臺北高等行政法院判決
104年度訴字第702號
105年4月7日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
簡佑君 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31
日台財訴字第10413911090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾新臺幣捌仟參佰肆拾伍萬零伍佰柒拾柒元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔千分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：緣法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局 桃園縣調查站，下稱桃園市調處）及被告查獲原告於民國10 1 年間，產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（實為27,698台 ）及室外機9,393台（實為9,329台）（上開室內機及室外機 下合稱系爭貨物）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏 未報繳貨物稅，被告核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）41,9 02,541元，並按所漏稅額41,902,541元處2倍罰鍰83,805,08 2元。原告不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額171,666 元及罰鍰343,332 元。原告猶表不服，提起訴願，經無理由 駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠貨物稅條例第13條及貨物稅稽徵規則第15條第1項、第2項 第3 款所稱之銷售價格，均包含成本及利潤，故辦理產品 登記申請書所載之銷售價格，係包含銷售利潤，被告誤認 原告自行申報的銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，未 包含銷售利潤，而依同業利潤標準成本率70% 核算完稅價 格，原處分以銷售價格誤為完稅價格，所持理由顯與法律 規範之文意解釋相抵觸，補稅金額有誤，顯非適法。縱認 原告其餘產品應予課稅，惟依貨物稅條例第16條中段之規 定，應以類似貨物之完稅價格計算，且類似貨物原告已依
法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，未受被告 認定完稅金額過低，而為補徵稅額之處分，則類似貨物之 完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被告自應適用類似貨 物完稅價格作為本件原處分之核定標準，被告錯誤適用法 律，核課計算方式顯非適法。
㈡被告稱完稅價格偏低，惟此部分未見其提出具體化標準或 得比較參考之基準，已非有據；又被告違反法律文意解釋 ，錯誤認定原告之貨物稅產品登記申請書所載之價格不包 含利潤，而逕自除以當年度同業利潤標準，導致重複計算 銷售利潤，是以被告據此核定完稅價格後再行辯稱原告申 報完稅價格顯著偏低，足證反覆循環論證更非有據；再者 ，稅捐稽徵機關就其課徵處分有舉證之責任，不得僅憑推 測事實之方式，且同業利潤標準僅得作為納稅義務人未能 提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，非謂稽徵機 關在無任何具體標準下恣意認定完稅價格偏低，否認經被 告准予登記之原告貨物稅產品登記書所載事實，而逕以同 業利潤標準計算貨物稅完稅價格，作為補徵處分，此觀貨 物稅條例及貨物稅稽徵規則均無以同業利潤標準之計算完 稅價格之規範自明。被告之核算顯然有誤，原處分及訴願 決定顯非適法。
㈢貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依被告 所自行核算之「台灣格力未辦產品登記銷貨明細（室內機 ）」所示，其中被告將非應稅貨物之零組件送風機（包含 品號ME-10010GM、ME-12510GM、ME-15010GM、ME-150GM、 ME-250DC、ME-250DH、ME-3510GM、ME-360DC、ME-360DH 、ME-450DC、ME-450DH、ME-4510GM、ME-630DC、ME-630D H、ME-6310GM、ME-63GM、ME-750DC、ME-750DH、ME-7510 GM、ME-800DC、ME-800DH、ME-9010GM ）納入漏報貨物稅 之計算，惟依經濟部能源局、財團法人工業技術研究院（ 下稱工研院）及綠能與環境研究所出版之送風機節約能源 技術手冊所載，送風機為空調系統中所使用，係送風機葉 片被馬達帶動而產生氣流，用途僅為送風，而非冷房，自 非屬應稅貨物冷氣機，被告之核課處分顯屬違法。 ㈣依被告提出之桃園市調處102年5月28日就○○○家電股份 有限公司（下稱○○○公司）實質代表人林建春調查筆錄 ，代號中ME代表使用填充新式環保冷媒即通稱R410冷媒之 定頻冷氣，ME1僅係代表填充HCFC-22（即通稱R22 冷媒） ，並非產製新型號之冷氣，而僅係內部文件記載冷媒原料 之區別，此觀被告提出之產品型錄中，並未有相應之品名 型號，足證該部分原告並非產製新稅貨物，是以，有關被
告核算之「未辦產品登記銷售統計表（室外機）」中，品 名：MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1 、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1實係均已辦理MA S-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906 ME、MUA-756ME、MUA-806ME貨物稅產品登記之貨物，於該 年度亦已申報貨物稅。因此，原告縱有違反環保法令使用 R22 冷媒，惟此僅係違反其他法令，核與未辦產品登記之 逃漏稅行為無涉。被告主張依據原告之客戶銷貨彙總表核 算漏未申報貨物稅之數量，實係重複計算原告已申報貨物 稅之數量，所為補徵稅額及罰鍰處分即無所據，應予撤銷 。本件實係因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產 製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成 貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似機型（例如 價格更高的R410冷氣）開立發票申報貨物稅及營業稅，此 觀原告每月申報之貨物稅數量遠大於客戶銷貨彙總表所載 機型之實際銷售數量自明，是以原告並無逃漏稅捐之故意 ，且實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅 收短少之侵害，被告猶為漏稅罰之罰鍰處分顯屬無據。 ㈤被告依客戶銷貨彙總表認定原告有產製未辦理貨物稅產品 登記及漏未報繳貨物稅之情事而為處分，惟其中MX-100F 室外機部分，該機型於96年即辦理貨物稅登記，並有產品 編號及單價，被告於101年8月重複認定將之納入本件處分 範圍並以處以罰鍰顯非適法，被告以101 年11月份漏銷部 分未一併裁處為答辯，惟所稱部分自始非本件原處分之範 圍，不僅非本件審理之範圍，亦顯然無由補正101年8月份 錯誤認定之違誤，且既屬已辦產品登記之貨物，即無從論 以貨物稅條例第28條第1 款未辦產品登記之貨物，況依被 告提出之財政部104年3月31日台財訴字第10413911120 號 訴願決定，益徵有關已辦產品登記之貨物已另案處分，更 無符合行政程序法第116 條之要件，本件重複處分之違誤 甚明。
㈥依被告提出之林建春調查筆錄，其表示代號「LE1 」係代 表R22 冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分 中之機型GA-206LE1、GA-256LE1、GA-326LE1、GA-366LE1 、GA-456LE1、GA-636LE1、RA-208LE1、RA-258LE1、RA-3 28LE1、RA-368LE1、RA-458LE1、RA-568LE1、RA-638LE1 、UA-206LE1、UA-256LE1、UA-326LE1、UA-366LE1、UA-4 56LE1、UA-636LE1、UA-756LE1、UA-806LE1、UA-906LE1 均非貨物稅應稅貨物，原處分顯然有誤。另客戶銷貨彙總 表所載之品名加註「防銹」者，僅為於機體上塗抹防銹漆
，並非產製新機型，此觀MAS-458GS 與MAS-458GST內裝材 料、零件、規格均相同，僅於面板塗抹防銹漆即可知，原 告僅為管理之便，於客戶銷貨彙總表品號為新編號，實則 其冷房功能、規格、原料均未有變更，自非產製未辦產品 登記之貨物。原告僅為小型冷暖氣機產製廠商，被告認定 原告產製未辦產品登記之室外機高達297 種、室內機亦達 117 種，衡諸社會交易常情，一般市面常見電器大廠品牌 型號豈有可能開發設計如此多不同機型，且觀諸該數百種 機型銷售數量多為零散之1台、2台之情形，其生產線及零 組件顯未能達到量化生產之需求，其成本無疑將大幅提高 ，顯非可行，足證原告所述均為真實，原處分認定機型載 明「防銹」者，均應扣除。
㈦最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議（下稱 聯席會議）決議係針對所得稅法所為之闡釋，核與本件貨 物稅顯非同一，難謂得適用於本件爭訟，決議理由載明， 行政法院僅於當事人於向法院起訴前之救濟程序中未爭執 法定要件，且於訴訟時始提出證據資料者，始生行政法院 無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分 之權限與法律依據之效果，非謂稽徵機關對於裁罰處分得 不證明違法事實之存在，是以本件被告自應就罰鍰處分仍 應依法恪盡調查義務及舉證責任。被告錯誤解釋上開決議 之內容，實非有據。
㈧是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨 物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）均撤銷。三、被告則以：
㈠原告主張其貨物稅產品登記申請書之價格為銷售價格，應 基於協力義務負舉證責任，然就原告所漏報之系爭貨物， 被告所屬新莊稽徵所函請原告及萬士益公司提供相關交易 之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票 等供核，惟原告僅於102年9月25日出具說明書，迄未提示 相關資料供核。原告已辦理產品登記之產品，其貨物稅自 行申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，僅 載有原料成本及包裝成本，而利潤及其他成本為空白，足 證該價格並未包含銷售利潤而偏低，與貨物稅條例第13條 、貨物稅稽徵規則第15條第1 項前段及第2項第3款規定不 符，亦不能適用貨物稅條例第16條前段及中段規定，而僅 能適用同條後段規定。又原告所稱銷售利潤，僅係原告10 1年度營業毛利（營業收入-營業成本），並非其101 年度 營業利潤（營業收入-營業成本-營業費用）。原告所漏報 系爭貨物，依貨物稅條例第13條第1項及第14條第1項前段
規定，銷售價格應包含營業利潤，本件類似貨物之銷售價 格既未包含營業利潤，即非屬完稅價格，本件自無類似貨 物完稅價格可言。況原告亦自承「銷售利潤多寡涉及公司 營業決策及市場價格爭因素影響」則系爭產品逕行引用類 似貨物之固定銷售價格（不含利潤）更非適法。原告忽略 本件貨物稅之完稅價格為貨物稅之稅基，而銷售價格【完 稅價格（1+貨物稅稅率）】亦為據以計算營業稅之稅基， 另營業稅銷售價格亦為核算營利事業所得稅之基礎事實之 一，難謂該銷售價格僅為16.66%，即非屬偏低，況原告亦 未具體指出該比率未偏低之客觀事證。縱有原告所稱類似 貨物之完稅價格，然其自行申報之價格顯著偏低，依貨物 稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產 品完稅價格之計算範圍。
㈡被告於復查決定雖僅以室內機及室外機代表，然被告於核 算漏稅額時，原即按品名規格核算。被告係以桃園市調處 查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再 與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查 對後，發現原告既未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未 報繳貨物稅，被告方以原告其他類似產品已辦理貨物稅產 品登記之申請書，被依貨物稅條例第16條後段規定，以類 似貨物平均成本除同業利潤標準成本率（目的為加計利潤 ）作為完稅價格。又系爭貨物既違法未辦理產品登記，自 不可能申報，產銷存月報表亦不可能出現產品登記料號的 數量，原告主張係以其他已辦登記之型號申報，但無從證 明。至於客戶銷貨彙總表係由調查局通報，其中包含已辦 產品登記與未辦產品登記的貨物，同一年度已辦產品登記 者已另案核定（即本院104訴704號事件），本件係單純針 對未辦產品登記的部分核定。
㈢依稅籍資料原告係以製造冷氣機為業，觀原告型錄縱係明 載送風機，然依其型錄所載資料（具製冷能力）、產品登 記申請書（使用之主要材料蒸發器）及被告上網查調之資 料，足資判別亦屬室內機之一種。另依原告及桃園市調處 提示之原告、萬士益公司型錄、○○○公司實際負責人林 建春、名義負責人林建利之筆錄，益證系爭貨物係屬冷氣 機室內機之一種，系爭貨物即屬貨物稅課徵範圍，應按冷 氣室內機課稅。
㈣依工研院104年12月1日工研能字第1040018295號函，因整 個R410之系統高低壓大概為R22之1.6倍，再加上氣態密度 、蒸發潛熱等兩種冷媒於熱傳與物理性質之差異，因此使 用R410為冷媒時，必須採用專為R410設計之壓縮機，同時
進行蒸發器、冷凝器及膨脹裝置（減壓裝置）最適化設計 搭配，方能使系統之效能達到最佳之發揮，且須使用不同 之冷凍油，因此R22 及和R410冷媒之冷氣機是不同系統之 產品，依貨物稅稽徵規則第19條規定，公司於變更冷媒使 用時即應重新向被告辦理貨物稅產品登記。而本件原告既 自承產製之MAS-568ME1等7項產品係使用R22冷媒，顯與已 辦產品登記而應使用R410冷媒之MAS-568ME等7項產品，分 屬不同系統產品，原告依法即應重新辦理產品登記。又依 行政院環境保護署（下稱環保署）103 年10月23日環署空 字第1030087346號令修正之「氟氯烴消費量管理辦法」第 6條規定，R22冷媒自100年1月1日起即禁止使用於7.1kw以 下之分離式冷氣機，原告豈會將違法使用該冷媒所生產之 冷氣機型號，刊載於於原告之產品型錄上或向被告辦理貨 物稅產品登記，是原告主張核不足採。
㈤有關原告主張已辦產品登記之價格並未偏低一節，原告之 冷氣機出售予萬士益公司，依被告所提萬士益公司之產品 型錄，其批發價格自20,200元至71,800元不等（包含室內 機及室外機），然被告按已辦產品登記之類似貨物平均成 本，除以原告101 年度適用之同業利潤標準成本率，所核 定之室內機平均每台3,770 元，室外機平均每台11,173元 ，兩者合計僅14,943元，仍遠低於上開價格。至原告主張 被告認定未辦產品登記之MX-100F 產品應屬已辦產品登記 一節，縱認該產品為已辦產品登記之室外機產品，該品於 本件核算之漏報貨物稅11,173元（單價11,173元*5 台*貨 物稅稅率20% ）該部分相應之罰鍰22,346元（按所漏稅額 處2 倍罰鍰）。又被告於另案查核時發現本件原核定未將 原告101年11月份漏銷部分合計4,546台一併核處，是本件 之核定遠低於原告實際銷售之金額。
㈥縱認MX-100F 箱型室外機部分為已辦理產品登記之產品， 應適用裁處罰鍰之法據與原處分不同且多處1 倍罰鍰，然 被告於加總核算原告漏報未辦理產品登記之產品時，即已 短計未辦理產品登記之室內機846台、室外機743台、已辦 理產品登記部分3,879 元，按室內機及室外機每台平均完 稅價格各3,770 元、11,173元核算，原告尚短漏報貨物稅 完稅價格合計11,490,959元（3,770元*846台+11,173元*7 43台)，漏報繳貨物稅額2,298,191元(11,490,959元*稅率 20%)。依法應按所漏稅額處2倍罰鍰4,956,382元。又原核 定因原告未盡租稅協力義務，致按貨物稅條例第16條規定 認定銷售價格，然事後依桃園市調處提供之資料，被告原 核定有MAS-800DH 合計30台、ME-800DH合計60台，以室內
機1 台及室外機1台併計為1組合計為30組核算，委託產製 廠商之銷售價格高達55,523元【58,300元/（1 +營業稅稅 率5%）】，本件即便以該價格之1/2 即27,761元，據以核 算原告銷售該組產品之每組銷售價格，依貨物稅條例第13 規定，原告顯然仍漏報該部分貨物稅至少為138,805 元【 〔27,761元*30組/（1+貨物稅稅率20%）〕*貨物稅稅率20 %】，然原核定僅認定89,658元【（室外機價格11,173元+ 室內機價格3,770元）*30台*貨物稅稅率20%】，短計貨物 稅至少為49,147元（138,805元-89,658元），進而原處罰 鍰即至少短計98,294元【（138,805元-89,658元）*2倍】 。綜上，本件因原告就MX-100F 箱型室外機部分，漏報繳 貨物稅致被告依法裁處罰鍰超過所漏稅額1 倍部分，亦得 依行政程序法第116條第1項前段前段規定轉換為與原處分 具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即前2 項短計 數量或價格部分之罰鍰。縱認被告就MX-100F 箱型室外機 部分，所裁處罰鍰適用法令不當，然原處分顯對原告更有 利，且依行政程序法第116條第1項前段規定，亦得將原處 分1 倍罰鍰範圍內，轉換為與原處分具有相同實質及程序 要件之其他行政處分，即轉換為按已辦理產品登記且漏報 繳貨物稅之法據。至超過1 倍罰鍰範圍部分，依行政程序 法第116條第1項前段規定，亦得轉換為與原處分具有相同 實質及程序要件之其他行政處分，即轉換為原核定加總時 ，短計漏報其他產品部分之貨物稅所應裁處之2倍罰鍰4,9 56,382元，或因原告未盡租稅協力義務，致被告短計MAS- 800DH 及ME-800DH銷售價格，因而至少短計罰鍰98,294元 ，該兩項短計貨物稅因而短計應處罰鍰之其中11,173元罰 鍰部分。又本件原處罰鍰係屬行政程序法第103條第1款所 稱大量作成同種類之處分及同法條第7 款所稱相對人於提 起訴願前依法律應向行政機關聲請復查，自得不給予原告 陳述意見之機會。
㈦依貨物稅條例第23條規定，原告為應按月申報貨物稅之產 製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其 未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及 漏未報繳貨物稅，自有違章之故意，未符行政罰法第7 條 第1 項不予處罰之規定，自應論罰。被告所核定完稅價格 ，係依據貨物稅條例第16條後段規定，以類似貨物之平均 成本加計利潤作為完稅價格，縱認係推計課稅，參照最高 行政法院98年度8月份第2次聯席會議決議，並無針對漏稅 額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之法律或法理 依據。
㈧是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告102 年12月26日北區國 稅新莊銷稽字第1020542313號函、102年7月11日北區國稅新 莊銷稽字第1020536109號函、違章案件罰鍰繳款書、貨物稅 產品資料名冊、被告所屬新莊稽徵所貨物稅核定稅額繳款書 、貨物稅核定稅額通知書、101 年8月1日北區國稅新莊三字 第1010013466號函及所附原告貨物稅產品登記申請書、貨物 稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清 單、貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、原告客戶銷貨彙總表 、銷退貨明細表、貨物稅產品登記申請書、101 年未辦產品 登記銷售統計表（室外機）、101 年未辦產品登記銷售統計 表（室內機）、營業稅稅籍資料查詢、101 年12月說明書、 台灣格力室外機平均價資料、桃園市調處102年5月28日林建 春調查筆錄、102年5月28日林建利調查筆錄、原告前負責人 張美女101年12月7日談話筆錄、萬士益公司產品型錄、工研 院104年12月1日工研能字第1040018295號函、復查決定及訴 願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應 審酌之爭點即為：被告以原告於101 年間產製應稅貨物即系 爭貨物，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅， 核定補徵貨物稅並按所漏稅額處2 倍罰鍰，於法是否有據； 另其中MX-100F 產品應屬已辦產品登記，對原處分（含本稅 及罰鍰）是否有影響。
五、本稅部分：
㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一 、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物， 為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左： ……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱 氣機等均屬之，從價徵收20% ；其由主機、空調箱、送風 機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15% 。」「應 稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨 物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計 算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格∕ （1 ＋稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份 銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣 除批發商之毛利；……」「產製廠商出廠之貨物，當月份 無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應 稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近 月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為
新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計 利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價 格，調整徵收。」「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及 完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑 慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關 機關訂定之標準調整其完稅價格。」「產製廠商應於開始 產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅 廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠貨物之 應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財 政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向 主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關 申報。」為貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第2 款 、第11條第1項第3款、第13條、第14條第1 項、第16條、 第17條第1項、第19條、第23條第1項所規定。 ㈡次按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為 室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機 等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型 冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進 口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅 ，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅 ，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時 課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而 於裝配成為室外機出廠時課稅。」經財政部71年3月4日台 財稅第31439 號函釋（下稱財政部71年3月4日函釋）在案 。上開函釋，係財政部以其係貨物稅條例主管機關職權， ，為協助下級機關就冷暖氣機審查及如何核課貨物稅予以 釋示相關課稅處理原則，實際上係在統一解釋貨物稅條例 第11條第1項第3款應如何正確適用及認定事實之解釋性規 定，並未逾越上開法律規定範疇而生租稅客體及法律效果 之變動，亦非於貨物稅條例第11條第1項第3款以函釋增加 法律所無規定之限制，自無違反憲法第19條租稅法律主義 及第23條規定之法律保留原則，是被告進行如何認定冷暖 氣機及如何課徵貨物稅審查事項，自得予以援用。 ㈢經查，原告於101 年間受萬士益公司委託以代工代料方式 產製冷氣室內機27,736台及室外機9,393 台等應稅貨物出 廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經 桃園市調處及被告所屬新莊稽徵所查獲，有通報函、輔導 函、說明書、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報 之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格 計算表清單、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產
品登記申請書及貨物稅產品資料名冊等案關資料可稽（原 處分卷一第26至36、39、45頁、卷二第92至98頁、卷三第 147至149頁、卷四第39至91頁），被告所屬新莊稽徵所以 原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且原告已辦產 品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記 申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝 成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1 條所稱完 稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定，按 各該已辦產品登記之類似貨物平均成本（按該銷售價格係 原告自行申報完稅價格，惟並未包含銷售利潤），除以原 告101年度適用之同業利潤標準成本率70%（行業標準代號 ：2851-11 ，冷氣機製造，參原處分卷一第75頁），分別 核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,770 元及室外機每台 平均完稅價格11,173元（計算方式分別參原處分卷一第76 至80、81至83頁），核定漏報貨物稅完稅價格合計209,51 2,709 元，補徵貨物稅額41,902,541元，並經被告裁處罰 鍰83,805,082元。經原告申請復查，被告以原核定因誤植 數據，經重新核算結果，以原告實際漏報室內機應為27,6 98台，漏報室外機應為9,329 台，經重行核算原告漏報貨 物稅完稅價格合計208,654,377元（室內機3,770元×27,6 98台＋室外機11,173元×9,329 台），應補徵貨物稅額為 41,730,875元，准予追減貨物稅額171,666 元。雖原告於 本件訴訟進行中，爭執其中MX-100F室外機5台係已辦貨物 稅產品登記，且為被告所自承，然依前揭貨物稅條例第2 條第1 項之規定，貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之 ，並不以其是否辦理貨物稅產品登記而有異，本件5台MX- 100F室外機固係已申辦產品登記，上開貨物係於101年8月 銷售（參原處分卷四第17頁未辦產品登記銷售統計表〈室 外機〉），惟細繹原告101年度1至12月各月份貨物稅廠商 產銷儲存月報表清單、完稅價格計算表清單、計算稅額申 報書清單（原處分卷三第80至148頁），均未見原告於101 年度有報繳任何MX-100F室外機之任何記錄，是關於此5台 MX-100F 室外機亦係漏未報繳貨物稅，則被告就此併同核 定本件補徵貨物稅本稅部分，即難認有何違誤。 ㈣原告雖以：原告所產製室內機及室外機均依萬士益公司訂 製規格產製，悉有產品編號及品名規格，且被告短漏報之 數量係以桃園市調處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」計算 ，惟因環保署98年8月5日修正發布「氟氯烴消費量管理辦 法」，明文規定R22冷媒自100年1月1日禁止使用於7.1 公 斤以下之窗型空調新生產設備冷媒之填充，系爭產品中有
使用R22 冷媒者因而無法申報為貨物稅機型，惟原告均以 可以申報之機型（即使用R410冷媒）報繳貨物稅，並未與 原告查對有無已申報貨物稅始能得知查漏金額；又被告誤 將原告自行申報的銷售價格認僅含原料成本及包裝成本而 未含銷售利潤，逕依同業利潤標準成本率70% 核算完稅價 格均有違誤等情為主張。茲以：
⒈經查，本件原告所漏報產品規格繁多，被告固於復查決 定書僅分別載以「室內機」及「室外機」兩類，惟被告 於核算漏稅額時，原即按各該品名規格核算，經核與卷 附之室內機、室外機之未辦產品登記銷售明細表並無不 符（室內機參原處分卷一第107至118頁；室外機參同卷 第84至106頁，其中同卷第84頁所載MX-100F室外機5 台 雖係已辦貨物稅產品登記，惟仍係漏未報繳貨物稅）。 次以上開短漏報數量，被告係以桃園市調處查扣之原告 「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」（原處分卷四 第39至91頁），再與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷 儲存月報表」逐筆查對後，發現原告除MX-100F室外機5 台外，並未依規定辦理貨物稅產品登記，且與MX-100F 室外機5台悉漏未報繳貨物稅（原處分卷一第76至120頁 ）。
⒉原告雖陳稱：系爭產品中有使用業已禁用R22 冷媒者因 而無法申報為貨物稅機型，其均以可以申報之機型（即 使用R410冷媒）報繳貨物稅（例如MAS-568ME1型等使用 R22冷媒機型，均以MAS-568ME型等使用R410冷媒機型報 繳貨物稅；按ME1、ME分別代表使用R22、R410冷媒之機 型，參本院卷第129 頁反面訴外人即○○○公司實質代 表人林建春於桃園市調站之供述），被告並未與原告查 對有無已申報貨物稅，更有重複課稅之違誤等情。惟查 ：
⑴系爭貨物除使用R22冷媒之ME1型號機型，因有相對應 使用R410冷媒之ME型號機型者（如MAS-568、MAS-638 、MAS- 753、MAS-803、MGA-906、MUA-756、MUA-806 等7種機型均有ME1、ME兩種型號）外，其餘不具ME1 型號之貨物，原告僅泛稱以其他業已辦理產品登記之 貨物報繳貨物稅，惟其並未具體提出其究於101 年何 月份，將系爭貨物中何數量之何種型號貨物，以何種 已辦理產品登記之貨物繳納多少貨物稅額之相關帳證 等文件以資證明，致本院無從勾稽，已難信實。 ⑵至於其所稱MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、 MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1
型號等7種貨物，實係均已辦理MAS-568ME、MAS-638M E、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME 、MUA-806ME 貨物稅產品登記之貨物報繳貨物稅等情 。經核台灣格力室外機平均價表（原處分卷四第6至7 之1 頁），MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS -803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨 物固已申報產品登記且有申報或登錄單價之紀錄，惟 原告並未就上開已辦貨物稅登記之7種貨物於101年度 各月份及全年出廠數量及應稅數量進行初步統計，其 僅係泛言陳稱，已有不當。惟本院為求慎重，就「10 1 年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」（原處分 卷四第17、18之1 、20至23頁）及貨物稅廠商產銷儲 存月報表清單（原處分卷三第80至149 頁），發現各 月份及全年出廠數量及應稅數量絕大多數均有未合（ 舉例而言，就未辦產品登記銷售統計表〈室外機〉所 示，MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-80 3ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等 7種貨物最早查獲銷售時分別係101年5月、4月、4 月 、4月、4月、5月、5月，惟原告所稱相對應之MAS-56 8ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS -803ME、MGA-906 ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物於101年度最早 申報繳納時均為6月，時間上已完全不符。再核對101 年6月相關產品之銷售及申報數量，MAS-568ME1、MAS -638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、M UA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物分別為100 台 、264台、90台、100台、21台、0台、5台，對應MAS- 568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-90 6ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物101年6月申報 增加生產量及出廠應稅量則分別為40台、350台、150 台、100台、10台、10台，竟有高達6種相對應機型數 量完全不同；至於MAS-803ME銷售與MAS-803ME1 申報 數量於該月份固同為100台，惟MAS-803ME1於101年4 月、5月業已分別銷售16台、55台，未見原告於101年 4月、5月申報MAS-803ME出廠之資料）。再者，R22冷 媒既為現今法令明文禁止使用於相關冷氣機型，目前 僅能使用R410冷媒，則依常理言，生產使用R410冷媒 產品之成本顯高於使用R22 冷媒產品，如依原告此部 分主張，則其係將售價較低之R22冷媒產品（ME1）以 售價較高之R410冷媒產品（ME）報繳貨物稅，更與社 會上一般交易常情完全相悖。則綜上以觀，原告此部
分之主張，無非僅以上開7種貨物（ME1機型）恰有與 ME機型相同編號之產品，在未為任何說明下，無由比 附進而主張其業已報繳貨物稅，洵與證據及事實不符 ，自無可採。再者，被告所屬新莊稽徵所分別於102 年7月11日及102年12月26日函請原告及萬士益公司提 供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證 明及進銷貨發票等供核（原處分卷一第49、43頁）， 惟原告僅於102年9月25日出具說明書（原處分卷一第 45頁），陳稱不知原查所指有應稅貨物未稅出廠、逃 漏貨物稅之情事，無法接受需補繳漏稅款及承認違章 云云，迄未提示相關資料供核。是原告此部分所訴， 洵無足採。
㈤原告雖復以：送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片 被馬達帶動而產生氣流，用途僅為送風，而非冷房，另代 號「LE1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」 ，均非應稅；又客戶銷貨彙總表所載之品名加註「防銹」 者，僅為於機體上塗抹防銹漆，自非產製未辦產品登記之 貨物，被告將非應稅貨物之零組件送風機、室內機殼納入 漏報貨物稅之計算，自有違法等情為主張。惟依稅籍資料 ，原告係以製造冷氣機為業，觀原告型錄縱係明載送風機
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