臺北高等行政法院判決
104年度訴字第443號
104年10月22日辯論終結
原 告 李維真（亦為李後藤之繼承人，兼其他繼承人李葉
雪珠、李汪錆、李亮箴、李長穎、李孟芬
、李菲玲、李琇絹之被選定當事人）
李菲玲
李汪錆
李亮箴
李長穎
吳志毅
黃薏如
郭龍德
鄧雅文
李亭毅
李孟珍
李盈村
李岳勳
李後泉
李彥德
李後昇
李柏儀
李怡蓁
李苑菁
李德明
姚秋子
共 同
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 黃慧萍（兼送達代收人）
郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2
月6日台財訴字第10413901220號（案號：第10300372號）、104
年1月28日台財訴字第10413000010號（案號：第10300305號）、
104年3月18日台財訴字第10413904590號（案號：第10300376號
）、104年2月5日台財訴字第10413901820號（案號：第10300488
號）、104年2月6日台財訴字第10413900970號（案號：第103003
73號）、104年2月17日台財訴字第10413901480號（案號：第103
00425號）、104年2月17日台財訴字第10413901500號（案號：第
10300507號）、104年1月28日台財訴字第10313976340號（案號
：第10300297號）、104年2月16日台財訴字第10413903730號（
案號：第10300438號）、104年2月16日台財訴字第10413901490
號（案號：第10300486號）、104年2月10日台財訴字第10413000
190號（案號：第10300379號）、104年2月10日台財訴字第10413
000200號（案號：第10300382號）、104年2月10日台財訴字第10
413000210號（案號：第10300381號）、104年2月16日台財訴字
第10413902400號（案號：第10300430號）、104年3月18日台財
訴字第10413904600號（案號：第10300377號）、104年3月18日
台財訴字第10413904610號（案號：第10300378號）、104年3月1
8日台財訴字第10413904580號（案號：第10300375號）、104年2
月17日台財訴字第10413903080號（案號：第10300383號）、104
年2月17日台財訴字第10413903420號（案號：第10300384號）、
104年2月5日台財訴字第10413901780號（案號：第10300487號）
、104年2月10日台財訴字第10413000220號（案號：第10300380
號）、104年2月6日台財訴字第10413901240號（案號：第103003
74號）訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠李後藤民國96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分 別漏報本人及配偶李葉雪珠取自復盛股份有限公司（下稱復 盛公司，與勇德國際股份有限公司【下稱勇德公司】合併前 稱為舊復盛公司，合併後稱為新復盛公司）營利所得新臺幣 （下同）153,343,825元、48,663,620元及15,707,568元、 4,984,792元，併同其餘調整，歸課核定李後藤96及97年度 綜合所得總額376,120,059元及41,120,035元，補徵稅額54, 240,476元及1,448,854元，李後藤不服，申請復查，嗣於復 查審理期間死亡，由其法定繼承人（即原告李維真、原告李 汪錆、原告李亮箴、原告李長穎、原告李菲玲、李孟芬、李 琇絹、李葉雪珠【下合稱李後藤之繼承人】）聲明承受，後 遭復查決定駁回，嗣以原告李維真為訴願代表人提起訴願， 經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟中經李後 藤之繼承人聲請選定原告李維真就上開部分為被選定當事人 。
㈡原告李菲玲96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自復盛公司 ）營利所得8,762,376元，經審理違章成立，除歸課核定當 年度綜合所得總額15,667,118元，發單補徵稅額1,860,248
元外，並按所漏稅額1,860,248元處以0.5倍之罰鍰計930,12 4元；原告李汪錆96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲 漏報本人取自復盛公司營利所得38,000,250元，歸戶核課綜 合所得總額65,682,887元，應補稅額8,067,432元，並按漏 稅額8,067,432元處0.5倍罰鍰4,033,716元；原告李維真96 及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人及 配偶江慶生取自復盛公司營利所得37,448,170元、6,847,74 5元及3,835,953元、701,438元，併同查獲本人97年度其他 漏報之所得8,741元，歸課各年度綜合所得稅，核定綜合所 得總額69,984,229元及23,741,908元，補徵稅額10,411,174 元及317,703元，並按所漏稅額10,411,137元及320,550元依 有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,205,568元 及160,090元；原告吳志毅96及97年度綜合所得稅結算申報 ，經被告查獲分別漏報本人及配偶李琇絹取自復盛公司營利 所得610,075元、37,108,410元及62,492元、3,801,150元， 併同配偶李琇絹96及97年度短漏報取自其他公司營利所得， 歸課核定96及97年度綜合所得總額58,263,814元及13,134,9 52元，補徵稅額9,158,719元及270,527元，並按所漏稅額9, 117,378元及228,472元依漏報所得是否屬裁罰核定前已填報 扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍 之罰鍰計4,556,708元及113,144元；原告李亮箴96年度綜合 所得稅結算申報，經被告查獲漏報其取自復盛公司營利所得 63,527,976元，歸戶核定綜合所得總額104,811,061元，應 補稅額16,504,479元，並按漏稅額16,525,074元處0.5倍之 罰鍰計8,262,537元；原告黃薏如97年度綜合所得稅結算申 報，經被告查獲漏報配偶即原告李亮箴取自復盛公司營利所 得6,507,403元，歸戶核定綜合所得總額37,374,920元，應 補稅額600,033元，並按漏稅額600,033元處0.5倍罰鍰300,0 16元；原告郭龍德96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告 查獲，分別漏報本人及配偶李孟芬取自復盛公司營利所得87 7,304元、37,718,520元及89,866元、3,863,646元，96年度 併同漏報本人薪資所得140,000元及利息所得計201,725元， 分別核定96及97年度綜合所得總額為60,063,560元及13,850 ,834元，補徵稅額8,193,872元及276,823元，並按所漏稅額 8,240,207元及276,820元，依漏報所得是否屬裁罰核定前已 填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0 .5倍之罰鍰，96年度計4,089,141元，97年度計138,410元； 原告李長穎96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取 自復盛公司營利所得29,467,292元，併同漏報薪資所得20,0 00元，乃核定96年度綜合所得總額為35,287,111元，補徵稅
額7,878,859元，並按所漏稅額7,885,259元，依漏報所得是 否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額 分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰共計3,941,025元；原告鄧雅 文96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復 盛公司營利所得33,646,233元，歸戶核定綜合所得總額64,7 23,346元，應補稅額9,834,775元，並按漏稅額9,831,151元 處0.5倍罰鍰4,915,575元；原告李亭毅96年度綜合所得稅結 算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得31,466 ,812元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額52,068,954元， 除補徵稅額9,197,732元外，並按所漏稅額8,801,550元處以 0.5倍之罰鍰計4,400,775元；原告李孟珍96年度綜合所得稅 結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得24,4 15,851元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額43,489,598元 ，除補徵稅額7,136,741元外，並按所漏稅額7,136,741元處 以0.5倍之罰鍰計3,568,370元；原告李盈村96及97年度綜合 所得稅結算申報，經被告查獲，96年度漏報財產交易所得74 ,079元及取自復盛公司營利所得29,063,429元，97年度漏報 取自復盛公司營利所得2,977,074元，乃分別歸課96及97年 度綜合所得總額為51,331,882元及6,318,037元，補徵稅額8 ,495,225元及127,447元，並分別按所漏稅額8,495,205元、 108,469元處以0.5倍之罰鍰，96年度計4,247,602元，97年 度計54,234元；原告李岳勳96年度綜合所得稅結算申報，經 被告查獲其漏報取自復盛公司營利所得26,216,039元，除核 定96年度綜合所得總額43,747,805元，應補稅額7,662,934 元外，並按所漏稅額7,662,934元處0.5倍之罰鍰計3,831,46 7元；原告李後泉96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲 ，漏報本人及配偶林鶴君取自復盛公司營利所得54,609,922 元及4,109,686元，歸戶核課綜合所得總額為122,315,621元 ，補徵稅額17,163,710元，並按漏稅額17,163,710元處0.5 倍之罰鍰8,581,855元；原告李彥德96及97年度綜合所得稅 結算申報，經被告查獲，分別漏報本人取自復盛公司營利所 得10,430,771元及1,068,463元，核定96及97年度綜合所得 總額為17,097,921元及8,011,276元，補徵稅額2,382,280元 及74,812元，並按所漏稅額各處0.5倍之罰鍰，96年度計1,1 91,140元，97年度計37,406元；原告李後昇96及97年度綜合 所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人及配偶黃薰慧 取自復盛公司營利所得60,023,637元、8,998,067元及6,148 ,441元、921,705元，分別核定96及97年度綜合所得總額為1 51,441,653元及20,561,267元，補徵稅額20,175,007元及49 5,043元，並按所漏稅額20,175,007元及495,558元各處0.5
倍之罰鍰，96年度計10,087,503元，97年度計247,779元； 原告李柏儀96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取 自復盛公司營利所得16,881,582元，乃歸課當年度綜合所得 總額22,632,824元，補徵稅額4,934,477元，並按所漏稅額 處0.5倍之罰鍰計2,467,238元；原告李怡蓁96及97年度綜合 所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報本人及配偶廖志勳 取自復盛公司營利所得17,292,857元、141,431元及1,771,3 70元、14,488元，乃分別核定96及97年度綜合所得總額為26 ,640,069元及6,388,987元，補徵稅額5,096,033元及25,291 元，並按所漏稅額5,112,396元及40,705元，各處以0.5倍之 罰鍰計2,556,198元及20,352元；原告李苑菁96年度綜合所 得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所得 14,116,768元，併同漏報本人利息所得31,876元，歸課核定 其當年度綜合所得總額為37,920,299元，補徵稅額4,126,32 3元，並按所漏稅額4,139,073元依有無扣免繳憑單分別處0. 2倍及0.5倍之罰鍰計2,066,738元；原告李德明96年度綜合 所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人取自復盛公司營利所 得17,677,150元，初查乃歸課其當年度綜合所得總額38,635 ,173元，除補徵稅額5,167,021元外，並按所漏稅額5,167,0 21元處以0.5倍之罰鍰計2,583,510元；原告姚秋子96及97年 度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別漏報本人取自復盛 公司營利所得12,345,744元及1,264,620元，歸課核定96及9 7年度綜合所得總額27,456,040元及4,804,112元，補徵稅額 3,608,655元及65,809元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,80 4,327元及32,904元。上開原告就核定取自復盛公司營利所 得之補稅及其罰鍰處分【前開補稅及罰鍰處分與李後藤之補 稅處分合稱原處分】【上開原告及李後藤部分關於取自復盛 公司營利所得之補稅及其罰鍰數額、繳款書送達日期、核定 通知書、裁罰書、復查決定、訴願決定等均詳見附表1所示 】不服，申請復查，除原告李維真獲追減97年度罰鍰22元外 ，其餘未獲變更，上開原告分別提起訴願，經訴願決定駁回 ，遂與李後藤之繼承人共同提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠本件之核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定為5 年；再者，依所得稅法第66條之8規定，應先報經財政部核 准方能調整納稅義務人之所得稅，惟本件係於102年11月5日 始報經財政部核准【財政部102年11月5日台財稅字第102040 25030號函（下稱財政部102年11月5日函）】且於96年度之 案件，係於102年5月31日屆滿，係於核課期間經過後始經核 准，難認為合法，已影響原告之程序利益。且被告援引之稅
捐稽徵法第12條之1規定為98年5月13日始增訂，難以作為本 件行為時之處分依據。
㈡原告之行為並不符合所得稅法第66條之8規定之構成要件： ⒈舊復盛公司為臺灣上市公司，96年為突破營運瓶頸，引進 橡樹資本管理有限公司（下稱橡樹公司）之資金，股權移 轉行為係為引進世界級營運管理及未來上市計劃，具有商 業上合理目的。再者，原告經由政府核准之外國控股公司 持有復盛公司股權之架構下，直接持有比例與間接持有比 例不相同，且個別股東持有比例不高。
⒉被告援引財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函 釋（下稱財政部98年函釋）有關所得稅法第66條之8規定 認定原則作為理由乙節，惟該函釋所列舉故意藉股權移轉 或虛偽交易安排以規避稅負之情形，與被告遽為處分理由 ，顯非有當，因勇德公司收購舊復盛公司之收購案（下稱 系爭收購案）所設立之各層級投資公司架構及其股權移轉 流程，係依據經濟部投資審議委員會（下稱投審會）公開 網站上公示之境外公司來臺之投資架構而來，故具有商業 上之合理目的，且案關交易流程於96年5月9日申請公開收 購時皆已完全揭露，並經各中央目的事業主管機關於投審 會96年7月19日第1017次委員會審議核准後方為實行，並 無任何事實隱瞞或進行虛偽交易安排之情事。又本案與一 般規避案件之目的、原因、程序及主管機關監督性均不同 ，自不該當所得稅法第66條之8規定之構成要件。 ㈢被告並未符合所得稅法第66條之8規定之報部核准程序：所 得稅法第66條之8於立法時，財政部首長代表在立法院財政 委員會上宣示，稅捐機關依據該法條調整納稅義務人稅負前 ，必須報請財政部核准，並負有嚴格的舉證責任。 ㈣本件及復盛公司給付英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）營利所得未辦理扣繳案（下稱扣 繳案），該案負責人認為此違反扣繳義務。惟源自同一收購 行為之事物本質並無二致，自應為相同之處理，故根據被告 對該案所認定之事實，將系爭股利淨額歸屬蓋曼控股公司， 是本案及其他32位法人與自然人股東即無漏報營利所得之事 實。
㈤系爭收購案並非僅針對原告收購，而是針對復盛公司之全體 股東，包含在外發行之各大小股東，但被告針對同樣是復盛 公司之股東，同一收購期間、同一收購方式、同一收購價格 都相同，但被告卻僅認定原告等人有規避稅負之行為，被告 顯然恣意對於同一公開收購行為，卻對不同股東產生不同課 稅行政待遇，造成對原告之不公。
㈥投審會（且參與投審會會議之各中央財經主管部會，係涵蓋 被告之上級機關即財政部賦稅署【下稱賦稅署】在內，足見 股權移轉之稅務事項，係屬經會議審議之結果，而無藉由股 權移轉以規避稅負之事實）已核准本案所涉及之各層級投資 公司及股權移轉行為（投審會96年7月20日經審一字第09600 157670號函－本院卷1第54頁至第55頁正面、96年7月24日經 審一字第09600489750號函－本院卷1第55頁背面），且皆已 誠實向投審會申報，已盡誠實申報義務，並無行政程序法第 119條信賴不值得保護之情形，被告卻自行認定原告藉股權 移轉以規避稅捐之虛偽安排，進而補稅處罰，有違行政一體 原則及信賴保護原則。
㈦原告已盡誠實申報義務，不具行政罰法第7條之故意及過失 ，且系爭收購案係依據外國人投資條例申請並經核准之投資 計畫而來，縱被告見解發生歧異現象，然本件依投資計畫所 為股權移轉，既屬依法令之作為，依行政罰法第11條應不予 處罰。且被告對系爭收購案係按補徵稅款裁處0.2或0.5倍之 罰鍰，並非適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱 裁罰倍數參考表）有關故意逃漏稅捐應裁處1 倍罰鍰之規定 ，足證原查已認定本件非屬故意逃漏稅捐，是96年度綜所稅 事件之核課期間，應為5年，且於102年5月31日屆滿，惟被 告自復查程序起卻改稱原告應按故意逃漏稅捐論處而適用7 年核課期間，有違反禁反言原則之虞。
㈧本件係在96年間進行收購，在97年度案關復盛公司盈餘為1 億3千9百萬元，被告依51.8%來計算97年度股利分配，為被 告所自承，既然被告認為原告是虛偽安排，則應依照42.7% 來計算，而不是按照增加持股之51.8%來計算。是本件縱採 經濟實質認定案關股東獲配之股利，仍應以渠等股東對復盛 公司之原持有比例（即42.7%）為限，渠等股東97年度始增 加之持股比例9.1%（51.8% -42.7%），當不在經濟實質課稅 之範圍。並聲明求為判決：（一）如附表1所示之訴願決定 、原處分（含復查決定）關於取自復盛公司營利所得部分之 補稅及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠本件核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款為7年；再 者，被告依據所得稅法第66條之8規定調整原告營利所得事 件，於作出實體行政處分時未踐行報經財政部核准程序，惟 於復查階段，被告已依法補正該踐行程序並經財政部102年 11月5日函核准在案，即財政部於作出訴願決定前，該踐行 程序已因補正而治癒（符合行政程序法第114條第1項第5款 及第2項規定），自屬適法，則無超過核課期間之問題。又
依司法院釋字第420號解釋意旨，對藉由私法上契約自由原 則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則， 按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則 。就原告所稱有牽涉保障原告程序參與權利，在綜合所得稅 實務上，本稅及罰鍰之繳款書會連同核定通知書及處分書一 併寄發，因此本件之本稅及罰鍰之限繳日都是一樣，送達日 期也都是一樣，依照行政程序法及行政罰法之相關規定，應 先函請當事人陳述意見【陳述意見書--李菲玲原處分卷2第3 98頁至第405頁】，由該內容中可知原告也知被告會為調整 歸課，因此被告並非剝奪原告程序參與機會，被告援引最高 行政法院96年度判字第1369號判決意旨，情形與本件相當類 似，因此被告認為補正為合法。
㈡原告100%持有High Asia Holdings, Ltd.（下稱薩摩亞控股 公司）之股份，再轉投資英屬維京群島First Euro Ltd.（ 下稱BVI公司），BVI公司再取得蓋曼控股公司51.8%之股權 ，蓋曼控股公司與其100%持股之子公司英屬蓋曼群島商Vali ant APO Investments, Ltd.（下稱蓋曼投資公司）以各佔 50%股權之情形投資荷蘭商Cooperatieve Valiant Apo Glob al U.A.（下稱荷商公司），勇德公司（96年間成立）係荷 商公司100%持股之子公司，是原告透過前述轉投資之架構， 間接取得勇德公司51.8%之股權，後勇德公司收購舊復盛公 司，並與其於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，惟 更名為新復盛公司。後原告將售出舊復盛公司所得之金額匯 至薩摩亞公司，仍由原告家族持有薩摩亞控股公司全部股份 。原告家族並無出售舊復盛公司股權之意，而係透過股權形 式移轉之安排，將舊復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過 間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的 。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為 來加以課稅。查被告依查得資料，依據復盛公司96年度每股 分派現金股利2.5元、每千股配發股票股利10股及稅額扣抵 比例12.07﹪，原告家族占42.7%，及97年度分派現金股利計 139,000,000元，稅額扣抵比例為33.33﹪，原告家族占51.8 %，應歸屬該家族之營利所得為96,000,267元，並按原告家 族原持有股數計算於96、97年度計算應歸屬營利所得。 ㈢依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20%扣繳稅 款，此乃所得稅法賦予公司負責人之公法上扣繳義務，與本 件依同法第66條之8規定，依實質課稅原則調整原告之所得 稅負，係屬二事，並無相互矛盾之處。
㈣投審會依據職權核准荷商公司投資勇德公司增資案，並用以
公開收購復盛公司之申請案部分，核與被告於稅捐稽徵法第 21條第2項規定核課期間內，依所得稅法第66條之8規定調整 歸課原告營利所得，並補課稅分屬二事。倘就原告主張賦稅 署於投審會核准函表示租稅意見為真實，其屬單純法律規定 之告知，為觀念通知性質，並未作成任何行政處分，自無信 賴基礎可言。且仍於核課期間內，故無信賴保護之問題。又 該投審會審核原告投資資料，僅就原告身分、投資之資金及 投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，未就原告將來 如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所 規定，且因租稅並非投審會所掌業務，自不可能就租稅事項 作何有權解釋，是原告課稅事宜之審核與投審會所主管原告 投資案件，亦分屬二事；另該函僅附帶說明系爭投資案若涉 及稅務問題，仍應依稅法規定辦理租稅事宜，核屬告知原告 一般通識性相關稅法規定而非原告所稱租稅行政處分；再參 行政院金融監督管理委員會96年6月11日金管證一字第09600 27803號函【李菲玲原處分卷2第305、306頁】說明三（四） 2、「建請財政部適當查處本案是否涉有避稅等行為」，因 此投審會並未如原告所稱有對本案涉及租稅規避去作審查； 且參行政院經濟建設委員會（下稱經建會）96年6月26日研 字第0960002922號函【李菲玲原處分卷2第222頁】，原告家 族在將其持有舊復盛公司股票出售後，又以投資薩摩亞控股 公司之名義匯出，可知經建會也在質疑原告家族有資金迂迴 取得之問題，顯非如原告所稱投審會已就此部分很明確審議 沒有租稅規避之情事；又就財政部961214新聞稿【本院卷2 第536頁】所載「該部賦稅署均就各該併購案涉及課稅之規 定一一列示，且投審會回復核准時亦一併告知公司」，財政 部也確實照作，但也並未就原告等人是否涉及租稅規避來作 審查，顯見原告主張，核不足採。
㈤勇德公司之增資股款，係原告家族於境外為薩摩亞控股公司 辦理融資，再透過多層次間接投資迂迴而得，原告家族於出 售持股後，旋將所得股款之一部匯款至薩摩亞控股公司於香 港之帳戶，供其償還前述借款，是本件股權移轉僅具支付形 式，實質上為未收付價款之虛偽交易；勇德公司於增資前， 實收資本額僅有1,000,000元，與本次現金增資及股權交易 之金額顯不相當，且其96年度之營業收入為0元，幾無任何 營業活動，益徵勇德公司僅為原告家族藉以規避稅負而成立 之導管公司。且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認 其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，核有行政罰法第7條 第1項規定責任要件之可責性。是被告依所得稅法第110條第 1項規定為裁罰，並無違誤。
㈥本件包含96、97年度，核課持股比例不同，96年之情形係因 原告等大概在盈餘分派之20天前轉讓持股，被告是以持股轉 讓前之比例來核課，而舊復盛公司於96年9月26日召開臨時 股東會，議決與勇德公司之合併案並通過，合併後，勇德公 司召開董事會下市，到97年7月底存續公司分配盈餘時，此 時舊復盛公司已經消滅不存在，此情形與96年情形不同，所 得稅法第66條之8規定，也是依據實質課稅精神，不管是課 稅對象或課稅金額，均要以實質經濟利益歸屬作考量。本件 原告家族已經透過多層境外公司控制存續公司51.8%之股權 ，因此被告是以該比例來核課原告等人97年度之營利所得， 應無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原 告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有核定通 知書、裁罰書、復查決定、訴願決定（各原告之原處分卷及 本院卷1）及原告等人營利所得、所得總額、應補稅額及罰 鍰明細表（本院卷2第559頁）、送達證書、掛號郵件收件回 執、徵銷明細檔異動紀錄（以上資料附本院卷2第628頁至第 698頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）被告依所得稅法第66條之8規定，依 查得資料，調整歸課原告等人綜合所得總額，於復查程序時 ，始完成報經財政部核准之程序，是否得認已合法補正？（ 二）本件是否已逾核課期間？（三）原告有無藉股權移轉， 規避稅捐之行為？（四）被告於本件所為之補稅及罰鍰處分 是否合法有據？本院判斷如下：
甲、本稅部分：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、… …皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑 單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之；……。 」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。……」及「個人或營利事業與國內外其他 個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互 間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義 務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際 應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為 所得稅法第14條第1項第1類、（行為時）同法第15條第1項 前段及同法第66條之8所明定。而所得稅法第66條之8之立法 理由則明載：「……為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率
高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額 ，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移 轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納 稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅 收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例， 規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報 經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股 利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相 關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（ 例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關 規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文 規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利 用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質 課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實 際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認 定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得 論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租 稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政 上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定 納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符 前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685號 解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調 整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得 金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進 行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。
㈡次按「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅 捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列 舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規 避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式 ，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特 別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排 ，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔 ，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意 旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵 納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適 用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平 ，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及 公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利 益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規
避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因 課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實 現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並 防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構 成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事 實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著 重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則 之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者， 雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對 其課稅。
㈢又按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範 圍如下：（一）個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列 方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、 盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。……（二） 個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方 式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以 獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依 據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款 之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易 行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付 款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列 股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始 以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等 清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完 成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式， 實質上未收付價款者。（二）相關股權交易構成要件特性： 1.移轉標的股權公司特質：（1）經營有成擁有鉅額盈餘、 出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。… …2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力 或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者 。3.股權承買公司背景：（1）屬經營不善有鉅額虧損或於 系爭股權交易前新設者。（2）負責人或股東為股權交易當 事人或當事人之近親者。（3）資本額小，與購入股權成交 價額顯不相當者。（4）幾無其他營業活動者。4.股權移轉 時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交 易行為。5.規避稅負模式：（1）藉由承買公司負擔未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅 率。（2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券
交易損失；……（4）藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高 價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜 合所得稅。（5）藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投 資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合 所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。……（8）其 他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響 ：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形 。」經財政部98年函釋在案。
㈣經查，勇德公司收購舊復盛公司股權之資金來源，及相關公 司間之關係架構，分述如下：1、薩摩亞控股公司於96年1月 3日成立，資本額為1美元，原股東Equity Trust（Samoa）L imited於96年5月17日移轉股份予李後藤（舊復盛公司負責 人)，該公司於同日辦理增資，提高資本額至10,000美元， 分為10,000股，李後藤復於96年5月25日將部分持股移轉予 原告家族27人及聯盛投資股份有限公司等5法人，是薩摩亞 控股公司100﹪之股份均由原告家族持有（李菲玲原處分卷2 第158頁至第192頁參照）。2、原告家族與金融機構協商， 為薩摩亞控股公司辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000 元；薩摩亞控股公司取得前述貸款後，即全額轉投資BVI公 司，再由BVI公司轉投資蓋曼控股公司，並取得其51.8﹪之
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