臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第53號
107年12月27日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
張家茹 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31
日台財訴字第10413911090號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
104年度訴字第702號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院以
106年度判字第334號判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27, 736台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減 為9,329台）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報 繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局 桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所 查獲。被告以原告未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登 記之類似產品，其貨物稅申報之銷售價格未包含銷售利潤， 故按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本除以原告101年 度適用之同業利潤標準成本率70％，分別核算冷氣室內機每 台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室外機每台平均 完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512, 709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台），補徵 貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％），並依所 漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍）。 原告不服，申請復查，經被告以原核定數量誤植，原告實際
漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，重行 核算結果，准予追減貨物稅額171,666元（41,902,541元－ 41,730,875元）及罰鍰343,332元（83,805,082元－83,461, 750元），變更核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,46 1,750元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，未獲 變更，循序提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第702號判 決（下稱前審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定， 除追減部分外）關於罰鍰逾新臺幣捌仟參佰肆拾伍萬零伍佰 柒拾柒元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服，提 起上訴，經最高行政法院106年度判字第334號判決（下稱上 訴審判決）廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。二、本件原告主張：
㈠本件被告核定之「未辦產品登記」應稅貨物短漏報數量之事 實認定是否有誤？
1.本件被告為原處分乃以「客戶銷貨彙總表」所載型號、數 量為計算，惟當時因政府政策於99年間修改關於冷媒之規 範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條 例完成貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似貨物 開立發票申報貨物稅，故勾稽原告每月申報之貨物稅數量 及「客戶銷貨彙總表」，可證確實存在申報數量大於「客 戶銷貨彙總表」之實際銷售數量之情況，此部分證明被告 於短漏報數量上實係重複計算原告已申報貨物稅之數量， 故原處分於漏稅數量之事實認定已有違誤而應撤銷。茲將 卷內客觀卷證之原告每月申報之貨物稅記錄之數量與客戶 銷貨彙總表所載之數量，逐一勾稽比對，可以發現被告所 稱原告涉及短漏報之部分，實際上原告確實有以其他型號 申報稅捐之客觀行為。
2.再依據被告所提出之林建春102年5月28日調查筆錄可知， 原告所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之 發票，報繳貨物稅及營業稅，且R-410的冷氣價格較高， 更無逃漏稅捐之客觀情狀；另案本院106年度訴更一字第 51號調閱臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事卷 宗，均可證冷氣型號後方加列「1」即係指填充R-22冷媒 者，並非產製新型號，「客戶銷貨彙總表」將填充R-22冷 媒者編列新型號僅係公司內部文件記載冷媒原料之區別， 並非產製新型號之冷氣自明。
3.因原告品牌及市佔率均小，為增加客源而提供客製化維修 及塗防鏽之服務，故為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分 另行編列新「品號」，然此亦非產製未經產品登記之應稅 貨物。是「客戶銷貨彙總表」所載之品名加註「防銹」者
，係原告為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新 「品號」，所謂防銹，僅為於機體上塗抹防銹漆，並非產 製新機型，自亦應予扣除。
4.被告於本案對於送風機-100（ME-10010GM）認列為未辦產 品登記補徵稅額，而於另案卻將送風機-100（ME-100GM） 認列為已辦產品登記，顯然矛盾，足證送風機實為原物料 。本件被告所認定補徵稅額之數量「台灣格力未辦理產品 登記銷貨明細（室內機）」所示，其中被告將非應稅貨物 之零組件送風機納入漏報貨物稅之計算，核課處分顯屬違 法。
5.依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將已辦產品登 記貨物之短漏報及未辦產品登記貨物之短漏報區分，而有 不同之裁罰倍數。本件系爭貨物究屬已辦產品登記或未辦 產品登記，涉及不同之裁罰倍數，原處分既有上述之違誤 ，故罰鍰亦失所附麗。
㈡本件被告推計計算完稅價格之計算方式是否有法律上依據？ 推計計算應納稅額之計算方式是否正確？
1.依據納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項之規 定，推計課稅需由稽徵機關以書面敘明推計依據及計算資 料。被告對於其推計之依據為何並未為任何合理說明，且 被告之推計方式又出現重大違誤，例如：被告對於系爭室 內機及室外機認定完稅價格之推計方式不一致；被告於計 算成本時，將貨物稅產品登記申請書之利潤部分納入計算 ；被告對於室外機之計算，自行拆分數類，不但拆分依據 不明，且此計算方式何來亦不明；被告於計算所謂已辦產 品登記之貨物平均成本時，並未將原告所有已辦產品登記 之貨物均列入，而係片段選擇性列入推計範圍，此部分亦 缺乏合理依據說明，難謂有據，有失公平。
2.除上述推計計算違誤外，原告主張對於系爭貨物之完稅價 格計算，其法律依據應以貨物稅條例第16條「類似貨物」 為計算，被告亦認應以貨物稅條例第16條「類似貨物」為 計算，惟僅係認定原告類似貨物產品登記不含銷售利潤而 造成完稅價格過低，故改以類似貨物之平均成本加計同業 利潤標準，然此計算方式並無任何法律依據。原告其他類 似貨物自始未曾受被告調整過完稅價格，因此類似貨物之 完稅價格為客觀存在之事實，且為有效，被告自應予適用 ，不得逕行排除適用。
3.縱暫不論本件究應適用貨物稅條例第16條「類似貨物」或 「新製貨物」為計算，惟被告認定原告類似貨物產品登記 不含銷售利潤而造成完稅價格過低，故改以類似貨物之平
均成本加計同業利潤標準等語云云，然被告所持理由根本 與法不符。貨物稅之完稅價格已有固定之計算方式，且產 品登記係經稽徵機關實質審查後始准予登記，自不容稽徵 機關事後片面認定該產品登記不實，被告逕行以平均成本 加計利潤之方式推計計算，顯無理由。
4.本件至少有40項產品登記申請書上載有利潤，被告未予區 別，益徵被告之處分理由與客觀事證已顯然矛盾。 ㈢本件有無貨物稅條例第17條第1項之適用？ 1.主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完 稅價格，有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，而認 應予調整者，依法應依貨物稅條例第17條之程序重行評定 。本件最高行政法院106年度判字第334號發回理由已載明 稽徵機關發現有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事， 自應適用貨物稅條例第17條規定，從而被告主張本件不受 拘束已與法不符。
2.本件原處分時間範圍原告按月均有申報貨物稅，僅被告對 於申報之數額有爭議，當然屬於已申報之案件，故有同條 例第17條適用甚明。
㈣被告自承並未查得任何銷售金額及物流等相關事證，故本件 採推計課稅之方式，揆諸納保法第14條第4項之立法理由， 推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，性質上不應及於稅捐 處罰之認定，此乃是基於蓋然性的衡量，則於有疑義的情形 ，即應為有利於納稅義務人之裁判，而不許以蓋然性推定的 方式進行推計裁罰。
㈤貨物稅產品登記主管機關即為被告，該項登記為實質審查， 被告具有准駁之權限，自不容嗣後自行否認貨物稅登記之效 力，何況成本對於納稅義務人而言並無任何短報之動機，更 無任何利益可言，假若被告主張為真，則豈不是被告應酌減 應納稅額？足徵被告抗辯顯無足採等語。並聲明：1.訴願決 定、原處分（含復查決定，除追減部分外）均撤銷。2.訴訟 費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠關於原告主張本件銷貨數量被告認定有誤乙節，查被告原認 定數量無誤。
1.被告已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動 ，即難謂被告未盡舉證責任，而原告既係主張相反權利之 人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，自應負舉證責 任。於原告主張其以R-22冷媒填充之冷氣機，開立發票時 確實以R-410冷媒填充之冷氣機品名義開立，此可由原告 申報數量部分貨物稅產品高於被告核定數量乙節，惟業經
本院原判決，其主張不可採。更遑論原告銷售對象並非僅 有萬士益公司一家。
2.倘係銷售原料予第三人，既係原物料而尚未產製為製成品 ，其為買方所使用，豈需原告(賣方)於銷貨帳上載明賣方 (原告)自己製成品之機型，顯然有違社會常情。是以，原 告主張就原物料而言，係指該項原物料對應其搭配使用之 機型，顯然有違社會常情及論理法則，更遑論原告迄未提 示其在被告查獲前，多年以來即是如此編號之相關證明， 以實其說，其主張核不足採。
3.原告主張更換零組件部分，原告迄未提示任何事證，無從 認定其確為真實。又一般市售冷氣，本就多數有作防鏽處 理，只是有無特別加強處理而已。本件原告既主張因應個 別需求，例如海邊鹽化，顯係加強處理，則室內機蒸發器 部分，原則上在組裝前將所有銅管裸露部分，全上防鏽處 理漆，讓銅管每一寸都能完整防鏽；室外機散熱器鰭片部 份，尚須鋁質PE鍍膜或改換成銅質鰭片(市場通稱藍波處 理)，供客戶選擇，並非如原告所主張單純防鏽，規格或 材料未變更，無庸辦理產品變更登記，原告主張核不足採 。況原告所提示之照片，僅係產品外殼之一部分，照片模 糊，更無相關帳證及出貨單、買賣合約書、產品之設計圖 等事證，無從確認其所謂防鏽僅止於外殼基本防鏽。 4.原告原申報及經桃園市調查處查獲之出廠冷氣機數量已達 89,269台，難謂其規模狹小。更遑論桃園市調查處僅查獲 其單一銷售對象，並非查獲全部銷售對象，此有原告之「 客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」所示「客戶代號」 欄均為「0266372888」可稽。另依原告實際負責人林建春 於102年5月28日、102年7月30日桃園市調查處筆錄所示， 其銷售對象亦不止萬士益公司一家而已。關於原告主張送 風機非屬貨物稅應稅貨物乙節，業經本院原判決認原告主 張並不足採。
㈡縱認納保法第14條第1項有關應以書面敘明推計依據及計算 資料之規定係法理，於本件得援引適用，然依行為時行政程 序法第114條第1項第2款規定，本件被告縱於核發核定通知 書時未記明理由，然被告於核發復查決定書時，業依行政程 序法第114條第1項第2款規定補正，記明推計課稅之法律依 據(即貨物稅條例第16條後段規定)及相關計算資料，有原處 分即復查決定書及訴願決定可稽，無違納保法第14條第1項 後段規定。
㈢本件被告以推計課稅方式核定，於法並無不合： 1.系爭貨物稅產品，係屬原告未辦理貨物稅產品登記且未辦
理貨物稅申報而已出廠之貨物，原即有成交價格，惟因原 告及委託產製廠商萬士益公司迄未提示相關交易資料，又 盡協力義務，致無法按實額課稅，又因原告迄未提示產品 之相關規格資料，無從認定與已辦理產品登記之貨物類似 ，被告乃類推適用貨物稅條例第16條後段規定課稅。 2.本件雖未查得實價，然被告就本件室外機，因其不含稅出 廠價差異甚大及受銷售量之影響，為能貼近實額計算，乃 先行將室外機之產品類別分成3大類，再將各類別以簡單 平均法計算出平均成本，再核算全部室外機平均每台製造 成本，以此推計方法顯然較不受該年度個別產品銷售數量 多寡及價格差異性而影響平均每台製造成本之計算，更能 貼近實額。原告主張本件室外機分成3類與102年度分成4 類之計算方式不同，查本件係前案且該件案情與本件不同 ，銷售組合亦不同，自毋庸援引。
3.被告核算之室內機及室外機之不含稅出廠價格之平均每台 完稅價格各為3,770元及11,173元兩者合計僅14,943元， 大部分遠低於被告查得以R-410A或R-22冷媒填充之冷氣機 市價。本件在原告申報之不含稅出廠價格異常偏低而無正 當理由下，應無貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算 規定之適用。
4.循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協 力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰； 但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須 以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果 予以處罰。是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之 法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為推 計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實之依 據。
㈣本件因原告及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示前揭資 料，致被告尚無從認定系爭貨物與原告前已向被告辦理貨物 稅產品登記之貨物為類似貨物，僅能將系爭貨物歸類為室內 機及室外機兩大類(並非類似貨物)，依貨物稅條例第16條後 段新製貨物規定，核算系爭貨物完稅價格。原告自行申報貨 物稅產品登記申請書上之「不含稅(貨物稅)出廠價」並非實 際售價，且大部分未包含銷售利潤，縱有包含金額微小之利 潤(80至200元間)，因所列成本僅為部分原料成本及包裝成 本，亦不足以含括其短報成本品項之成本(例如機殼、基座 、遙控器及控制模組等)。從而，被告為趨近實額計算，乃 依法按各該已辦理貨物稅產品登記之冷氣室內機及冷氣室外 機之平均成本(即原告自行申報貨物稅產品登記申請書上之
「不含稅(貨物稅)出廠價」核算每台製造成本，除以原告10 1年度適用之同業利潤標準成本率70﹪，分別核算系爭貨物 之冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均 完稅價格11,173元，據以核算完稅價格，於法並無不合。 ㈤原告主張被告未將全部已辦理產品登記之室內機及室外機產 品全部列入計算乙節，原告係於90年11月5日設立，依社會 常情及論理法則，產品係日新月異，一般原物料價格亦常隨 時間經過而日漸上漲，倘本件果如原告主張應選擇全部產品 作為計算範圍，此推計方式難謂係客觀程序及適切之方法， 是原告主張核不足採。
㈥原告申報之完稅價格卻以貨物稅產品登記申請書之不含貨物 稅價格，再除以(1+貨物稅稅率20%)申報單位完稅價格，足 證其已申報產品之銷售利潤及價格異常偏低。縱係實際售價 亦偏離市場行情，原告主張核不足採。
㈦本件無貨物稅條例第17條規定之適用：
1.參行為時貨物稅條例第17條79年1月24日立法理由，乃因 現行貨物稅完稅價格之評定，係以產製廠商常規交易之銷 售(出廠)價格為計算依據，並由其自行計算申報;該調整 係指廠商已申報惟未依同條例第13條至第16條規定計算申 報而言。且該法條之適用對象為「產製廠商申報應稅貨物 之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發 現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者。」準此， 就系爭貨物，原告既未辦理貨物稅產品登記且漏未報繳貨 物稅，自非屬自行申報案件，當無貨物稅條例第17條規定 之適用。
2.參貨物稅條例第16條之立法意旨，係就產製廠商於申報當 時，尚無銷售價格可資計算完稅價格，乃按推計方式申報 ；或主管稽徵機關於核定當時無法查得售價時類推適用之 ，此乃法定之推計課稅方式，主管稽徵機關依法即應依貨 物稅條例第16條方式推計課稅。更遑論倘納稅義務人拒絕 提示任何資料，本件自無該條例第17條規定之適用。 ㈧本件屬未辦理貨物稅產品登記而漏報者，依前揭規定，應按 所漏稅額處2倍罰鍰。如有屬已辦理產品登記而漏報者，則 應按所漏稅額處1倍罰鍰。原告係貨物稅產品產製廠商，應 明知系爭貨物稅產品應辦理貨物稅產品登記，且於出廠時應 如期報繳貨物稅，惟原告卻未辦理貨物稅產品登記，且未報 繳貨物稅金額達41,730,875元。核其違章行為，顯係明知並 有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為 之。
㈨原告於申請書所列成本品項，與一般冷氣機之基本配備比較
，顯然短列部分基本配備(室內機之控制模組、無線遙控器 、機殼組；室外機之控制模組、機殼及基座)，因而縱原告 之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價有列80元至200元 之利潤，然原告於該申請書所短報之成本品項金額，遠高於 原告申報之利潤金額，則被告縱依包含利潤金額之不含稅出 廠價作為計算基礎再加計利潤，所計算之完稅價格，亦難謂 不合法，況亦遠低於市價。
㈩綜上，被告核定於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為 判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有102年7 月30日林建春調查筆錄（本院卷第193-212頁）、貨物稅產 品登記申請書（本院卷第213-215頁）、原告之產品型錄（ 前審本院卷第160頁）、被告102年7月11日發文字號北區國 稅新莊銷稽字第1020536109號函（原處分卷一第49頁）、被 告新莊稽徵所102年12月26日發文字號北區國稅新莊銷稽字 第1020542313號函（原處分卷一第43頁）、桃園市調查處10 3年2月17日園防字第10357507560號函（原處分卷二第98頁 ）、被告新莊稽徵所103年1月13日北區國稅新莊銷稽字第10 30529446號函（原處分卷二第97頁）、被告推計室外機及室 內機完稅價格之彙總表（原處分卷一第76-83頁）、核定通 知書（原處分卷一第52頁）、復查決定書（原處分卷一第12 3-131頁）、訴願決定書（訴願卷第27-36頁）等影本附本院 卷、原處分卷、前審卷及訴願卷可稽，勘認為真正。五、本件爭點厥在：原告101年度貨物稅申報案件，被告以原告 產製應稅貨物，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨 物稅，核定補徵貨物稅額41,730,875元，並按所漏稅額41,7 30,875元處2倍之罰鍰83,461,750元，是否適法？本院判斷 如下：
㈠按行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物 稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一 、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為 受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器類之課 稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之 各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20％；其由主機、 空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15 ％。」第13條：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝 從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除 內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格 ＝銷售價格／(１＋稅率)」第14條規定：「前條所稱銷售價 格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無
中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者 ，應以銷售數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠 商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之 完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準 ；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價 格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之 製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格 計算完稅價格，調整徵收。」第17條規定：「產製廠商申報 應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查 時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘 明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員 會評定。前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由 財政部定之。」第19條規定：「產製廠商應於開始產製貨物 前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及 產品登記。」第23條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應 納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部 規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽 徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」 第28條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦 或改正外，處新臺幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、未依 第19條……申請登記者。」第32條規定：「納稅義務人有下 列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰 ：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。 ……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或 完稅價格。」又行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記， 擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者， 按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品 登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」
㈡次按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室 外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主 要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣 機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配 成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產 分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠 時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分 離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機 出廠時課稅。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰
相關罰則之案件……納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1 款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰， 應擇一從重處罰。」為財政部71年3月4日台財稅第31439號 函及85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。上開函釋 ，係財政部本於貨物稅條例主管機關職權，為協助下級機關 就冷暖氣機審查、如何核課貨物稅及依法裁罰所為釋示，並 未逾越上開法律規範意旨，被告自得予以援用。 ㈢貨物稅為「單階段之毛額型銷售稅」，僅有一個課徵時點， 倘未在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結 果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，必須選擇一 個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉擇選在應課 貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」時（同條例第23條 第1項規定參照），提前課徵時點以掌握其稅基，確保貨物 稅稅捐債權之實現。因此，貨物稅條例第19條才會規定設廠 登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例 第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特 定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅 身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存 義務。不過貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是 貨物之最終消費者。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須 考量「如果出廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法 轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合 量能課稅原則之規範要求。
㈣貨物稅之稅基計算，有採取從量課稅（如水泥、油氣類）與 從價課稅（如橡膠輪胎、飲料品、平板玻璃、電器類、車輛 類等）之二種方式。貨物稅採取從價課稅者，其稅基稱為「 完稅價格」，係以產製廠商出廠時之「銷售價格」減除內容 貨物稅額計算之（貨物稅條例第13條規定參照）。在此法制 設計下，同條例第13條至第16條關於稅基量化之相關規定， 是由銷售價格反推完稅價格（同條例第13條至第15條規定參 照）。如果應徵貨物稅之貨物「出廠」時尚未銷售致無銷售 價格者，才依同條例第16條規定之標準決定其出廠貨物之完 稅價格。即先以「該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格」 為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，則以「類似貨物 之完稅價格」計算之；如為新製貨物，無類似貨物者，則得 「暫」以「該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行 銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收」。前開規定 本來是用來處理「貨物非因銷售而出廠」情形之稅基量化議 題。但在貨物出廠而銷售金額不明之情況，當然也可以比照 處理。因為其處理方式仍然是透過產製者以往銷售之歷史經
驗，尋求判斷銷售金額之最佳參考座標。只有產製者是銷售 「以前未生產過」之應課貨物稅貨物者，才改以生產利潤為 推計，但此項推計所為之稅基量化核定，仍屬暫時性行政處 分，容許以事後發現或實現之真實銷售價格進行調整，對貨 物稅之納稅義務人並無不利。又同條例第16條所稱之「類似 貨物」或「新製貨物」，並非以整個市場上之同類貨物為其 比較基準，而是以該廠商產製之應課貨物稅貨物為比較基準 。倘出廠銷售之貨物，為該廠商「事前所未曾為產品登記者 」，對該廠商而言，即屬「新製貨物」（最高行政法院105 年度判字第215號判決意旨參照）。
㈤復按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不 能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課 稅。並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐 稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事 項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計 ，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。… …」105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納保法第14 條第1、2、3項亦定有明文。查其立法理由乃以「1.按推計 課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調 查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得 額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當 ，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋 所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核 實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形， 始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽 徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規 定。2.推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可 能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、 經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰 明定第2項規定。3.推計課稅既以間接證據推估稅額，其自 有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額 之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰 明定第3項規定。……」。行為時該法雖尚未施行，惟可為 法理而引用。是若稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不 能確定或調查費用過鉅時，固得推計課稅，惟在推計課稅之 運用上，應將推計課稅方式置於核實課稅原則之下，其所追 求之推計核定課稅標準應力求客觀、合理，使與納稅義務人 之實際所得相當，以維租稅公平原則。
㈥經查，原告於101年間受萬士益公司委託以代工代料方式產製 冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅
產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新 莊稽徵所查獲，有通報函、輔導函、說明書、客戶銷貨彙總 表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表 清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商計算稅 額申報書清單、貨物稅產品登記申請書及貨物稅產品資料名 冊等案關資料可稽（原處分卷一第26至36、39、45頁、卷二 第92至98頁、卷三第147至149頁、卷四第39至91頁），被告 所屬新莊稽徵所以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格 ，且原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價 格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料 成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1條 所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定 ，按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本（按該銷售價格 係原告自行申報完稅價格，惟並未包含銷售利潤），除以原 告101年度適用之同業利潤標準成本率70%（行業標準代號： 2851-11，冷氣機製造，參原處分卷一第75頁），分別核算冷 氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均完稅價 格11,173元（計算方式分別參原處分卷一第76至80、81至83 頁），核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元，補徵貨 物稅額41,902,541元，並經被告裁處罰鍰83,805,082元。經 原告申請復查，被告以原核定因誤植數據，經重新核算結果 ，以原告實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9, 329台，經重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計208,654,37 7元（室內機3,770元×27,698台＋室外機11,173元×9,329台 ），應補徵貨物稅額為41,730,875元，准予追減貨物稅額171 ,666元。原告則主張其已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記且 亦申報及繳納貨物稅，並無被告所稱未依規定辦理貨物稅產 品登記及漏未報繳貨物稅情形（見本院卷第55頁），又所產 製「R-22冷媒之冷氣型號『ME1』是以『ME』申報貨物稅」（ 見原處分卷五第339頁），並無逃漏貨物稅。又原告有客製化 服務，於沿海地區為防海水鹽化而於機型塗上防鏽漆，且為 了方便管理編列新品號（原品號後多加一個Ｔ，品名加註防 鏽），其與未防鏽之機型，實係一樣之機型，被告主張其為 新機型且未辦產品登記而有短漏報貨物稅之情形係屬誤會（ 見本院卷第62及70頁）。又被告將非應稅貨物之零組件送風 機納入漏報貨物稅之計算，送風機係屬原物料，被告核定係 屬誤會。原告至少有40項產品之登記申請書上載有利潤，被 告稱貨物稅申報之銷售價格未包含銷售利潤，逕以推計完稅 價格於法不合，且有關推計之選擇標準及數量計算均有錯誤 ，原處分實屬違誤等云。
㈦本稅部分－本件未申報貨物稅之產品數量究為若干？ 查室內機部分漏未申報貨物稅台數應為27,698台，而室外機 部分漏未申報貨物稅台數應為9,329台，其中尚分別包含130 台及55台已辦產品登記而漏未申報貨物稅者（因有無辦理貨 物稅產品登記，影響被告罰鍰倍數之裁量，故有必要加以區 分）。至原告主張填充R-22冷媒之冷氣係以價格較高之R-410 冷媒機種申報貨物稅，防鏽機型與未防鏽機型係同一機型， 送風機非屬冷氣機云云，均非可採。詳述如下： 1.上開查獲之漏未申報貨物稅之室內機及室外機台數，尚應 區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未 辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」：
(1)室內機部分：原告漏未申報貨物稅台數為27,698台，其 中130台係「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」， 其餘27,568台為「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物 稅」。查參據卷附銷（退）貨彙總表與產品登記申請書 及貨物稅申報書等互為勾稽（勾稽核對情形詳附表一） ，室內機部分「未申報貨物稅」台數合計為27,698台， 被告核定尚非無據。惟尚應區分為「有辦理貨物稅產品 登記而未申報貨物稅」合計130台及「未辦理貨物稅產品 登記且未申報貨物稅」合計27,568台，共27,698台（130
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