核定為11,395,356元 。
（二）原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依倍數參考表關於營 業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額7,596,904元 處1.5倍罰鍰11,395,356元，經核係已考量原告之違章情 節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
四、原告未依規定取得晉鴻商行等3家營業人進項憑證金額24,81 4,701元部分：
（一）原告及東原行於101年1月至103年8月取得晉鴻商行等3家 營業人開立之統一發票銷售額計23,224,490元，營業稅額 1,161,227元，並已提出申報扣抵各期銷項稅額；又原告 於系爭期間向何存豐及李春來購買豬油合計支付2,597,00 0元，未依規定取具進項憑證金額2,473,333元，另向榮添 公司購買豬肉支付2,326,441元（免徵營業稅），亦未依



規定取具進項憑證金額2,326,441元。是原告101年1月至1 03年8月間自晉鴻商行等3家營業人、何存豐、李春來及榮 添公司進貨，未依規定取得進項憑證金額合計29,614,475 元，違章事證明確，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按其 未依規定取得進項憑證經查明認定總額29,614,475元處5% 罰鍰上限1,000,000元，並無違誤。
（二）依晉鴻商行等3家營業人之實際負責人郭定103年11月13日 於雲林地檢署訊問筆錄內容，及葉明謀103年12月2日、4 日於臺中地檢署訊問筆錄內容，郭定及葉明謀均不否認渠 等營利事業間確有買賣交易事實，是原告主張與晉鴻商行 等3家營業人無交易云云，核不足採。又原告主張其兩者 間係屬虛偽交易，惟無法提出其主張匯款給郭定、郭陳潘 係屬假買賣有關資金流程之有利事證供核，亦不可採。（三）原告主張：被告以原告向晉鴻商行等3家營業人進貨給付 貨款金額，將原認定即起訴書認定之45,987,825元，重行 認定計算提高至50,441,153元，違反不利益變更禁止原則 云云。惟被告以原告於101年1月至103年8月以轉帳或匯款 存入晉鴻商行等3家營業人萬泰商業銀行臺南分行（下稱 萬泰銀行）、玉山商業銀行斗六分行（下稱玉山銀行）， 及第一商業銀行西螺分行（下稱第一銀行）等3家銀行帳 戶53,11,409元，減除同期間晉鴻商行等3家營業人匯付原 告3,470,256元，重新計算正確金額為50,441,153元，第2 次重審復查結果，雖依稅捐稽徵法第44條規定，重行計算 按其未依規定取得進項憑證經查明認定總額為29,614,475 元，惟處5%罰鍰，仍維持原核定罰鍰上限1,000,000元， 並未較原處分不利於原告。
（四）葉明謀及蔡淑卿2人因違反食品衛生管理等案件，雖經臺 中地院刑事判決無罪。但本件原告101年1月至103年8月間 進貨未依規定取得晉鴻商行等3家營業人等其他營業人之 進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，與上開刑事案件 係屬不同事實行為，本應依各自認定事實適用法律，是原 告主張本件不應再裁處罰鍰等語，自不可採，並聲明求為 判決駁回原告之訴。
伍、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。準此可 知，被告第2次重審復查決定業已撤銷先前之復查決定及第1 次重審復查決定（本院1卷81-106頁之第2次重審復查決定參 照），故復查決定及第1次重審復查決定已溯及既往失其效 力（行政程序法第118條前段參照）而不存在，本件原處分 本來對原告補徵營業稅9,139,173元（核定應納營業稅9,352 ,561元－調查基準日後補報補繳營業稅額213,388元，被告1



卷482頁之核定稅額繳款書），及裁處罰鍰15,028,859元（ 含⑴未依規定取得進項憑證裁處罰鍰1,000,000元，及⑵未 依規定開立統一發票及報繳營業稅，按所漏稅額9,352,573 元，處以1.5倍之罰鍰14,028,859元，兩者合併裁處罰鍰15 ,028,859元，被告1卷461、463頁之104年3月10日裁處書及 違章案件罰鍰繳款書參照），嗣被告第2次重審復查決定對 之追減營業稅額1,755,657元及罰鍰2,633,503元，故本件原 處分及第2次重審復查決定對原告不利之部分為：⑴補徵營 業稅7,383,516元（即9,139,173元－1,755,657元），⑵罰 鍰12,395,356元（即15,028,859元－2,633,503元）。且原 告亦聲明請求本院撤銷之（本院2卷言詞辯論筆錄1-2頁參照 ），故被告所為上述不利於原告之處分（含原處分及第2次 重審復查決定）是否合法，此即為本件兩造之爭點之所在， 茲論述如下：
一、本件應適用之法令：
（一）稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑 證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。 ‧‧‧（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬 元。」。
（二）營業稅法：
1、第3條第1項及第3項第3款、第4款規定：「將貨物之所有 權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧有左 列情形之一者，視為銷售貨物：一、‧‧‧三、營業人以 自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託 他人代銷貨物者。」。
2、第8條第1項第19款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅： ‧‧‧十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物 、副產物‧‧‧。」。
3、第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物 或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其 進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部 定之。」。
4、第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得 掣發普通收據，免用統一發票。」。
5、第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具



規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納 營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報 。」。
6、第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五 、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」。 7、第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停 止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額。」。（三）同法施行細則第19條第1項第2款、第2項規定：「（第1項 ）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標 準如左：‧‧‧二、第3款至第5款，受託代購者，以代購 貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之 實際價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代 購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」。（四）兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）： 1、第2條第1項及第2項規定：「（第1項）兼營營業人應依本 法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定