營業稅
最高行政法院(行政),判字,107年度,199號
TPAA,107,判,199,20180412,1

最　高　行　政　法　院　判　決
107年度判字第199號
上 訴 人 台灣宇博數位服務股份有限公司
代 表 人 Rob van der Woude
訴訟代理人 徐頌雅 律師
陳素芬 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年12月7日臺
北高等行政法院106年度訴字第848號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
被上訴人依據交通部通報及查得資料，以上訴人透過Uber APP網路叫車平台經營汽車運輸業（計程車客運業），於民 國102年9月1日至104年8月31日、104年9月1日至105年6月30 日間銷售勞務（運輸服務），漏報銷售額新臺幣(下同)158, 722,870元、891,222,826元，經審理違章成立，除核定補徵 營業稅額7,936,143元、44,561,141元外，並依加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定， 按所漏稅額7,936,143元、44,561,141元處以1.5倍之罰鍰計 11,904,214元及66,841,711元，合計處罰鍰78,745,925元。 上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年1月13日財北國稅 法一字第1060002120號復查決定駁回（下稱復查決定），上 訴人仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年4月21日台財法字 第10613916330號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。上訴人 猶未甘服，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人並非Uber APP網路叫車平台之經營者、亦未向乘客收 取系爭車資，而僅提供荷蘭商Uber International Holding B.V.（下稱Uber B.V.公司）支援服務，因此並非系爭網路 叫車平台服務之銷售人，自無須就系爭車資繳納營業稅，又 Uber B.V.公司業已依修正後營業稅法規定，辦理跨境電商 營業人登記，且經被上訴人認定並接受Uber B.V.公司登記 為營業人，取得統一編號與稅籍編號。Uber B.V.公司並已



就其經由Uber APP網路叫車平台網站於我國銷售之系爭服務 、及因此代合作司機或租車公司向消費者收取之系爭車資， 向被上訴人申報106年5月、6月、7月與8月之營業稅。 ㈡本案行為時或行為後之營業稅法第3條規定並無不同，並未 因營業稅法第6條增訂第4款而異。質言之，營業稅法修正前 ，此種外國事業無法辦理稅籍登記為營業人，因而此種外國 事業銷售之勞務，應依營業稅法第2條第3款規定，由「勞務 買受人」為納稅義務人，營業稅法修正後，則應由該銷售勞 務之外國事業，依修正後營業稅法第28條之1規定辦理營業 稅籍登記，並依同法第2條之1規定繳納營業稅。就本案銷售 關係而言，最終將「系爭服務」銷售給乘客並收取系爭車資 是Uber B.V.公司，上訴人雖為系爭載客服務「產銷過程」 之一環，但上訴人應負擔者，僅為就上訴人提供給Uber B.V .公司之支援服務開立發票並繳納相應之營業稅。況從Uber B.V.公司之角度，不論調整前或調整後之營運模式，Uber B. V.公司均為Uber APP網路叫車平台服務之營運者，在此相同 之「經濟事實」基礎下，被上訴人究竟有何理由可認定106 年5月1日前之銷售人為上訴人；在106年5月1日以後則為Ube r B.V.公司？其事實認定及適用法律顯有矛盾，更遑論修法 前，營業稅法對本案已有明確之課徵規定。
㈢又於105年12月28日修正營業稅法第2條之1、第28條之1第1 項之跨境電商相關規定前，就外國事業利用網路銷售勞務與 我國境內買受人時，應如何申報、繳納營業稅問題，營業稅 法第36條第1項前段業定有規範。再由被上訴人106年9月13 日財北國稅中正營業字第1060258762號函(下稱被上訴人106 年9月13日函)、金融監督管理委員會民國106年7月10日金管 銀票字第10600146120號函之說明，可知被上訴人明知Uber B .V.公司為系爭車資之銷售人，而其營業模式之變更僅為 合作對象改變，對於收款人未有任何更動。上訴人已盡其協 力義務提供相關證據資料，被上訴人無視相關證據顯示Uber B.V.公司為系爭車資歸屬之銷售人，反而不斷主張上訴人為 「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人，但卻無法依 稅捐稽徵法第12條之1規定善盡舉證責任證明以何證據認定 就系爭車資「實質上」上訴人為銷售人。
㈣退步言之，縱認本案應如被上訴人所主張，依實質課稅原則 而認定上訴人為系爭車資之營業稅銷售人，本案爭議係源自 於上訴人與被上訴人間對於系爭車資之銷售人之認知歧異， 參酌納稅者權利保護法第7條第7項與第10項之說明，亦不應 按所漏稅額處以原告鉅額罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分(含復查決定)。




三、被上訴人則以：
㈠上訴人確為本案之「行為主體」，實質上即為本案銷售勞務 之營業人，應依法課徵營業稅。上訴人雖主張其並未介入相 關收款事宜等情，然此僅係上訴人與Uber B.V.公司間之內 部營利分配問題，尚不得持以對抗本案上訴人為「租稅主體 」之實質認定。上訴人形式上雖僅提供支援服務予Uber B.V .公司，惟實際係招募個人司機使用自用小客車，自組Uber 車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載 客完成服務後，乘客直接以信用卡付費，核屬在中華民國境 內銷售勞務，自應依法報繳營業稅。本案提供計程車客運業 服務，應課徵營業稅之租稅主體為上訴人，並非在中華民國 境內無固定營業場所之Uber B.V.公司，自無由銷售勞務之 買受人依營業稅法第36條負納稅義務之課稅問題。 ㈡上訴人為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向 主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。上訴人在 我國經營之「營業性質」業經交通部認定為「違規經營汽車 運輸業」後，猶未檢討研酌以期補正彌誤，仍自認其提供勞 務與Uber B.V.公司所收取服務報酬之部分始為其銷售額， 致有漏未開立統一發票並短漏報銷售額之違章，核有過失， 稽徵機關自仍得另課予逃漏稅捐之處罰。
㈢因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分按所漏稅額 7,936,143元及44,561,141元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214 元及66,841,711元，合計應處罰鍰78,745,925元，已考量上 訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗 辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為： 被上訴人以原處分核定上訴人於102年9月1日至105年6月30 日間銷售勞務（運輸服務）漏報銷售額1,049,945,696元， 應補徵營業稅額52,497,284元，並處罰鍰78,745,925元，有 無違誤？
㈠補徵營業稅部分：
⒈上訴人利用「Uber APP」及人力銀行等網路工具，在我國 公開招募駕駛及車輛，組成並提供車隊，招攬乘客等經營 客運服務行為，為在中華民國境內提供客運服務（即銷售 勞務）以獲取收入之經營模式，係本案營業稅之課稅主體 ：
⑴經查，本件設籍荷蘭之訴外人Uber B.V.公司，係跨國 Uber集團（Uber Group）所屬成員之一（Uber〈註：指 Uber B.V.公司〉is part of the Uber group of comp



anies……collec tively the "Uber Group".），而上 訴人係Uber集團所屬荷蘭商Uber B.V.公司於我國成立 之100%子公司，此有公司及分公司基本資料查詢（明細 ）附於原處分卷可參。至於上訴人與Uber B.V.公司係 同屬Uber集團之關係企業之情，亦經上訴人陳明在卷。 此外，Uber B.V.公司架設管理「Uber APP」之網路平 台，並提供資訊服務，業據上訴人於言詞辯論狀自承在 卷，並有Uber APP使用條款在卷可稽。而上訴人亦自承 其有提供Uber B.V.公司在地支援與推廣服務，協助其 開發可能之合作租車業者與需要服務之會員，及協助Ub er B.V.公司提供車隊、審驗、招募司機等行為，足見 上訴人確有利用並推廣「Uber APP」平台，在我國掌管 駕駛員及車輛之招募事宜。
⑵次查，上訴人於Uber臺灣官方資訊網站之內容，刊載有 「新手上路」、「現任合作駕駛」、「推薦合作駕駛」 、「獎勵方案」、「合作駕駛故事」、「優步禮遇」、 「車輛種類」、「聯繫我們」、「最新消息」、「準備 好加入Uber﹖登記只需1分鐘」、「立即註冊」、「註 冊為乘客」、「加入流程」、「新手上路：加入流程、 準備文件、臺北、桃園限定租車方案、購車優惠、加入 常見問題、全省專人服務據點」、「必備條件為年滿21 歲，沒有犯罪或重大肇事紀錄，持有符合Uber條件的車 輛」、「請放心，您所提供的資訊用於內部審核使用， 我們會確保您的個資安全，絕不會將資料外洩」、「車 輛條件」、「需要專人諮詢與協助嗎﹖請查看臺北、臺 中、高雄開通服務」、「準備文件、如何上傳文件」、 「身分證、駕照、強制險證明、行照」、「申請良民證 」、「基本上，此兩文件不得有不良紀錄。若有特殊情 況者，您可以先行上傳文件，我們將依據公司政策進行 審核」、「若您的車輛已經有親朋好友使用，且登記於 Uber系統內部，則您需與該名合作駕駛合併子母帳號， 且您無法領取推薦獎勵」、「平台費用是多少﹖自2016 年1月18日起，加入合作駕駛的平台費用統一為百分之 25」、「成為Uber合作夥伴：客戶素質好，快速成長中 ；無任何加入費用，無月租費；時間彈性自由，24小時 不斷接案；充分運用您的車輛，每個月增加上萬元收入 」、「快報名說明會了解如何免費加入，報名請點我」 、「免費說明會及驗車，地點為臺北市○○○路000號4 樓」、「協助線上司機處理相關問題」、「檢查車輛時 間：1樓路邊會有工作人員檢查車輛」、「加入Uber司



機合作細節說明，新進司機教育訓練」、「您本趟搭乘 皇均所駕駛的車輛」、「Uber客服聯絡我們關於這次行 程的問題」等關於加入Uber平台司機之資格、工作方式 及待遇等資訊，並有車資詳細列表、行車路線圖附卷可 稽。
⑶由此可知，上訴人掌管利用「Uber司機網」，藉由公開 網路，公告上開招募駕駛員及車輛之加入流程、必備條 件、車輛條件、要求文件、常見問題解說等相關內容。 且上訴人就其公開招募駕駛及車輛等事宜，並對外辦理 免費說明會及驗車作業，實施地點即為上訴人公司所在 地，詳列各場次加入說明會及司機服務之具體時刻表， 甚且公開以地圖標示擬加入車隊者應依上訴人指示前往 驗車之地點。上訴人並公開宣稱「客戶素質好，快速成 長中」，對乘客提供「乘客留言」及「Uber客服」「聯 絡我們關於這次行程的問題」等附隨服務，以鞏固客源 ，顯係利用網路招攬消費者註冊成為「乘客」會員，並 從事開發客戶之行銷活動，以拓展客源。足見上訴人藉 由公開網路，招徠不特定多數之網頁瀏覽者，上網註冊 成為「乘客」會員，或註冊成為駕駛人，由駕駛人自備 車輛，欲加入上訴人所組車隊之駕駛人及車輛，須經上 訴人審驗是否符合上訴人所要求之資格及條件，於上訴 人組織並經管車隊期間，並藉由Uber平台告知有乘客需 要搭車，再利用特定車隊成員提供載客服務，乘客即因 享有接送服務而以信用卡支付對價。且觀諸卷附車資詳 細列表之左下方，顯示「尊榮優步」4字，下方之「您 本趟搭乘皇均所駕駛的車輛」文句，足認駕駛員「皇均 」係上訴人所組車隊成員之一，對上訴人所招攬之「乘 客」，依指示提供載客服務，「乘客」則因享有該運送 服務而以信用卡支付乘車對價無疑。嗣上訴人再藉由 Uber B.V.公司提供駕駛員酬勞計算及集團內部成員拆 分利潤等金流管理之技術支援，而獲取經營上開客運業 務之利潤。此外，關於以自用小客車加入Uber APP平台 ，且利用該平台載客收費之行為，即該當於公路法第77 條第2項規定部分，亦經臺北市區監理所以105年6○00 ○○市○○○○0000000000號函復略以：「……說明： 二、台灣宇博數位服務股份有限公司（即上訴人）以網 路招募個人司機使用自用小客車，自組Uber車隊營運， 以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成 服務後，乘客直接以信用卡付費予該公司，其性質為違 規經營汽車運輸業，檢送處分書1份供參。」並附有上



訴人違反汽車運輸業管理事件處分書2份在卷為憑，上 訴人未經核准而經營汽車運輸業，經裁處罰鍰，並勒令 停止未經依公路法申請核准之汽車運輸業等處分，經訴 願、行政訴訟救濟，均遭駁回等情，亦有交通部105年1 0月14日交訴字第1051300729號訴願決定及原審法院105 年度訴字第1772號判決在卷為憑。足認本案亦經目的事 業主管機關「交通部」實質審查，認定上訴人為實際經 營Ub er A PP網路叫車平台之「違規經營汽車運輸業」 。準此，被上訴人以上訴人為實際經營Uber APP網路叫 車平台之「營業主體」者，為Uber B.V.公司運用「Ube r APP網路叫車平台」在我國境內提供車隊(司機)招募 、說明、審驗及諮詢等服務，其以APP應用程式平台指 揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，已屬 執行核心營業活動之範疇，其向消費者收取之服務收入 ，系爭期間之信用卡請款金額，係屬在我國境內提供勞 務之報酬，故就經濟實質之法律關係觀之，上訴人實質 上即為本案銷售勞務(提供運輸服務)之營業人，依營業 稅法規定，自應認定上訴人為本案課徵營業稅之「租稅 主體」，上訴人既在我國境內銷售勞務(提供運輸服務) ，自應依法課徵營業稅，並無不合。
⒉上訴人雖主張其僅係在臺有「協助」Uber B.V.公司提供 車隊、審驗、招募司機等行為，並非居於主導地位，亦非 在臺銷售客運服務之營業主體云云。然查，依上訴人與關 係企業Uber B.V.公司簽訂之合約條款1.1.1及4.1.1載稱 「所謂『公司人員』係指在地公司所聘僱之人員（"Compa ny Staff" shall mean those employees as locally em ployed by Company）」「締約人明示同意公司人員係由 在地公司（註：該合約指上訴人）所指揮監督，且Uber公 司（註：該合約指Uber B.V公司）不會對任何在地公司之 聘僱人員施以監督控制權（The Parties explicitly ag ree and acknowledge that the Company Staff is empl oyed and controlled by the Company〈註：該合約指上 訴人〉……and Uber〈註：指該合約指Uber B.V公司〉Sh all not exercise any supervisory control over any of the Company Staff.）」等內容在卷可稽。可見本件 上訴人在我國自組車隊、開發客源、刊登廣告、推廣運送 服務等具體經營客運業務行為，係實際具有主導決策權， 不受Uber B.V.公司之干預及控制。
況查上訴人係以自己名義招募司機，以合作司機之汽車經 營客運，其「Uber APP」接案流程、費率及付款方式均有



詳細說明，實質上係結合「Uber APP」使所招募之合作司 機未經核准經營客運事業，並透過電子支付平台收取費用 ，再將酬勞分給合作夥伴，針對此種叫車服務非僅「居間 媒介」而已，難謂無經營客運業之實。故就經濟實質之法 律關係觀之，上訴人實質上即為本案銷售勞務(提供運輸 服務)之營業人。上訴人前開主張，自無足採。 ⒊上訴人主張「Uber APP」網路平台係由關係企業Uber B.V .公司所架設管理，Uber B.V.公司始為本件資訊服務之提 供者，本件銷售人應為境外之Uber B.V.公司，上訴人並 非本件運輸服務之經營者云云。惟查本件接受車輛運送服 務之消費者即「乘客」，亦經上訴人自承在卷，而「乘客 」之消費目的係「享有經運送抵達指定目的地之服務」， 而非「使用Uber APP」，「使用Uber APP」僅係乘客為取 得客運服務之手段，並非乘客付費之目的。又若「僅」使 用Uber APP，並無法具體實現對廣大乘客提供運送服務之 銷售勞務行為，上訴人自難諉為不知。上訴人乃係「利用 Uber APP」於我國境內招募並自組客運車隊，並「利用Ub er APP」公開招攬乘客，使乘客因享有上訴人車隊成員提 供之運送服務而給付乘車價款等情，均如上述。則「Uber APP」縱非上訴人所架設管理，亦無礙上訴人「利用Uber APP」經營運輸服務之銷售行為，上訴人前開主張，尚難 採據。
⒋上訴人主張其並未介入相關收款事宜，本件金流事宜係由 境外之Uber B.V.公司負責辦理，應以Uber B.V.公司為本 件運輸服務之銷售人云云。惟查，上訴人從事前開招募審 驗人車及提供車隊供乘客搭載而收取對價之行為，業如前 述，亦經上訴人自承在卷，而本件乘客給付乘車價款，係 因享有上訴人車隊成員提供運送服務而為給付，縱使上訴 人就乘車價款之計算、收取及拆分，缺乏電子支付平台相 關技術能力，而由境外關係企業Uber B.V.公司提供技術 支援，然此部分之資金流向及相關收支問題，僅係上訴人 與Uber B.V.公司集團內部關係企業如何分配利益之問題， 無礙於上訴人係經由招募審驗人車以自組並提供車隊經營 客運業務之事實認定。上訴人主張依服務合約（Intercom pany Service Agreement），上訴人係提供所需之成本向 Uber B.V.公司收取服務費云云，顯係主張上訴人在台「唯 一之業務」所「銷售勞務」之收入，僅係以「填補提供所 需之成本」為目的？然上訴人為一公司組織，係以營利為 目的，焉有可能未取得乘車價款之酬勞？上訴人前開主張 顯有違公司之營運本質，並違反一般經驗及論理法則，反



而凸顯上訴人為Uber B.V.公司所「完全控制」，足證上訴 人在台之營運，即為Uber B.V.公司之「營運主體之延伸」 。是上訴人稱乘客係以信用卡付款，付款對象為Uber B.V .公司，上訴人並未收取報酬云云，顯違經驗法則，自難 據以推翻上訴人為本案「租稅主體」之實質認定。上訴人 前開主張，自無足採。
⒌上訴人主張本件應以其所招募之司機為營業主體，並由其 等申報繳納營業稅云云。惟查上訴人「利用Uber APP」於 我國境內大肆招募司機及車輛，經上訴人逐一審核人車資 格條件，並實地檢查車況等，始能組成相當規模之車隊， 以供達成即時滿足廣大消費者運送需求之營利目的，整體 客運車隊組織係由上訴人掌理及決策，則整體客運車隊組 織之經營者實係上訴人，車隊中之單一個別司機成員並無 逕自完成交易之能力及掌控權利，而係受制於上訴人客運 服務之經營決策及營運規則，上訴人主張本件應由個別司 機申報繳納營業稅云云，自難憑採。
⒍上訴人主張本件應以勞務買受人即乘客報繳營業稅云云。 然查，營業稅法第36條第1項前段固規定：「外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所 而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始 15日內，就給付額依……稅率，計算營業稅額繳納之」。 惟本件係由「上訴人」提供車隊等營業行為對乘客銷售運 輸勞務，其經營客運業務行為等情，業如前述，則上訴人 並非「外國之事業……在中華民國境內，無固定營業場所 」，即無前開營業稅法第36條第1項前段規定之適用，上 訴人主張應由勞務買受人即乘客報繳營業稅云云，亦難憑 採。
⒎上訴人主張Uber B.V.公司已於106年5月1日後，依照修正 後營業稅法規定辦理稅籍登記，並就乘客給付之乘車價款 全額申報繳納營業稅，則Uber B.V.公司始為本件營業主 體，而非上訴人云云，惟查：
⑴按營業稅法第2條之1係105年12月28日增訂，自106年5 月1日施行。修正之立法理由，乃鑒於網路交易蓬勃發 展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之 外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普 遍且頻繁。若責由自然人買受人負繳納義務，課稅依從 成本相對較高，又因網路交易訊息隱密難以掌握買受人 消費情形，不易掌握稅源，立法者衡酌掌握稅源之需及 稽徵作業之簡化，乃增訂營業稅法第2條之1，責由銷售 電子勞務之外國事業、機關、團體、組織在我國境內無



固定營業場所者，負繳納營業稅之義務。又所稱「電子 勞務」，凡利用網路或其他電子方式提供，由買受人以 網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置（手機、平板 ）運用，或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播 、互動式溝通、遊戲等數位型態使用，均屬之（營業稅 法第2條之1立法理由參照）。則外國之事業、機關、團 體、組織在我國境內無固定營業場所，對我國境內買受 人銷售線上影音、線上問卷製作、電子期刊、電子雜誌 ……等服務，不一而足，均「或」有前揭營業稅法第2 條之1之適用餘地。換言之，增訂之前揭營業稅法第2條 之1並非為本件上訴人量身定作之個別性法律，銷售勞 務有無營業稅法第2條之1之適用，仍須個案審酌課稅事 實內容而為判斷。
⑵經查，Uber集團（Uber Group）於106年4月後變更營運 模式，改由Uber B.V.公司與國內汽車租賃業者締約， 由締約之國內汽車租賃業者提供車隊實施客運服務。從 而，上訴人所屬Uber集團，既於106年4月後變更營運模 式，改由國內汽車租賃業者提供人車，致上訴人並無自 組車隊銷售運輸勞務之營業活動，該變更後之經營型態 即與本件情節有別。縱因上訴人所屬Uber集團，考量集 團租稅規劃等由，於106年4月後選擇由集團成員Uber B .V.公司辦理稅籍登記，並選擇適用新法規定申報繳納 營業稅，然該106年4月後之新式具體營業內容，係上訴 人於修法後所採取之營運模式，係Uber B.V.公司之選 擇，與本件認定上訴人漏報102年9月1日至105年6月30 日間之銷售額，並不相同，自難據為有利於上訴人之認 定。
⒏綜上，上訴人於我國利用「Uber APP」等工具公開招攬會 員，並招募客運駕駛及車輛，經上訴人組織車隊成形，上 訴人即以所經管之車隊對廣大消費者提供運輸及附隨服務 等經營載客業務牟利行為，已如上述。再者，上訴人係於 我國設立之公司法人，且係「以營利為目的之私營事業」 ，屬營業稅法所稱「營業人」，而上訴人前開於我國招募 司機、調度車輛營運載客，銷售運送勞務以獲取利潤之行 為，亦合致「在中華民國境內提供勞務」以「取得代價」 之銷售客運服務之營業行為，上訴人即負有依營業稅法規 定申報「銷售運輸勞務」之銷售額，及繳納所生營業稅額 等法定義務。惟上訴人僅申報其上開銷售行為其中一部收 入，致有短漏報情事，被上訴人乃依查得之資料，核定上 訴人102年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務



），共產生銷售額（含稅）1,201,590,191元（209,466,1 78〈102年9月1日至104年8月31日〉＋992,124,013〈104 年9月1日至105年6月30日〉），扣除稅額則銷售淨額為1, 144,371,611元（1,201,590,191元÷1.05），上訴人已申 報其中94,425,915元（40,768,729＋53,657,186），被上 訴人乃核定上訴人告漏報銷售額1,049,945,696元（158,7 22,870＋891,222,826），應予補徵營業稅額52,497,284 元（7,936,143＋44,561,141），即無不合。 ㈡罰鍰部分：
本件上訴人未經核准而違規經營汽車運輸業，其為實際經營 Uber APP網路叫車平台之「營業主體」，在我國境內提供車 隊(司機)招募、說明、審驗及諮詢等服務，以APP應用程式 平台指揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，向 消費者收取服務收入，係屬在我國境內提供勞務之報酬，上 訴人自屬營業人，應自知悉營業人有銷售貨物或勞務行為時 ，除稅法另有規定外，應依法「完整」申報銷售額、應納營 業稅額等，不得短報或漏報。倘上訴人於法令適用上有疑義 ，非不可向稅捐稽徵機關等查詢明確後辦理申報納稅事宜， 惟上訴人片面托詞僅係居於「協助」角色提供車隊經營客運 業務，而掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情 ，並僅申報所主導銷售勞務之部分收入，則上訴人就本件漏 報銷售額1,049,945,696元，並短漏營業稅額52,497,284元 等違章情節，顯具有故意，依上開行政罰法第7條第1項規定 ，自應受罰。被上訴人按所漏稅額7,936,143元及44,561,14 1元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214元及66,841,711元，合計 應處罰鍰78,745,925元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁 量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合 義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法 第8條及第18條第1項之規定，自屬適法。又上訴人係未經核 准而違規經營汽車運輸業，為實際經營Uber APP網路叫車平 台之「營業主體」，仍片面托詞僅係居於「協助」角色提供 車隊經營客運業務，掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務 牟利之實情，已非屬租稅規避之行為，況上訴人亦顯有對重 要事項隱匿之情事，已如前述，自無納稅者權利保護法第7 條第3項、第8項本文所規定(其處罰金額最高不得超過同條 第7項所定滯納金及利息之總額）之適用，上訴人主張被上 訴人不應按漏稅額處1.5倍罰鍰云云，自無足採。又因依統 一發票使用辦法第4條第3款規定，上訴人得免用或免開統一 發票，故被上訴人免除行為罰，併予敘明。
五、上訴意旨略以：




㈠關於如何認定系爭運輸服務之銷售人（即營業稅納稅義務人 ），原判決錯誤適用營業稅法規定，顯有判決違背法令之處 ：
⒈衡諸營業稅法之規定可知，營業稅之納稅義務人（即勞務 銷售人）需有「銷售貨物、勞務」，以及「收取對價」， 且因「銷售」相較於「所得」為一過程性、轉嫁性之課稅 事實，不涉及經濟利益之終極歸屬，應以契約關係之名義 人認定銷售人：
⑴依營業稅法第2條、105年12月28日修正第2條之1條及第 3條第1項與第2項之規定可知，銷售貨物或勞務之「納 稅義務人」係依第3條規定之「提供勞務予他人，或提 供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務 。」認定之銷售人。
⑵依本院101年度判字第551號判決揭示之理由可知，認定 營業稅法之銷售人時，原則上係以民法契約上之當事人 為認定原則，僅在例外情況得以量能課稅、實質課稅之 理由為與契約當事人不同之認定，且此等認定需有正當 理由，如避稅等，此判決意旨亦同稅捐稽徵法第12條之 1條之立法意旨，在稅捐稽徵機關欲為法律形式以外之 實質經濟調整時，稅捐稽徵機關需就此調整之原因負擔 舉證之責。
⑶我國營業稅為間接稅，並涉及產銷多階段之進銷項稅額 扣抵。就經濟利益之歸屬而言，「銷售」僅係為一過程 性之課稅事實，不涉及經濟利益之終極歸屬，與結果性 之課稅事實之「所得」大不相同；況且營業稅是轉嫁的 ，最後應由消費者負擔，稅捐義務之歸屬應以法律行為 之名義人為準。
⑷綜上所述，可知就營業稅之銷售人，係以應以法律上、 契約上提供勞務、收取對價之名義人認定之，且鑑於「 銷售」與「所得」此二課稅客體本質上之不同，營業稅 法僅應於例外且有正當理由之情況下，為與契約名義人 之不同認定。
⒉本案銷售系爭Uber APP應用程式予乘客係由Uber B.V.公 司所提供與管理，並透過Uber APP之功能提供乘客與合作 司機間之服務需求資訊，由合作司機提供運輸服務，並由 Uber B.V.公司自乘客收取對價，再扣除一定比例服務費 後轉付款項予合作司機，上訴人並未自組車隊提供系爭運 輸服務，原判決認為上訴人係自組車隊並實質上提供系爭 運輸服務、收取對價，而需依營業稅法第2條與第3條就此 繳納營業稅，實有適用法律不當與判決不備理由之判決違



背法令：
⑴上訴人係依據服務合約（Intercompany Service Agree ment），對Uber B.V.公司負有推廣Uber APP之契約義 務。上訴人於公開之網路、免費說明會推廣Uber APP等 行為，皆屬依契約提供勞務給Uber B.V.公司，實與銷 售勞務與乘客無關連。
⑵雖然整體交易過程包含多階段之產銷過程：如上訴人協 助Uber B.V.公司推廣相關服務、司機提供系爭運輸服 務、乘客給付系爭款項等，惟就營業稅法所關注之「銷 售」，此一過程性之課稅事實，將系爭運輸服務銷售予 乘客為合作司機，協助收受乘客信用卡付款後並轉付給 司機為Uber B.V.公司，上訴人從未銷售任何勞務予乘 客。此從U ber APP使用條款與乘客給付車資信用卡請 款紀錄清楚可稽。就乘客付款此階段之法律關係而言， 形式上之銷售勞務（暫且不論係資訊服務或運輸服務） 、收取對價之名義人係Uber B.V.公司，再以經濟實質 之匯款資金流向來看，仍為Uber B.V.公司。 ⑶原判決稱本案業經目的事業主管機關「交通部」實質認 定云云，惟縱使上訴人所從事之招募、說明、諮詢與審 驗之行為被目的事業主管機關「交通部」認定屬從事「 違規經營汽車運輸業」（上訴人否認之），但交通部之 認定仍僅屬依公路法第2條第14款如何定義「經營汽車 運輸業」問題，與上訴人是否因此即為營業稅法之銷售 人，而應報繳本案系爭款項之營業稅無關。反之，就本 案課徵標的──因銷售系爭運輸服務給乘客而收取之系 爭款項而言，在營業稅法之體系下，其判定準則並非誰 準備、提供或促成載客服務的實現，而是最終由何人將 系爭運輸服務銷售給乘客並獲取報酬？亦即，本案應考 量的銷售行為實為獨立於前述經營汽車運輸業行為外之 另一銷售行為，而不應混為一談。
⑷為此，依營業稅法第3條規定意旨，「向乘客提供系爭 運輸服務及收取系爭款項的是合作司機（各該司機均為 獨立提供服務之第三人，並非Uber B.V.公司之員工或 為Ube r B.V.提供履約服務者），Uber B.V.公司僅透 過Uber APP提供創新服務連結乘客乘車資訊與合作司機 ，並協助收受乘客信用卡付款後轉付給合作司機，銷售 系爭運輸服務給乘客係合作司機而非Uber B.V.公司或 上訴人，且透過Uber APP提供創新服務者為Uber B.V. 公司亦非上訴人。」。即使認定上訴人從事公路法第2 條第14款規範下之汽車運輸業，亦不得據此逕認屬於不



同銷售階段之載客服務所取得之車資即屬上訴人所得之 報酬。
㈡就銷售人之要件，上訴人未從系爭運輸服務中向乘客收取任 何對價，原判決認定上訴人收取對價，進而適用營業稅法第 2條與第3條之規定，實有判決不備理由及理由矛盾之違法： ⒈從信用卡請款資料、被上訴人106年9月13日財北國稅中正 營業字第1060258762號與金融監督管理委員會106年7月10 日金管銀票字第10600146120號函，已明確顯示就本案之 交易為「境外付款」之情形、且收取乘客之系爭款項者並 扣除一定比例服務費後轉付給合作司機者為Uber B.V.， 原判決竟就此重要事證略而不論，仍逕自認定上訴人向乘 客收取報酬。
⒉再者，原判決稱上訴人參與Uber B.V.公司提供駕駛員酬 勞計算與集團內部成員拆分利潤云云，然原判決並未說明 其究竟基於何項證據得推論出此判決理由。上訴人所得報 酬與Uber B.V.公司當年度從乘客取得之系爭款項、當年 度Uber B.V.公司之收益並無任何連動關係，縱使當年度 Uber B.V.公司未向任何乘客收取系爭款項或未有利潤， 只要該年度上訴人有任何基於服務合約而產生之成本費用 ，Uber B.V.公司仍需支付上訴人前述之費用。由此，何