最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第691號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 江方琪
被 上訴 人 蕭永哲
訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國104年7月30日
臺北高等行政法院103年度訴字第730號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經 臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署） 查獲，通報上訴人審理結果，以被上訴人未辦理民國97年度 營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定 ，填具滯報通知書請被上訴人於15日內補報，惟被上訴人逾 期仍未辦理，上訴人初查乃依查得資料核定97年度營業收入 淨額為新臺幣（下同）22,450,600元，並依所得稅法第83條 第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13） 同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額6,735,180元，應 納稅額1,673,795元，另加徵怠報金90,000元。被上訴人不 服，申請復查，經上訴人102年8月5日北區國稅法一字第102 0014301號復查決定駁回。被上訴人仍不服，提起訴願，經 訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字 第730號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定）。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠上訴人依所得稅法第3條 第1項、第8條第3款前段規定認定被上訴人未繳納97年度營 業事業所得稅及怠報金而作出原處分，上訴人應對於被上訴 人以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲 取報酬等事實負證明責任。然上訴人對於被上訴人是否在我 國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲 取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3條第1項、第8條第3款前 段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以被上訴人為 IP位址211.21.98.6之申設者（並非經營管理者）逕認被上 訴人在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，自有違誤。㈡ 倘若Alcohol Soft公司之OBU帳戶資金並非由消費者直接刷
卡支付之款項，上訴人應就英國Alcohol Soft公司係被上訴 人所屬之國外代理商或銷售代表盡舉證責任。又縱令Alcoho l Soft公司之OBU帳戶係由被上訴人管理使用（假設語）， 上訴人亦應就各該匯款是否為消費者買賣交易軟體之銷售所 得盡舉證責任，然上訴人從未舉證說明系爭帳戶匯款原因、 匯款日期、匯款金額是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項 ，難非僅以英國Alcohol Soft公司有匯款事實逕認被上訴人 有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。㈢被 上訴人雖為IP位址211.21.98.6之申設者，但此IP位址僅為 備用DNS查詢性質無法連線上網。又因匯款人匯款原因多端 ，上訴人應先證明前開匯款金額是否為購買系爭電腦軟體之 交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額 、日期是否相符，不得僅憑不知名第三人匯款紀錄渠認被上 訴人有收取交易款而有營業行為。其次，上訴人援用另案刑 事訴訟中告訴人陳述意見狀作為論斷被上訴人在境內有營業 行為之相關事證，然告訴人其意見已有偏頗不公之疑慮，更 無任何拘束行政機關或司法機關之效力，足證上訴人未盡行 政調查義務。㈣上訴人稱系爭OBU帳戶之匯入款類別編號為 「192」，係屬「貿易佣金及代理費收入」。惟該匯入款類 別編號為匯款人所片面記載，與實際匯款目的非當然一致， 即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」 ，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何 仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕 自認定匯入款之性質。況縱令依上訴人所主張匯入款類別編 號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦足證匯入款並非 「營業收入」。㈤上訴人係以智慧財產法院97年度刑智上訴 第7號刑事判決、臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年 度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事 判決作為認定被上訴人於97年度營業收入淨額為22,450,600 元並核定系爭課稅處分之依據，然參諸智慧財產法院97年度 刑智上訴第7號刑事判決內容俱無論斷「92年3月以後」被上 訴人涉犯相關刑事犯罪，上訴人無從援引前開刑事判決認定 被上訴人於「92年3月以後」在我國境內有從事營業行為等 情。況且新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、 102年度自字第6號刑事判決已認定「英屬Alcohol Soft公司 之OBU帳戶匯款金錢並非被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程 式所得」。上訴人僅片面擷取檢察官論告書、告訴人陳述意 見等不利於被上訴人之供述，刻意漏未摘錄刑事判決對此已 為否定之判斷，應屬違法。㈥被上訴人並非ALCOHOL-SOFT公 司負責人，亦無實際經營或管理ALCOHOL-SOFT.COM系爭網站
之事實。至於上訴人主張OBU帳戶匯款係被上訴人以月結整 筆彙整之交易模式取得，惟新北地院97年度自字第22號、99 年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決已明確揭櫫均 無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCOHOL公司款項與 銷售Alcohol 120%電腦軟體之所得有關連。可知，倘若真如 上訴人所述OBU帳戶匯款金額係以月結整筆彙整而匯入，上 訴人應舉證說明各匯款人與被上訴人之法律關係為何、各匯 款人係分別結算「幾套」、「個別售價多少」之系爭電腦軟 體金額加以匯入OBU帳戶等語，求為判決撤銷訴願決定及復 查決定暨原97年營利事業所得稅處分。
三、上訴人則略以：㈠全年所得額：⒈依高檢署智財分署通報資 料顯示，被上訴人於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際 網路（網站網址：http://www.alcohol-soft.com；IP位址 分別為195.137.236.101及211.21.98.6；下稱alcohol網站 ）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之「Alcohol 120%」 軟體，於確認消費者刷卡付費後，由被上訴人藉由我國境內 伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載 訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由 國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司於我國境內 銀行所開設之境外外匯存款帳戶（簡稱OBU帳戶），又依Alc ohol Soft公司股東名冊、永豐銀行OBU帳戶約定書及董事會 授權書所載，該公司之股東及董事均係被上訴人，被上訴人 對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質 之掌控能力，其於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行 為，此與Quinton Mawhinney是否為英國Alcohol Soft公司 負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國 Alcohol Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌 控各節無涉。⒉依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑 事判決書顯示，系爭網站IP位址（211.21.98.6）所處之網 域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由被上訴人本人 所申設及使用、管理。至被上訴人主張上訴人以無法連線之 IP位址211.21.98.6，核定被上訴人有銷售系爭軟體之行為 有誤乙節，查上訴人係依通報資料所檢附93年度該IP位址之 網路資料，認定該網址為被上訴人所使用及管理，核與系爭 IP位址目前是否得以連線無涉。另經原審法院查調本件郵件 伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」 所發送之郵件資料，經中華電信公司回覆，查無「mail.alc ohol-soft.com」網域資料，且電子郵件系統僅紀錄信箱最 近1個月的使用紀錄，無法由IP位址查詢發送資料，是上開 回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之
事實，亦無法作為被上訴人未在我國境內提供勞務收取報酬 之有利證明。又依前開刑事判決書所載可知Quinton Mawhin ney僅為Alcohol Soft公司負責銷售及行銷之人員，並非Alc ohol Soft公司之負責人。被上訴人雖提示經駐英臺北代表 處認證之文件，惟查該文件並未敘明Alcohol Soft公司之實 際營運狀況；至被上訴人提示www.alcohol-soft.com網域名 稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quinton Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經臺灣臺 北地方法院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，然民間公證 人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，而文件內 容是否符合真實均不在證明之列。⒊智慧財產法院97年度刑 智上訴字第7號刑事判決係就被告有無以意圖銷售而擅自以 重製之方法侵害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就被 上訴人有無實際銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得 稅予以審究。且該判決核認起訴之犯罪終了時點為92年3月 ，裁判範圍亦僅及於此，而被上訴人92年3月之後之行為則 屬另案審理之範圍，上訴人依查得資料一併就被上訴人92年 3月前後之出售軟體行為核處，並無違誤。⒋依智慧財產法 院101民著上更（一）1裁判書所載，實際上係被上訴人透過 Fubra公司及易碩科技有限公司（下稱易碩公司）銷售電腦 軟體；況依Fubra公司所提供用於支付alcohol 120%相關款 項給Martin Hsiao（Martin蕭，即被上訴人）銀行帳號「00 0-00-00000-0-00」，係屬被上訴人所有而非易碩公司。又 查「Alcohol 120%」電腦程式係被上訴人研發而成，而IP位 址211.21.98.6即www.alcohol-soft.com網站係由被上訴人 管理使用，被上訴人確有透過網路銷售「Alcohol 120%」電 腦程式之營業行為，是被上訴人OBU帳戶之匯入款為被上訴 人提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬。⒌被上訴人97 年度並無長期出境之紀錄，被上訴人利用alcohol網站提供 全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟體，再由被上訴人 透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授 權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭 銷售勞務之提供地核屬我國境內，而被上訴人成立境外Alco hol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外代理商 或銷售代表匯入款項之用，是被上訴人於我國境內確有提供 勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申 報課徵所得稅。倘若被上訴人主張上開銀行帳戶之匯入款項 非屬被上訴人於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主 張提出具體佐證資料供核。㈡怠報金：本件被上訴人未辦理 97年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人填具滯報通知書
請被上訴人於15日內補辦結算申報，並於100年3月9日送達 ，惟被上訴人逾期未辦理，上訴人乃依所得稅法第108條第2 項規定，按核定應納稅額1,673,795元加徵20%怠報金，因最 高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違 誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原審為撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)之判決，係略以 ：㈠關於銷售「Alcohol 120%」軟體之網站及IP位址211.21 .98.6部分：上訴人認被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www .alcohol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-sof t.com」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcoh ol-soft.com」管理者為被上訴人。然依上訴人提出96年度 北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電腦 軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pullen ，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售系 爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。又前開公證書第2頁 記載網域伺服器排列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在 DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM（195.137.236.100）「之後」僅具 「備用DNS查詢」性質，且該IP位置211.21.98.6無法提供網 路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽「www.alcohol- soft.com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦軟體。至於 上訴人稱：被上訴人所提出之Paul Pullen、Quinton Mawhi nney、Quinton Mawhinney等人所出具之聲明書，雖經民間 公證人陳品豪認證，但文件內容是否真實均不在證明之列云 云。惟查Paul Pullen聲明書載明：其為alcohol-soft.com 網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請被上訴人申設備 用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器無備份也不包含 任何相關資訊；另Quinton Mawhinney聲明書主張其從事Alc ohol 120%開發及銷售，並為alcohol soft事業所有人等渠 等聲明書，並分別經外交部駐英代表處公證或民間公證人陳 品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney所製作。再者，依中華 電信公司函覆資料表示：並無「mail.alcohol-soft.com」 此一網域，及「IP:211.21.98.6」無法查詢郵件資料，故無 法證明被上訴人有透過IP位址211.21.98.6銷售系爭電腦軟 體，申言之，系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，且 該IP位址亦無法查詢到郵件資料，上訴人究竟如何認定被上 訴人有以IP位址（211.21.98.6）向買家發送購買系爭電腦 軟體交易訊息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於 我國境內，均不無疑義？若系爭郵件伺服器並非開設在我國 境內，則如何認定被上訴人有使用系爭郵件伺服器在我國境
內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成營業行為？何況， 依卷內資料，亦無法證明www.alcohol-soft.com網路有銷售 系爭電腦軟體至我國境內之營業行為，自無本國人於「我國 境內」提供勞務而有獲取報酬之情形。㈡關於OBU帳戶之匯 入款項部分：1.上訴人認英屬Alcohol soft公司之OBU帳戶 內匯款金額為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。 然該OBU帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現7位均非來自 網路購買Alcohol 120%電腦程式之消費者匯款，前開7位名 稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU帳戶？其匯款原因為何 ？前開7位名稱之匯款人與被上訴人之關係為何？英屬Alcoh ol soft公司之OBU帳戶與被上訴人在境內為營業行為之關聯 性何在？是上訴人應先證明其所核定被上訴人之營業收入淨 額確為消費者購買Alcohol 120%電腦程式之交易款項，並逐 一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符 ，否則該OBU帳戶之匯款實難遽認為被上訴人之營業所得。2 .上訴人雖稱：永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁， 由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOF T CO.LTD」云云。惟德國Franzis-Verlag GmbH究竟為何人 ？其與被上訴人之關係為何？其匯款原因多端，是否為被上 訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得，均未見上訴人舉證說 明之，尚非得以德國Franzis-Verlag GmbH之匯款紀錄即認 係屬交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自 字第17號、102年度自字第6號刑事判決，已認定：「Franzi s Verlag GmbH公司自94年7月19日始有匯入款項紀錄」，因 此，上訴人俱無可能以Franzis Verlag GmbH公司於94年7月 19日匯款紀錄逕認被上訴人於93年間即對於0BU帳戶有實質 管領能力。3.上訴人既稱Fubra公司為易碩公司銷售Alcohol 120%之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司， 而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非被上訴人，在 無相關證據下，亦難將易碩公司之營業行為逕認係被上訴人 之營業行為。㈢關於刑事判決認定之事實與本件之關係部分 ：上訴人作成核課處分無非係以智慧財產法院97年度刑智上 訴第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自 字第17號及102年度自字第6號刑事判決為據。惟查：刑事判 決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本於調查 所得自為認定及裁判。上開智慧財產法院97年度刑智上訴字 第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字 第17號、102年度自字第6號刑事判決內容，皆在判定「被上 訴人有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有 限公司之著作財產權」，俱無認定被上訴人有在我國境內銷
售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。縱令被上訴人涉犯侵 害他人之著作財產權行為，亦無法當然證明被上訴人有銷售 Alcohol 120%電腦程式之營業行為。何況，依智慧財產法院 97年度刑智上訴字第7號刑事判決意旨，關於「92年3月以後 」被上訴人可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事判決所論斷之 犯罪事實。因此，被上訴人於「92年3月以後」有無侵害他 人著作財產權行為抑或是有無銷售Alcohol 120%電腦程式之 營業行為，均非該刑事判決所論及之犯罪事實。又由新北地 院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6 號刑事判決可知，Paul Pullen、Inter com公司、Fra nzis Verlag GmbH公司等並非為英屬Alcohol Soft公司銷售Alcoh ol 120%電腦程式，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國外代 理商。縱令前開公司曾匯款至被上訴人申設之英屬Alcohol Soft公司的OBU帳戶，因匯入款項與Alcohol 120%電腦程式 各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，尚難認定第三人 匯款至OBU帳戶之款項即為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦 程式之所得。至於上訴人主張被上訴人以境外Alcohol Soft 公司名義於92年4月10日在永豐銀行開立OBU帳戶，該上開帳 戶第1筆紀錄分別為92年4月10日及92年4月24日，其與開戶 日92年4月10日相符，是高檢署智財分署通報上訴人之核課 營業收入依據，應屬可採云云。惟查OBU帳戶開戶日及匯款 紀錄僅為客觀、中性事實，上訴人何以認定OBU帳戶內金錢 即為被上訴人在國內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業所得 ，未見上訴人有何證明，尚無法推翻新北地院97年度自字第 22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決所認 定OBU帳戶內匯款金錢「並非」被上訴人銷售Alcohol 120% 電腦程式所得之結論。綜上，綜合卷內資料，尚難認被上訴 人確有利用alcohol網站提供全球消費者購買系爭軟體，再 由被上訴人透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98. 6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行 為，亦難認該交易行為係屬被上訴人在我國境內提供勞務收 取報酬之營業或銷售行為。故本件課稅事實尚屬無法證明， 則本件原處分(含復查決定)，逕予核定應納稅額及加徵怠報 金，顯非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人訴 請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。為其判斷 之基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其 他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同 法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係
，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為 事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證 據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭 或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯 論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3 項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意 見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證 據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測 而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。
㈡關於銷售軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分：經查原判 決就上訴人主張被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www.alco hol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-soft.com 」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcohol-so ft.com」管理者為被上訴人部分。論以：依上訴人提出96年 度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電 腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pulle n，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售 系爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。惟就被上訴人提出 之96年度北院民公誌字第001358號公證書所載，上訴人以系 爭電腦軟體網站有二個IP，而該二IP均有效使用，且其唯一 郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為被上訴人，因認 被上訴人為系爭電腦軟體網站之管理人一節，原判決未說明 何以不足採信之理由，已有判決不備理由之違法。再依96年 度北院民公誌字第001345號公證書第2頁記載網域伺服器排 列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在195.137.236之後， 僅足以證明Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人之事 實，並無從認定被上訴人申設之211.21.98.6，僅具備用DNS 性質，另系爭電腦軟體網站對應之IP有二，分別為IP（211. 21.98.6）及IP（195.137.236），而網域名稱對應之IP亦非 不可變更，欲更改DNS/IP的設定只需申請網域時的密碼，即 可自行變更DNS設定，24小時後，異動即生效。又國家通訊 傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函釋 （下稱國家通訊傳播委員會102年函釋）已明確指出DNS伺服 器（包含主DNS伺服器與備用的DNS伺服器）的DNS服務功能 項目之中，除不包含Web之功能，亦無法提供網頁瀏覽及網 頁備份之功能。既然主伺服器與備用伺服器均無法提供網路 瀏覽功能及網頁備份之功能，則不論是被上訴人申設之IP（ 211.21.98.6），抑或Pullen.Paul管理之IP（195.137.236 ），應同此結果。則原判決審認被上訴人無法利用其申設之
IP（211.21.98.6）供第三人瀏覽網頁，故被上訴人無販售 系爭電腦軟體，卻認另一由Pullen.Paul可利用其管理之IP （195.137.236）於系爭網站為販售系爭電腦軟體之營業行 為之認定，即有可議，亦與國家通訊傳播委員會102年函釋 不符。另依Pullen.Paul聲明書，主張其為www.alcohol-so ft.com網域名稱系統註冊人及委請被上訴人申設備用DNS伺 服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關 資料，另Quinton Mawhinney出具聲明書主張係由其開發銷 售，並為alcohol soft事業所有人等渠等聲明書，並經外交 部駐英代表處公證或民間公證人證明「簽字屬實」，惟簽字 屬實與文件內容是否真實，尚屬二事，而依96年度北院民公 誌字第001345號公證書第8頁顯示www.alcohol-soft.com網 域名稱註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.，並非Pullen.Paul ，且被上訴人自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Ma whinney聲明書之主張不合，又被上訴人於2003年3月21日設 立之「ALCOHOL SOFT CO LTD」即為一英國公司且其為該公 司之唯一董事，而98年度北院民公誌字第001584號公證書， 其中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱 ，均與Quinton Mawhinney聲明書主張不同。原判決遽以簽 字屬實，推論Pullen.Paul及Quinton Mawhinney等之聲明內 容，即Pullen.Paul為www.alcohol-soft.com網域名稱系統 註冊人、委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.21.98.6） ，且該伺服器無備份亦不含任何相關資料，另Quinton Mawh inney開發銷售系爭軟體，並為alcohol soft事業所有人等 情，不無違反證據法則。況查系爭www.alcohol-soft.com網 域名稱有二個IP，而該二IP均有效使用，依國家通訊傳播委 員會102年函釋，可知網域名稱與IP位址的作用相同，觀之 mail.alcohol-soft.com網域名稱可知，該網域伺服器主機 所在地係美國，則負責統籌網域名稱發放之組織自非中華電 信公司，中華電信公司爰於103年9月26日回覆網域名稱：ma il.alcohol-soft.com非其所有。依96年度北院民公誌字第 001358號公證書所載「Mail servermail.alcohol-soft.com [ 211.21.98.6] answers on port25」可證該郵件伺服器於 96年12月26日為公證時確實存在IP（211.21.98.6），而該 IP為中華電信公司所有並由被上訴人申設，該公司或係囿於 資料保存之時限及查詢方式之限制，無法提供資料，並未否 認系爭郵件伺服器（211.21.98.6）為該公司所有。惟原判 決一方面認定系爭www.alcohol-soft.com網站對應之IP包含 (211.21.98.6)及IP( 195.137.236)，認該網域有販售系爭 軟體之營業行為，卻認同一IP（211.21.98.6，亦同為郵件
伺服器之IP)非中華電信公司所有，且該郵件伺服器不存在 我國境內，即認定無此事實一節，亦有判決理由矛盾之違法 。
㈢關於OBU帳戶之匯入款項部分：經查系爭OBU帳戶匯入來源分 別為Intercom.INC( Japan)及Fubra Ltd( U.K.)等7人、匯 入款項之央行匯入性質別均為「192」之項目為「匯入匯款 之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代 理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣 金及代理費」，即該等7人匯入系爭OBU帳戶，應係貿易佣金 及代理費收入。又系爭www.alcohol-soft.com網站販售系爭 軟體於網站上下載系爭軟體之交易透過位於alcohol-soft. com網站之郵件伺服器於付款成功後，寄送序號，價款則由 其他收款單位處理，而觀之各匯入款項OBU帳戶之主體無非 是銷售系爭軟體之公司（如FUBRA等）或案關人，且匯入款 項均係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不 相等，則系爭軟體網站之各筆交易相對人係消費者，而系爭 OBU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者 ，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二 者自無從逐筆勾稽相符。原判決審認上訴人未證明匯款原因 ，且消費者之所支付之交易價款與匯入OBU帳戶款項應可逐 筆勾稽等情，顯未調查前述交易流程中有關金流與物流主體 之不同，亦未就上訴人主張匯入款項編號為「192」為「貿 易佣金及代理費收入」部分為論斷，有認定事實違背經驗法 則、論理法則及理由不備之違法。另原判決認不能以Franzi s Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄逕認被上訴人於 93年間對OBU帳戶有實質管領能力。惟查第三人有無匯款至 OBU帳戶，與被上訴人對OBU帳戶有無實質管領能力係屬二事 ，依精博顧問（BVI)公司2003年4月1日之證明書顯示，被上 訴人係ALCOHOL SOFT CO LTD唯一董事，該公司OBU帳戶係用 以做其個人財務管理等語，復依永豐銀行開戶資料，該公司 OBU帳戶印鑑卡由被上訴人簽名(Hsiao Yung Che)並以之為 印鑑使用，對OBU帳戶確有掌握能力，而原判決以不能以Fra nzis Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄逕認被上訴 人於93年間對OBU帳戶有實質管領能力，即嫌率斷。再查Fub ra公司為易碩公司在英國之經銷商，惟此並不影響認定Fubr a公司同時為被上訴人銷售系爭軟體，此觀Fubra公司與訴外 人安辰公司之契約，將被上訴人之系爭OBU帳戶與易碩公司 帳戶並列可證。又易碩公司有無營業行為與被上訴人有無營 業行為並無關連。原判決認以Fubra公司為易碩公司之經銷 商，該營業行為之納稅義務人為易碩公司固非無據，惟未審
究系爭軟體為被上訴人所開發非易碩公司開發，且Fubra公 司同時尚有匯款予系爭OBU帳戶之客觀事實，即認僅易碩公 司有營業行為，而被上訴人無營業行為之結論，亦有違論理 法則。
㈣綜上所述，原判決既有上述判決有認定事實違背經驗法則、 證據法則、論理法則、理由矛盾及不備理由之違法，且有就 上述疑點未予調查釐清之處，而上開情事將影響本案判決結 果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由； 又本件事證尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰 將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁 判。另稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當 事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係 、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人 有利不利情事加以審酌，始符實質課稅及公平原則。是原審 於更為審理時，應就待證事實妥善適用舉證責任分配原則， 附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 林 茂 權
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日 書記官 張 雅 琴
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