臺北高等行政法院判決
103年度訴字第728號
105年5月3日辯論終結
原 告 蕭永哲
訴訟代理人 蔡士光 會計師
謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 江方琪
劉惠芳
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103年3月
20日台財訴字第10313911750號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣七十三萬三千零二十九元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財 產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被告審理結果， 以原告未辦理民國（下同，西元除外）95年度營利事業所得 稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通 知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查 乃依查得資料核定95年度營業收入淨額為新臺幣（下同）37 ,200,679元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體 設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30 ％，核定全年所得額11,160,203元，應納稅額2,780,050元 ，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
二、本件原告主張：（一）依所得稅法第3、8條之規定，原告並 無利用網際網路（網址：http//www.alcohol-soft.com，下 稱alcohol網站；IP位址分別為：195.137.236.101及211.21 .98.6）進行軟體銷售行為：1.IP位址195.137.236.101：（ 1）該網址經公證人陳品豪於100年9月14日體驗網頁內容， 並記錄做成100年度北院民公品字第171號公證書，內容載明 設立日期為西元2002年7月7日、到期日為西元2015年7月7日
、網站伺服決器位置為丹麥、亞伯港、申請登記人為Alcoho l Soft (英國）、管理者聯絡方式為Pullen,Paul，對該網 頁可順利瀏覽，而管理者Pullen,Paul於101年1月27日經外 交部駐英代表處公證出具聲明書，內容載明其為alcohol- soft.com網域名稱系統的註冊人及網站管理員，於西元2002 年7月間詢問原告請他幫忙架設、維護一個備用的DNS伺服器 （DNS Slave Server）作為其伺服器故障時之備用措施，原 告所架DNS備用伺服器之IP位址為211.21.98.6，僅在緊急狀 況時才會提供功能。（2）Alcohol Soft之負責人為英國人 Quinton Mawhinney，其於100年6月6日經外交部駐英代表處 公證出具聲明書及陳品豪公證書，內容記載其在英國經營 Alcohol Soft事業，從事軟體（Alcohol 120%）的開發及銷 售。西元2003年4月於英國正式登記為營業稅事業，並於軟 體銷售時繳納英國營業稅。在經營Alcohol Soft事業初期， 係以TotalPC店名營業，所以營業稅證明是使用該名稱。2. IP位址211.21.98.6：（1）此為原告申請之DNS備用伺服器 IP位址，僅在緊急狀況時才會提供備用功能，該伺服器並沒 有備份，也不包含任何alcohol網站的相關資訊，依國家通 訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函 意旨，DNS無法提供網頁備份之功能，則原告無法利用境內 伺服器（IP位址211.21.98.6），將軟體授權碼傳輸予訂購 者。（2）alcohol網站管理人為Paul Pullen並非原告，原 告對於該網站之銷售情形、消費者匯款流向均不明瞭亦無實 質管領力，從未將消費者匯款納為己有，且該IP位址僅係備 用性質無法提供網路瀏覽功能，自無法以此從事任何網路銷 售行為。3.英屬Alcohol Soft公司設立OBU帳戶，原告係依 Alcohol Soft公司負責人Quinton Mawhinney指示將OBU帳戶 內匯入款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，原告僅 係協助Quinton Mawhinney代受轉付，OBU帳戶款項非原告在 我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。4.縱Alcohol-Soft .com網站有銷售系爭電腦軟體之行為，97年度北院民公誌第 212號公證書已明確表示該網站「只有一個」郵件伺服器( Mail server)即為ma01.alcohol-soft.com，相對應之IP位 址為195.136.126.86，非原告所申設之IP位址211.21.98.6 。5.縱依被告主張OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業 所得，應依「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10 %予以核定95年度之所得額：依財政部63年7月23日台財稅第 35377號函釋意旨，納稅義務人須符合在同一年度銷貨二種 以上不同商品之前提下，始分別按各該行業之同業利潤標準 計算，倘無法在結算申報書上明確區分不同商品之銷貨收入
者，按最高之所得額標準核算認定，被告認定之事實為原告 於系爭網站銷售「一種」商品即「Alcohol 120%」軟體，並 無在同年度銷售二種以上不同商品，自無同時經營電腦套裝 軟體設計業及電腦套裝軟體零售業之可能，不適用前開函釋 ，被告斷無得以選擇淨利率較高之電腦套裝軟體設計業之同 業利潤標準淨利率30%核算認定。6.縱依被告主張OBU帳戶款 項為銷售系爭電腦軟體之營業所得，應依95年度OBU帳戶每 筆款項匯入日期之外幣即期匯率予以換算，斷無得以與匯入 日期毫無相干之99年1月25日高檢署智財分署通報函文日期 為之。（二）被告就原告於我國境內提供勞務收取報酬之營 業或銷售行為負舉證責任：1.依最高行政法院98年度判字第 46號判決、98年度判字第589號判決、97年度裁字第3163號 裁定、99年度判字第1048號判決、最高法院17年上字第917 號、43年台上字第377號判例意旨，被告須就原告是否在95 年間於我國境內利用網際網路方式銷售「Alcohol 120%」軟 體而獲取報酬之營業或銷售行為負舉證責任；又Alcohol Soft公司之OBU帳戶資金並非由消費者直接刷卡支付款項， 被告應先就英國Alcohol Soft公司係原告所屬之國外代理商 或銷售代表盡舉證責任。縱Alcohol Soft公司之OBU帳戶係 由原告管理使用，被告亦應就各該匯款是否為消費者買賣交 易軟體之銷售所得盡舉證責任，非得以英國Alcohol Soft公 司匯進款項逕認消費者刷卡支付，且英國Alcohol Soft公司 之匯款原因多端，被告非得在未有任何證據證明之情形下， 片面認定此係消費者刷卡支付款項存入Alcohol Soft公司之 OBU帳戶。被告從未舉證說明系爭帳戶匯款原因、日期、金 額是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項，非得僅以英國 Alcohol Soft公司有匯款事實逕認原告有於我國境內提供勞 務而獲取報酬之營業或銷售行為。2.由臺灣新北地方法院（ 原為臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）97年度自字第22號 、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決可知，英 屬Alcohol Soft公司於永豐商業銀行（下稱永豐銀行）開立 OBU帳戶國外匯款「並非」原告銷售Alcohol 120%電腦程式 所得，足證原告俱無在「我國境內」提供勞務收取報酬之營 業行為，且OBU帳戶各匯款人分別從不同國家、時間匯入相 異款項，各匯款人從未為英屬Alcohol Soft公司銷售Alcoho l 120%電腦程式，亦非英屬Alcohol Soft公司之國外代理商 ，更與原告毫無所涉，縱OBU帳戶於95年間有自國外匯款， 但每筆匯入款項與Alcohol 120%電腦程式各套銷售價格皆大 不相同、數額落差甚大，無法認定OBU帳戶匯款紀錄即為原 告銷售Alcohol 120%電腦程式所得，被告95年度核課處分應
屬違法。（三）被告於訴訟終結之際臨訟變更原處分法律依 據，偏離原處分作成之課稅事實，依本院100年度訴更二字 第210號判決、101年度訴更二字第129號判決意旨，於法不 合：被告作成原處分認定之事實為原告在我國境內提供勞務 收取報酬之營業或銷售行為，復於行政訴訟階段變更事實為 原告在我國境內設立營利事業總機構，在我國境內外販賣系 爭電腦軟體，然Alcohol Soft公司並非位於境內，被告從未 證明原告有於我國設立總機構之行為，更無法證明OBU帳戶 匯款人與原告之間法律關係，無法逕認OBU帳戶款項為原告 在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。（四）被告依網 路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱網路交易課徵規範） 三、（二）、1、（2）規定課徵原告95年度應納營利事業所 得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害 原告之財產權，違反憲法第19條、第23條：1.依憲法第19條 規定及司法院釋字第706號解釋理由書意旨，被告以94年5月 5日台財稅字第09404532300號令發布網路交易課徵規範三、 （二）、1、（2）規定作為系爭課徵處分之依據，該規範並 非法律規定亦未依法律授權加以制定，僅係行政規則，無對 外發生法律效力，被告尚不得以此作為直接剝奪侵害原告之 財產權。2.依所得稅法第8條第3款前段之規定，課徵營利事 業所得稅之租稅構成要件係以行為人在「國內」提供勞務， 即以「國內受僱人」身分獲取報酬之行為，作為課徵租稅之 事實，然網路交易課徵規範竟逾越前開規定之立法目的，另 行創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或境外買 受人所收取之費用」等租稅構成要件，明顯僭越行政機關解 釋法律適用之範疇，逕自取代立法者恣意創設法律，以行政 函釋增加法律所無限制，牴觸憲法第19條、第23條等規定及 司法院釋字第622、640、674、692、703、706號解釋，違反 租稅法律主義、法律保留及權力分立原則。（五）行政法院 就行政爭訟事件應自行認定事實，不受刑事判決認定事實之 拘束：依最高行政法院44年判字第48號判例、100年度判字 第2127號判決意旨，被告作成95年度核課處分無非以智慧財 產法院（下稱智財法院）97年度刑智上訴第7號、新北地院 97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號 刑事判決為據，惟前開刑事判決非得逕認原告於95年度在我 國境內銷售系爭電腦軟體等情，被告身為稅捐稽徵機關，應 對課徵原告95年營利事業所得稅等租稅構成要件事實負舉證 責任，僅憑刑事判決內容作出處分，難謂適法妥當。（六） 被告主張原告透過郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」 （IP位址211.21.98.6，下稱系爭郵件伺服器）販賣系爭電
腦軟體屬於我國境內提供勞務行為云云，洵無可採：1.被告 依高檢署智財分署檢察官論告書（一）內容，作為認定原告 有構成所得稅法第3條第1項規定之營業行為云云，經本院10 3年度訴字第730號向中華電信股份有限公司（下稱中華電信 公司）函查系爭郵件伺服器發送92年至98年之郵件資料，中 華電信公司函覆：「……查無此網域資料，此網域非中華電 信所屬。」、「……本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一 個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無 法提供。」系爭郵件伺服器既非中華電信公司所有，原告當 無以之販賣系爭電腦軟體或發送交易訊息之郵件予買家構成 營業行為等情。系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域， 原告非得透過系爭郵件伺服器為營業行為，且僅有IP位址尚 無法查詢到郵件資料，被告如何認定原告以IP位址（211.21 .98.6）向買家發送購買系爭電腦軟體交易訊息之電子郵件 ，系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內不無疑義，倘若 系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，遑論原告有使用系爭 郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構 成任何營業行為等情，顯見被告所憑證據事實均屬錯誤，原 處分違法有誤。2.被告所舉97年度北院民公誌字第326號、 97年度北院民公誌字第442號、96年度北院民公誌字第775號 、97年度北院民公誌字第647號、98年度北院民公誌字第158 4號等公證書，無法證明原告於95年在我國境內有銷售系爭 電腦程式之營業行為：被告前揭所舉公證書，均非公證人於 「95年間」實際體驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被 告無以96年、97年間所為公證書逕認95年間曾有發生此一事 實，且該公證書無法證明原告於95年在我國境內有銷售系爭 電腦程式行為。（七）被告主張英屬Alcohol soft公司OBU 帳戶匯入款為原告銷售Alcohol 120%電腦程式之所得云云， 洵屬無理：被告自承103年7月1日永豐銀行提供OBU帳戶資料 明顯有缺漏，且被告提出OBU帳戶資料與永豐銀行現存資料 不相吻合，顯見被告主張已不符合客觀事證，OBU帳戶資料 95年間國外匯款紀錄僅西元2006年12月6日Quinton Mawhinn ey T/A ALCOHOL SOFT匯入27,842.10歐元、西元2006年12月 7日Quinton Mawhinney匯入20,734.24歐元之2筆金額，明顯 與系爭電腦軟體每套銷售價格83美元、63美元、47.83美元 、46.98美元不同、幣值亦相異，遑論被告以現不存在高檢 署通報OBU帳戶資料作為原處分之課稅資料。又，智財法院 97年度刑智上訴字第7號檢察官論告範圍並不及於「92年3月 以後」原告涉犯之犯罪事實，被告無得以之逕認原告於95年 度有營業收入淨額高達37,200,679元等情。（八）就最高行
政法院104年度判字第689號判決（下稱最高行政法院另案判 決）撤銷本院103年度訴字第729號判決（下稱另案原判決， 涉及被告作成96年度營利事業所得稅之處分）表示意見：1. 關於銷售軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分之發回意旨 ：⑴原告申設之IP位址（211.21.98.6）排序在後，僅為「 備用DNS查詢性質」無法連線上網，亦無網頁備份功能，自 與系爭網站有無銷售系爭電腦軟體無關。⑵原告雖為IP位址 211.21.98.6申設者，但僅為「備用DNS查詢性質」無法連線 上網，斷無逕以此IP位址逕認原告在國內有營業行為，至於 Paul Pullen管理主伺服器（IP位址195.137.236.100）得否 連線上網或有無以系爭網站販售系爭電腦軟體，非本件訴訟 審理範圍，無違證據法則等情。⑶最高行政法院另案判決指 摘Paul Pullen、Quinton Mawhinney出具聲明書並不可採云 云，洵屬無理。⑷中華電信公司函覆資料表示並無「mail. alcohol-soft.com」網域及無法以「IP：211.21.98.6」查 詢到任何郵件資料，顯見原告並無以IP位址（211.21.98.6 ）在我國境內銷售系爭電腦軟體。2.關於OBU帳戶匯入款項 之發回意旨：⑴被告無法舉證說明OBU帳戶匯入款項為原告 以IP位址（211.21.98.6）在「我國境內」銷售系爭電腦軟 體之所得，原告雖為OBU帳戶名義上申設者，但不等同有實 質掌控能力，縱原告具有實質掌控能力亦無法論斷OBU帳戶 內款項即為原告銷售系爭電腦軟體之所得。⑵OBU帳戶內款 項並非原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。3.關 於「系爭網站已限制無法在台灣販賣系爭電腦軟體」並未撤 銷發回，足證原告斷無可能利用IP位址（211.21.98.6）在 「我國境內」銷售系爭電腦軟體，被告所提之證據，無法證 明系爭網站有銷售系爭軟體至我國境內之營業行為，縱系爭 網站有銷售系爭電腦軟體，亦限制無法在台灣販賣，斷無可 能逕認為本國人在我國境內之營業行為。（九）並聲明求為 判決：1.訴願決定暨原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟 費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據：行為時所得稅法第3條第1 項、第8條第3款前段、第79條第1項前段、第83條第1項及同 法施行細則第81條第1項之規定及財政部網路交易課徵規範 三、（二）、1、（2）之規定。（二）依高檢署智財分署通 報資料顯示，原告於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際 網路（alcohol網站，IP位址分別為195.137.236.101及211. 21.98.6）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之「Alcohol 120%」軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境 內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下
載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則 由國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司於我國境 內銀行所開設之境外外匯存款帳戶，又依Alcohol Soft公司 股東名冊、永豐商業銀行OBU帳戶約定書及董事會授權書所 載，該公司之股東及董事均僅原告1人，原告對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質之掌控能力， 原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，此與 Quinton Mawhinney是否為英國Alcohol Soft公司負責人、 該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國Alcohol Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無 涉。（三）依原告涉犯之刑事案件卷內資料，可知原告有透 過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為：「 Alcohol 120%」電腦程式係原告研發、alcohol網站係由原 告管理使用、確有販售電腦程式，分別係由使用IP位址195. 137.236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，IP位址 「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人 網路資訊中心公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211. 21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信所 有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.29 」之網段，均係「XIAO JEIN AN」所申設，其中IP位址自「 211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網段，其管理人均為 「XIAO YONG ZHE」（蕭永哲）。上開固定型IP位址自「211 .21.98.0」起至「211.21.98.7」均係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）申設，其管理人係「蕭永哲」，足認前開IP位 址211.21.98.6即alcohol網站係由原告蕭永哲使用。（四） 依103年10月7日永豐銀行提供之Alcohol Soft公司之OBU帳 戶，期間僅自95年12月6日至98年1月17日止匯入明細共53筆 ，明顯有缺漏；高檢署智財分署通報被告之OBU帳戶資料及 智財法院97年度刑智上訴字第7號、95年度訴字第513號刑事 案卷資料，認定上開原告OBU帳戶之匯入款為原告銷售Alcoh ol 120%之所得：1.原告為Alcohol Soft公司之唯一負責人 ，對其OBU帳戶及資金分配有實質之掌控能力，且依永豐銀 行提供之匯入匯款─主檔明細，足證在國外匯款人眼中，係 匯給住於新北市○○區○○路000號4樓之原告，而非境外紙 上公司。2.Alcohol Soft公司於永豐銀行開立之OBU帳戶係 為販售Alcohol 120%之所得：依公證人體驗網站購買Alcoho l 120%作成之公證書326號、442號及775號公證書分別係透 過alcohol網站及日本經銷商至amazon網路書局購買Alcohol 120%交易資料，依上開資料顯示由Quinton Mawhinney、 Paul Pullen及Franzis-Verlag GmbH等人匯入原告之OBU帳
戶款項係屬銷售Alcohol 120%之所得。3.本院查調系爭郵件 伺服器及「IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，中華電 信公司之回覆尚不足以推翻智財法院前開刑事判決書所認定 之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之 有利證明。4.被告審認原告OBU帳戶之匯入款為原告提供勞 務（撰寫電腦程式）所收取之報酬：⑴系爭OBU帳戶匯入來 源分別為Intercom.INC（Japan）及Fubra Ltd（U.K.）等7 人、匯入款項之央行匯入性質別均為「192」之項目為「匯 入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣 金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收 取的佣金及代理費」，換言之，該7人匯入系爭OBU帳戶，應 係貿易佣金及代理費收入。⑵依網路家庭國際資訊股份有限 公司96網家法字第152號函，系爭www.alcohol-soft.com網 站販售系爭軟體，交易透過位於alcohol-soft.com網站之郵 件伺服器於付款成功後寄送序號，價款則由其他收款單位處 理，觀之各匯入款項OBU帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之 公司或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單 一軟體售價幾十歐元即不相等，準此，系爭軟體網站之各筆 交易相對人係消費者，系爭OBU帳戶之匯入主體係信用卡或 銀行等收款單位非各消費者，收款單位係彙總批次匯款，而 消費者係個別支付價款，二者自無從逐筆勾稽相符。⑶依智 財法院101年度民著上更（一）字第1號民事判決，案外人所 提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套販賣單價換算總 套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，是原 告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶 所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認 定上開匯入Alcohol公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程 式所分配之利益，自屬可採。（五）依智財法院97年度刑智 上訴字第7號刑事判決，系爭網站IP位址（211.21.98.6）所 處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，由原告所申設 及使用、管理，其事實業經智財法院詳予調查及論述，被告 依通報資料所檢附該IP位址之網路資料，認定該網址為原告 所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉，原 告雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟該文件並未敘明 Alcohol Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證 書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部D HODGES簽字屬實 ……文件內容不在證明之列」；原告提示alcohol網站名稱 系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經臺灣臺 北地方法院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，惟民間公證
人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，文件內容 是否符合真實均不在證明之列，原告提示之上開文件，尚不 足以推翻智財法院前開刑事判決所認定之事實，亦無法作為 原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明，其主張核 不足採。（六）原告95年度並無長期出境之紀錄，原告利用 alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟 體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.9 8.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完 成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立 境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國 外客戶匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取 報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所 得稅。（七）原告主張被告依據智財法院97年度刑智上訴字 第7號刑事判決，審認原告有營利之事實，其起訴犯罪終了 時點為92年3月，自不宜將課稅事實擴張至92年3月後云云， 查該判決係就被告有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害 他人之著作財產權之事實為裁判，並非就原告有無實際銷售 勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究，參諸改 制前行政法院75年判字第309號判例意旨，被告自得依稅法 規定，本於職權調查，自行認定事實，依法核處；另原告主 張被告以無法連線之IP位址211.21.98.6核定原告有銷售系 爭軟體之行為有誤云云，查被告係依通報資料所檢附95年度 該IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，與 系爭IP位址目前是否得以連線無涉，原告主張，委無足採。 （八）行政法院基於職權調查事實關係係屬當然自不待言， 原告謹予尊重，而刑事判決內容與認定之犯罪事實亦得為證 據之一：依改制前行政法院32年判字第18號判例、本院99年 度簡字第426號判決意旨，刑事確定判決所為認定，原則上 對於行政機關之證據評價具有重大的實際上參考，被告自得 參酌智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之內容與犯 罪事實而為核課處分之依據；又新北地院103年7月18日97年 度自字第22號、99年度自字第17號及102年自字第6號刑事案 件，新北地院合併審理判決，就原告違反著作權法亦認定原 告擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司 之著作財產權等情，亦符合本案之認定。依永豐銀行98年4 月13日回覆高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開戶資料 、歷史交易明細及自開戶日迄之「匯出匯入」主檔明細資料 顯示，原告以境外Alcohol Soft公司名義於92年4月10日在 永豐銀行開立OBU帳戶，其與開戶日期92年4月10日相符，是 高檢署智財分署通報被告之核課營業收入依據，應屬可採。
（九）怠報金部分：依所得稅法第108條第2項之規定，原告 未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，被告填具滯報通知 書請原告依限補報，該通知書於100年3月9日合法送達，原 告未依限辦理補報，乃依前開規定，按核定應納稅額2,780, 050元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠 報金90,000元，並無違誤。（十）本件係依所得稅法第3條 及第108條規定核課營利事業所得稅及加徵怠報金，與租稅 法律主義無違：網路交易課徵規範係財政部基於中央財稅主 管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋 示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確 適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規定 課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，原告主張被告核課處分 違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。 （十一）依司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院61年 判字第198號判例意旨，本件系爭銷售勞務之提供地核屬我 國境內，而原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利 用其OBU帳戶作為國外客戶匯入款項之用，是原告於我國境 內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登 記及結算申報課徵所得稅。從而，被告依Pchome網頁介紹 Alcohol 120%是一套結合光碟虛擬和燒錄工具軟體及查得資 料，以原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記， 亦未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，乃核定應納稅額 並加徵怠報金，並無不合。（十二）原告對系爭OBU帳戶及 資金確有調整、選擇及實質掌控能力，依Fubra公司提供用 於支付alcohol 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭， 即原告）銀行帳號「670-60-0--01」，另依原告 他案筆錄供述，足證系爭帳戶OBU帳戶「000-000-000 -歐元外匯活期存款（舊帳號670-60-0--01 ）」確為原告收受開發軟體所開設，是被告審認系爭OBU帳 戶中匯入款係屬原告之收入，自屬可採。若原告聲明上開匯 入款與銷售系爭軟體收入無涉者，依司法院釋字第537號解 釋意旨，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務 ，提供相關事證供被告審酌。（十三）並聲明求為判決：1. 原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定， 課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得， 係指左列各項所得：……（第3款）三、在中華民國境內 提供勞務之報酬。」為行為時所得稅法第3條第1項及同法
第8條第3款前段所規定，該第8條於66年1月30日修正之立 法理由為「第三款前段將『個人』二字刪除，藉以包括個 人及營利事業在內。」可知自該次修法後，境內提供勞務 以獲取報酬者之課稅主體除個人外尚包括營利事業在內， 是並非僅限於受僱人身分獲取報酬之行為始有該款之適用 ，先予敘明。
2.次按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機 關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報 通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結 算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳 款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現 課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機 關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。 」為行為時所得稅法第79條第1項前段、第83條第1項及同 法施行細則第81條第1項分別定有明文。
3.復按「納稅義務人逾第七十九條第一項規定之補報期限， 仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標 準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百 分之二十怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽 徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵百分之二十怠報金 。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」 為所得稅法第108條第2項所明定。
4.又財政部94年5月5日財政部台財稅字第09404532300號令 發布網路交易課徵規範，其中三、（二）、1、（2）規定 ：「三、所得稅課稅規定……（二）註冊機構申請取得網 域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業 者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會 員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：……利用網 路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或 直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或 未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通 、遊戲等數位型態使用所收取之費用：……（2）在中華 民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育 、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境
內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受 人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課 徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」上開規範係財政部為 處理利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物 之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動 之所得稅課徵案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政 規則，且符合法律規定之範圍及目的，核與立法意旨相符 ，並無違反法律保留原則，行政機關予以適用，本院予以 尊重。而有關固定營業場所之認定，在電子商務之環境下 ，因係透過伺服器從事營業活動，如伺服器為企業之商業 活動中基本且重要之部分，該伺服器即構成常設機構之存 在。
5.稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就 權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負 舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴 訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎 之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之 資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並 不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃 是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊 性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其 能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相 當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未 盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照 ）。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅租稅 構成要件事實負有舉證責任，然因稅務案件課稅資料多為 納稅義務人所掌握或管領，若其未據實提供稅捐稽徵機關 查核，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困 難，故由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但 不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，任由納稅義務人 袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違 租稅公平原則。是納稅義務人未能善盡稅法上課予其之協 力義務或未按事實為完全且真實之陳述者，如稅捐稽徵機 關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況 ，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，應 減輕稅捐稽徵機關之舉證責任而可認其已盡相當舉證責任 （司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院100年度判
字第1300號、100年度判字第952號、本院102年度訴字第 1359號判決意旨參照）。
（二）查原告未依規定申請營業登記，經高檢署智財分署查獲， 通報被告審理結果，以原告未辦理95年度營利事業所得稅 結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通 知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初 查乃依查得資料核定95年度營業收入淨額為37,200,679元 ，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（ 行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核 定全年所得額11,160,203元，應納稅額2,780,050元，另 加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，未獲變更， 原告提起訴願，遭決定駁回之事實，有高檢署智財分署通 報資料（見原處分卷二⑴第95頁至第179頁）、復查決定 書（見本院卷一第12頁至第16頁）及訴願決定書（見本院 卷一第17頁至第24頁）在卷可稽，堪認為真實。（三）本件兩造之爭執，主要在於原告是否有於我國境內提供勞 務（以在我國境內申設之IP及伺服器，於alcohol-soft. com網站銷售軟體）及95年間匯入原告設立於BVI境外之 Alcohol Soft公司之OBU帳戶之款項，是否係原告因此獲 得之營業收入。經查：
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