所得稅法
最高行政法院(行政),判字,104年度,689號
TPAA,104,判,689,20151126,1

最　高　行　政　法　院　判　決
104年度判字第689號
上 訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　江方琪
被 上訴 人　蕭永哲
訴訟代理人　謝協昌　律師
藍雅筠　律師
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國104年9月1日
臺北高等行政法院103年度訴字第729號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、被上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經 臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署） 查獲，通報上訴人審理結果，以被上訴人未辦理民國96年度 營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定 ，填具滯報通知書請被上訴人於15日內補報，惟被上訴人逾 期仍未辦理，上訴人初查乃依查得資料核定96年度營業收入 淨額為新臺幣（下同）42,667,275元，並依所得稅法第83條 第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13） 同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額12,800,182元， 應納稅額3,190,045元，另加徵怠報金90,000元。被上訴人 不服，申請復查，經上訴人102年8月5日北區國稅法一字第1 020014295號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字 第729號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復 查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠依所得稅法第3條第1項、 第8條第3款前段規定及本院98年度判字第589號判決意旨， 上訴人應對於被上訴人以我國境內作為勞務提供地、在我國 境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任。豈料，上訴 人對於被上訴人是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務 、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第 3條第1項、第8條第3款前段規定構成要件之基礎事實均未加 以證明，率以被上訴人為IP（211.21.98.6）位址之申請設 立者（並非經營管理者），逕認被上訴人在我國境內有提供 勞務而獲取報酬行為，自有違誤。㈡上訴人身為稅捐稽徵機 關須就被上訴人是否在96年間於我國境內利用網際網路方式



銷售「Alcohol 120%」軟體（下稱系爭軟體）而獲取報酬之 營業或銷售行為負舉證責任。倘若如上訴人所述OBU帳戶匯 款係由「國外客戶」購買系爭軟體之款項，應就匯款人Quin ton Mawhinney、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft、 Paul Pullen、Franzis-Verlag係為被上訴人之國外客戶、 分別購買幾套系爭軟體盡舉證責任。此外縱令OBU帳戶係由 被上訴人管理使用，上訴人亦應就各該匯款是否為消費者買 賣系爭軟體之銷售所得盡舉證責任，斷非得以OBU帳戶有匯 入款項逕認即為被上訴人之國外客戶所支付系爭軟體款項。 況且各匯款人之匯款原因多端，上訴人斷非得在未有任何證 據證明之情形下，片面認定此係國外客戶存入Alcohol Soft 公司之OBU帳戶。然上訴人從未舉證說明OBU帳戶匯款原因、 匯款日期、匯款金額，是否為消費者購買系爭軟體之銷售款 項，難非僅以OBU帳戶有匯款紀錄，逕認被上訴人有於我國 境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。㈢被上訴人雖 為IP（211.21.98.6）位址之申請設立者，但此IP位址僅為 備用DNS查詢性質無法連線上網，斷無逕以此IP位址認被上 訴人在國內有營業行為：本件上訴人僅以檢察官論告書內容 作為被上訴人有營業行為之認定，而該論告書所載內容，俱 係以告訴人之片面主張為據。而上訴人所謂「海外代理商」 究竟為何人？海外代理商係代理何人？海外代理商與被上訴 人之關係為何？上訴人斷非得以不知名的海外代理商與買家 之間買賣系爭軟體行為逕認被上訴人具有營業行為；又匯款 人匯款原因多端，上訴人應先證明匯款金額是否為購買系爭 軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項 之數額、日期是否相符，否則該OBU帳戶之匯款紀錄既與營 業行為無涉，實在難以僅憑不知名第三人匯款紀錄渠認被上 訴人有收取交易款而有營業行為。又依96年度北院民公誌字 第1345號公證書記載，顯見「www.alcohol-soft.com」（下 稱系爭網站）管理人係Paul Pullen並非被上訴人，縱令系 爭網站有銷售系爭軟體之行為，亦與被上訴人無涉；又依網 域伺服器排列順序可知，該IP（211.21.98.6）位址在DNS3. ALCOHOL-SOFT.COM（195.137.236.100）「之後」僅具「備 用DNS查詢」性質，況且該IP（211.21.98.6）位址無法提供 網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽系爭網站資訊 功能進而下單購買系爭軟體，被上訴人雖為IP（211.21.98. 6）位址申請設立者，但該IP位址從未有提供不特定第三人 有瀏覽網頁功能。另被上訴人提出之Paul Pullen及Quinton Mawhinney聲明書，均由Paul Pullen、Quinton Mawhinney 「本人簽名」，亦分別經外交部駐英臺北代表處公證或臺灣



臺北地方法院（下稱臺北地院）所屬民間公證人陳品豪證明 「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Pullen、 Quinton Mawhinney真意所製作，推定文書內容為真正。㈣ 本件OBU帳戶之匯入款類別編號「192」為匯款人所片面記載 ，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯 示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金 及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途， 斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。況縱 令依上訴人所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代 理費收入」，亦證匯入款並非「營業收入」。㈤原處分無非 係以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決及臺灣新 北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自 字第17號、102年度自字第6號刑事判決為據，惟前開刑事判 決斷非得以逕認被上訴人於96年度在我國境內有營業行為： 上訴人既已自承智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事 判決無法作為課稅處分依據，顯見上訴人作成原處分當時， 並未本於職權調查。且依上訴人所舉之智慧財產法院97年度 刑智上訴字第7號刑事判決及新北地院97年度自字第22號、 99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決內容，皆在 判定「被上訴人有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰 電腦股份有限公司之著作財產權」，俱無認定被上訴人有無 在我國境內銷售系爭軟體之營業行為。又由智慧財產法院97 年度刑智上訴字第7號刑事判決可知，關於92年3月以後被上 訴人可能涉犯相關刑事犯罪，均非該刑事判決所論斷之犯罪 事實，是被上訴人於92年3月以後有無侵害他人著作財產權 行為抑或是有無銷售系爭軟體之營業行為，皆非該刑事判決 所論及犯罪事實，足證上訴人斷無從援引該刑事判決據以認 定被上訴人於96年度在我國境內有營業收入等情。又由上開 刑事判決可知，Paul Pullen及Intercom Inc、Franzis Ver lag GmbH等公司，並非為Alcohol Soft公司銷售系爭軟體， 亦非為Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯 款至被上訴人申請設立Alcohol Soft公司的OBU帳戶，因匯 入款項與系爭軟體各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大 ，無法認定第三人匯款至OBU帳戶之金錢為被上訴人銷售系 爭軟體所得，至為明確。㈥上訴人所舉智慧財產法院101年 度民著上更㈠字第1號判決業經最高法院102年度台上字第54 8號判決廢棄在案，上訴人斷無以不存在判決內容主張被上 訴人於96年間在國內銷售系爭軟體，現已確定之智慧財產法 院102年度民著上更㈡字第1號判決認定Fubra Ltd公司所匯 入2筆英鎊紀錄，無法證明為Fubra Ltd公司銷售系爭軟體之



匯款。㈦系爭網站之主要網域伺服器位置DNS3.ALCOHOL-SOF T.COM（195.137.236.100）、註冊國家在丹麥、申請登記人 為Alcohol Soft公司、管理者為Pullen Paul，足證經營管 理系爭網站之人為Paul Pullen，與被上訴人全然無涉。又 依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年 度自字第6號刑事判決意旨可知，倘若真如上訴人所述OBU帳 戶匯款金額係以月結整筆彙整而匯入，上訴人應舉證說明各 匯款人與被上訴人之法律關係為何、各匯款人係分別結算「 幾套」、「個別售價多少」之系爭軟體金額加以匯入OBU帳 戶，絕非上訴人僅憑空言指述即恣意課徵高達上百萬元之稅 負。況由新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、 102年度自字第6號刑事判決內容，足證OBU帳戶匯款紀錄俱 無規律性、各匯款人匯款時間與被上訴人於92年開立OB U帳 戶時點相距甚遠，自無上訴人稱被上訴人以月結整筆彙整之 交易模式等情。㈧系爭網站管理人為Paul Pullen並非被上 訴人，系爭網站IP位址為（195.137.236.101）、伺服器位 置在丹麥，縱令上訴人查得與被上訴人相關之IP位址（211. 21.98.6）僅供「備用DNS查詢」性質無法提供網路瀏覽功能 ，被上訴人自當無法以此IP位址在國內從事任何網路銷售行 為。縱令系爭網站有販售系爭軟體，惟被上訴人並非系爭網 站之管理者，被上訴人對於系爭網站之銷售情形、消費者匯 款流向均不明瞭亦無實質管領力，從未將消費者匯款納為己 有。上訴人既認Alcohol Soft公司之OBU帳戶內匯款金額為 被上訴人銷售系爭軟體之所得，然為何OBU帳戶自92年開戶 以來各筆匯款人僅出現7位，均非來自網路購買系爭軟體之 消費者匯款，前開7位匯款人係受何人指示匯款至OBU帳戶？ 其匯款原因為何？與被上訴人之關係為何？Alcohol Soft公 司之OBU帳戶與被上訴人有無在境內為營業行為之關聯性何 在？因此，上訴人應先證明其核定被上訴人於96年度有營業 收入淨額為42,677,275元是否為消費者購買系爭軟體之交易 款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日 期是否相符，否則該OBU帳戶之匯款紀錄既與營業行為無涉 ，實在難以僅憑不知名第三人匯款至OBU帳戶之紀錄而認被 上訴人有營業行為。㈨本件Alcohol Soft公司之OBU帳戶內 金錢並非被上訴人銷售系爭軟體之所得：上訴人既主張Alco hol Soft公司之OBU帳戶匯入款為被上訴人銷售系爭軟體之 所得，卻無法將其主張35筆匯款紀錄逐一勾稽究竟是何年月 、哪位消費者在何地域上網購買系爭軟體之價金，單憑推測 、擬制方式將不知名第三人匯款逕認為被上訴人銷售系爭軟 體所得，要無可採。又上訴人依高檢署智財分署通報該0BU



帳戶資料及智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號、95年度 訴字第513號刑事案卷資料，認定OBU帳戶匯入款為被上訴人 銷售系爭軟體之所得，惟上訴人乃係將檢察官意見書全文抄 錄，俱無依職權調查事實或證據等相關事證，況且智慧財產 法院97年度刑智上訴字第7號之檢察官論告範圍並不及於92 年3月以後被上訴人涉犯之犯罪事實，上訴人斷無得以智慧 財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決，逕認被上訴人 於96年度營業收入淨額高達42,667,275元。縱令依上訴人所 舉智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事案卷資料，亦 無法證明Alcohol soft公司之OBU帳戶匯入款為被上訴人銷 售系爭軟體之所得。況依新北地院97年度自字第22號、99年 度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決內容，上訴人俱 無可能以Franzis-Verlag GmbH於94年7月19日匯款紀錄，逕 認被上訴人於93年間即對於0BU帳戶有實質管領能力。上訴 人既稱Fubra Ltd公司為易碩公司銷售系爭軟體之經銷商， 此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司，而易碩公司尚未 解散前之負責人為張永信並非被上訴人，被上訴人與易碩公 司或是張永信之間俱無任何法律關係存在，上訴人斷無將易 碩公司之營業行為逕認被上訴人有銷售系爭軟體。上訴人既 自承乃係易碩公司委託Fubra Ltd公司「銷售」系爭軟體， Fubra Ltd公司在「英國」從事「銷售」系爭軟體之營業行 為，Fubra Ltd公司之銷售所得應當匯給易碩公司而非匯給 被上訴人，況且實際上利用Fubra Ltd公司銷售系爭軟體之 人為易碩公司，上訴人之課稅對象應為易碩公司而非被上訴 人。㈩由中華電信函覆資料可知，郵件伺服器「mail.alcoh ol-soft.com」既非中華電信所有，被上訴人自當無以該郵 件伺服器販賣系爭軟體或是發送交易訊息之郵件予買家構成 營業行為。上開郵件伺服器是否真實存在？縱令存在，係由 我國何家電信公司開設？是否由被上訴人向電信公司申請使 用？被上訴人是否透過該郵件伺服器向買家傳遞購買系爭軟 體之交易資訊？以上均涉及被上訴人是否於96年間於我國境 內利用系爭網站銷售系爭軟體，而有獲取報酬之營業行為之 認定，上訴人應先對被上訴人有在我國境內銷售系爭軟體之 營業行為善盡舉證責任。然上訴人逕以檢察官論告書或是刑 事案件告訴人之告訴理由，一再主張被上訴人透過上開郵件 伺服器在我國境內為營業行為並據此作為原處分之依據，顯 見上訴人無法證明被上訴人有透過上開IP位址銷售系爭軟體 。上訴人所舉公證書內容與原處分毫無相關，無法證明被 上訴人於96年有以系爭網站在國內銷售系爭軟體。且系爭網 站俱無銷售系爭軟體至我國境內，非屬本國人在我國境內之



營業行為，縱令系爭網站於96年間或97年間有供人下載系爭 軟體，系爭網站亦將銷售地區限制在「我國境外」，而今公 證書之請求人以迂迴方式變更國家所在地在「我國境外」購 得系爭軟體，上訴人將系爭網站「境外所得」逕認為係本國 人在「我國境內」提供勞務獲取報酬，有違所得稅法第8條 第3款規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查 決定）。
三、上訴人則略以：㈠依高檢署智財分署通報資料顯示，被上訴 人於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際網路（IP位址分 別為195.137.236.101及211.21.98.6）提供全球各地消費者 上網訂購其撰寫之「Alcohol 120%」軟體，於確認消費者刷 卡付費後，由被上訴人藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳 輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交 易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表 匯入由Alcohol Soft公司於我國境內銀行所開設之境外外匯 存款帳戶（簡稱OBU帳戶），又依Alcohol Soft公司股東名 冊、永豐銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行）OB U帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均 係被上訴人，被上訴人對於Alcohol Soft公司於我國銀行所 開設之OBU帳戶有實質之掌控能力，其於我國境內確有提供 勞務收取報酬之營業行為。㈡依智慧財產法院97年度刑智上 訴字第7號刑事判決書顯示，系爭網站IP位址（211.21.98.6 ）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由被 上訴人本人所申設及使用、管理。上訴人係依通報資料所檢 附96年度該IP位址之網路資料，認定該網址為被上訴人所使 用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。另依96 年度北院民公誌字第1358號公證書，以IP位址211.21.98.6 自全球網站查得結果，足堪認定系爭網站所使用之郵件伺服 器為IP（211.21.98.6），爰此，中華電信回覆函尚不足以 推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作 為被上訴人未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。㈢ 被上訴人雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件 並未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況；至被上訴人提 示www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人兼網站管理員 Paul Robert Pullen及Quinton Mawhinney出具之委託代付 款聲明書及中譯本，雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事 務所認證，然民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本 或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列。㈣ 智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決係就被告有 無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權之



事實為裁判，並非就被上訴人有無實際銷售勞務之行為，及 應否補徵營利事業所得稅予以審究。且該判決核認起訴之犯 罪終了時點為92年3月，裁判範圍亦僅及於此，而被上訴人 92年3月之後之行為則屬另案審理之範圍，上訴人依查得資 料一併就被上訴人92年3月前後之出售軟體行為核處，並無 違誤。㈤新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及 102年自字第6號刑事案件，新北地院合併審理判決，就被上 訴人違反著作權法亦認定被上訴人擅自以公開傳輸之方法侵 害安辰電腦股份有限公司（下稱安辰公司）之著作財產權等 情，亦與本件之認定符合。另依智慧財產法院101民著上更( 一)第1號判決，實際上係為被上訴人透過Fubra Ltd公司及 易碩公司銷售電腦軟體；依Fubra Ltd公司所提供用於支付 系爭軟體相關款項給Martin Hsiao銀行帳號，係屬被上訴人 所有而非易碩公司。㈥系爭網站係由被上訴人管理使用，且 系爭網站確有販售電腦程式，被上訴人以向中華電信申設之 固定型IP（211.21.98.6）利用系爭網站提供全球消費者下 載系爭軟體之事實，業經最高法院99年度臺上字第2800號及 新北地院97年度自字第22號判決認定，另依被上訴人提供之 臺北地院所屬民間公證人陳品豪100年度北院民公品字第171 號公證書附件，有關被上訴人所屬IP（211.21.98.6）已移 除，又新北市板橋區戶政事務所100年3月1日資料顯示被上 訴人於99年12月2日因上開刑事案件入監服刑，足證被上訴 人確有將獨力研發之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公 開對不特定人傳輸之營業行為。綜上，上訴人以上開事證審 認被上訴人自91年8月起係在中華民國境內設有固定營業埸 所之營業人。㈦依103年10月7日永豐銀行提供之ALCOHOL SO FT公司之OBU帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料 96年度匯入款項，可證被上訴人之銷售所得係以月結整筆彙 匯之交易模式取得。又依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明 細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為Alc ohol Soft公司，其地址為「4F,Nd210,Banshin Rd. BAnchi au City, Taipei,Taiwan 220」，係匯給住於新北市○○區 ○○路○○○號4樓之被上訴人，而非境外紙上公司。另高檢署 智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶，匯入部分之 央行匯入性質別均為「192」，根據中央銀行之「匯入匯款 之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代 理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣 金及代理費」。換言之，上開7人匯入OBU帳戶，應係貿易佣 金及代理費收入。是上訴人審認被上訴人OBU帳戶之匯入款 為被上訴人提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬。㈧按



智慧財產法院101年9月20日101年度民著上更(一)字第1號民 事判決，依案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以 每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條 款內容而有別，被上訴人並未提供其他原因事實關係之佐證 資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售被上訴人所撰寫 之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol Soft公司款 項，係因被上訴人販售其撰寫電腦程式所分配之利益；被上 訴人96年度並無長期出境之紀錄，被上訴人利用系爭網站提 供全球消費者付費訂購系爭軟體，再由被上訴人透過境內所 申請設立之網路IP（211.21.98.6）位址，傳輸授權碼予消 費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，上開銷售勞務 之提供地核屬我國境內，而被上訴人成立境外Alcohol Soft 公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外代理商或銷售代 表匯入款項之用，是被上訴人於我國境內確有提供勞務收取 報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所 得稅。㈨關於怠報金部分：被上訴人未辦理96年度營利事業 所得稅結算申報，經上訴人依所得稅法第79條規定，填具滯 報通知書請被上訴人於15日內補辦結算申報，並於100年3月 9日送達。惟被上訴人逾期未辦理，上訴人乃依所得稅法第 108條第2項規定，按核定應納稅額3,190,045元加徵20%怠報 金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經 核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審 之訴。
四、原審為撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)之判決，係略以 ：㈠關於銷售「Alcohol 120%」軟體之網站及IP位址211.21 .98.6部分：上訴人認被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www .alcohol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-sof t.com」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcoh ol-soft.com」管理者為被上訴人。然依上訴人提出96年度 北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電腦 軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pullen ，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售系 爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。又前開公證書第2頁 記載網域伺服器排列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在 DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM（195.137.236.100）「之後」僅具 「備用DNS查詢」性質，且該IP位置211.21.98.6無法提供網 路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽「www.alcohol- soft.com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦軟體。至於 上訴人稱：被上訴人所提出之Paul Pullen、Quinton Mawhi nney、Quinton Mawhinney等人所出具之聲明書，雖經民間



公證人陳品豪認證，但文件內容是否真實均不在證明之列云 云。惟查Paul Pullen聲明書載明：其為alcohol-soft.com 網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請被上訴人申設備 用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器無備份也不包含 任何相關資訊；另Quinton Mawhinney聲明書主張其從事Alc ohol 120%開發及銷售，並為alcohol soft事業所有人等渠 等聲明書，並分別經外交部駐英代表處公證或民間公證人陳 品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney所製作。再者，依中華 電信公司函覆資料表示：並無「mail.alcohol-soft.com」 此一網域，及「IP:211.21.98.6」無法查詢郵件資料，故無 法證明被上訴人有透過IP位址211.21.98.6銷售系爭電腦軟 體，申言之，系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，且 該IP位址亦無法查詢到郵件資料，上訴人究竟如何認定被上 訴人有以IP位址（211.21.98.6）向買家發送購買系爭電腦 軟體交易訊息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於 我國境內，均不無疑義？若系爭郵件伺服器並非開設在我國 境內，則如何認定被上訴人有使用系爭郵件伺服器在我國境 內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成營業行為？何況， 依卷內資料，亦無法證明www.alcohol-soft.com網路有銷售 系爭電腦軟體至我國境內之營業行為，自無本國人於「我國 境內」提供勞務而有獲取報酬之情形。㈡關於OBU帳戶之匯 入款項部分：1.上訴人認英屬Alcohol soft公司之OBU帳戶 內匯款金額為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。 然該OBU帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現7位均非來自 網路購買Alcohol 120%電腦程式之消費者匯款，前開7位名 稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU帳戶？其匯款原因為何 ？前開7位名稱之匯款人與被上訴人之關係為何？英屬Alcoh ol soft公司之OBU帳戶與被上訴人在境內為營業行為之關聯 性何在？是上訴人應先證明其所核定被上訴人之營業收入淨 額確為消費者購買Alcohol 120%電腦程式之交易款項，並逐 一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符 ，否則該OBU帳戶之匯款實難遽認為被上訴人之營業所得。2 .上訴人雖稱：永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁， 由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOF T CO.LTD」云云。惟德國Franzis-Verlag GmbH究竟為何人 ？其與被上訴人之關係為何？其匯款原因多端，是否為被上 訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得，均未見上訴人舉證說 明之，尚非得以德國Franzis-Verlag GmbH之匯款紀錄即認 係屬交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自



字第17號、102年度自字第6號刑事判決，已認定：「Franzi s Verlag GmbH公司自94年7月19日始有匯入款項紀錄」，因 此，上訴人俱無可能以Franzis Verlag GmbH公司於94年7月 19日匯款紀錄逕認被上訴人於93年間即對於0BU帳戶有實質 管領能力」。3.上訴人既稱Fubra公司為易碩公司銷售Alcoh ol 120%之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公 司，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非被上訴人 ，在無相關證據下，亦難將易碩公司之營業行為逕認係被上 訴人之營業行為。㈢關於刑事判決認定之事實與本件之關係 部分：上訴人作成核課處分無非係以智慧財產法院97年度刑 智上訴第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年 度自字第17號及102年度自字第6號刑事判決為據。惟查：刑 事判決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本於 調查所得自為認定及裁判。上開智慧財產法院97年度刑智上 訴字第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度 自字第17號、102年度自字第6號刑事判決內容，皆在判定「 被上訴人有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股 份有限公司之著作財產權」，俱無認定被上訴人有在我國境 內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。縱令被上訴人涉 犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法當然證明被上訴人有 銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。何況，依智慧財產 法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決意旨，關於「92年3月 以後」被上訴人可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事判決所論 斷之犯罪事實。因此，被上訴人於「92年3月以後」有無侵 害他人著作財產權行為抑或是有無銷售Alcohol 120%電腦程 式之營業行為，均非該刑事判決所論及之犯罪事實。又由新 北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自 字第6號刑事判決可知，Paul Pullen、Inter com公司、Fra nzis Verlag GmbH公司等並非為英屬Alcohol Soft公司銷售 Alcohol 120%電腦程式，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國 外代理商。縱令前開公司曾匯款至被上訴人申設之英屬Alco hol Soft公司的OBU帳戶，因匯入款項與Alcohol 120%電腦 程式各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，尚難認定第 三人匯款至OBU帳戶之款項即為被上訴人銷售Alcohol 120% 電腦程式之所得。又查OBU帳戶開戶日及匯款紀錄僅為客觀 、中性事實，上訴人何以認定OBU帳戶內金錢即為被上訴人 在國內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業所得，未見上訴人 有何證明，尚無法推翻新北地院97年度自字第22號、99年度 自字第17號、102年度自字第6號刑事判決所認定OBU帳戶內 匯款金錢「並非」被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得



之結論。㈣關於民事判決認定之事實與本件課稅事實部分： 綜合卷內資料，尚難認被上訴人確有利用alcohol網站提供 全球消費者購買系爭軟體，再由被上訴人透過境內所申請設 立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其 下載訂購之軟體使用之交易行為，亦難認該交易行為係屬被 上訴人在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為。故 本件課稅事實尚屬無法證明，則本件原處分(含復查決定)， 逕予核定應納稅額及加徵怠報金，顯非適法。訴願決定予以 維持，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為 有理由，應予准許。為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其 他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同 法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係 ，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為 事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證 據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭 或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯 論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3 項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意 見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證 據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測 而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。
㈡關於銷售軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分：經查原判 決就上訴人主張被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www.alco hol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-soft.com 」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcohol-so ft.com」管理者為被上訴人部分。論以：依上訴人提出96年 度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電 腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pulle n，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售 系爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。惟就被上訴人提出 之96年度北院民公誌字第001358號公證書所載，上訴人以系 爭電腦軟體網站有二個IP，而該二IP均有效使用，且其唯一 郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為被上訴人，因認 被上訴人為系爭電腦軟體網站之管理人一節，原判決未說明 何以不足採信之理由，已有判決不備理由之違法。再依96年 度北院民公誌字第001345號公證書第2頁記載網域伺服器排 列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在195.137.236之後，



僅足以證明Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人之事 實，並無從認定被上訴人申設之211.21.98.6，僅具備用DNS 性質，另系爭電腦軟體網站對應之IP有二，分別為IP（211. 21.98.6）及IP（195.137.236），而網域名稱對應之IP亦非 不可變更，欲更改DNS/IP的設定只需申請網域時的密碼，即 可自行變更DNS設定，24小時後，異動即生效。又國家通訊 傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函釋 （下稱國家通訊傳播委員會102年函釋）已明確指出DNS伺服 器（包含主DNS伺服器與備用的DNS伺服器）的DNS服務功能 項目之中，除不包含Web之功能，亦無法提供網頁瀏覽及網 頁備份之功能。既然主伺服器與備用伺服器均無法提供網路 瀏覽功能及網頁備份之功能，則不論是被上訴人申設之IP（ 211.21.98.6），抑或Pullen.Paul管理之IP（195.137.236 ），應同此結果。則原判決審認被上訴人無法利用其申設之 IP（211.21.98.6）供第三人瀏覽網頁，進而下單購買系爭 軟體，卻認另一由Pullen.Paul可利用其管理之IP（195.137 .236）於系爭網站為販售系爭電腦軟體之營業行為之認定， 即有可議，亦與國家通訊傳播委員會102年函釋不符。另依 Pullen.Paul聲明書，主張其為www.alcohol-soft.com網域 名稱系統註冊人及委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.2 1.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關資料，另Quin ton Mawhinney出具聲明書主張係由其開發銷售，並為alcoh ol soft事業所有人等渠等聲明書，並經外交部駐英代表處 公證或民間公證人證明「簽字屬實」，惟簽字屬實與文件內 容是否真實，尚屬二事，而依96年度北院民公誌字第001345 號公證書第8頁顯示www.alcohol-soft.com網域名稱註冊人 為Alcohol Soft Co.,Ltd.，並非Pullen.Paul，且被上訴人 自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Mawhinney聲明 書之主張不合，又被上訴人於2003年3月21日設立之「ALCOH OL SOFT CO LTD」即為一英國公司且其為該公司之唯一董事 ，而98年度北院民公誌字第001584號公證書，其中對系爭軟 體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱，均與Quinton Mawhinney聲明書主張不同。原判決遽以簽字屬實，推論尚 難完全否認Pullen.Paul及Quinton Mawhinney等之聲明內容 存在，即認以Pullen.Paul為www.alcohol-soft.com網域名 稱系統註冊人、委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.21. 98.6），且該伺服器無備份亦不含任何相關資料，另Quinto n Mawhinney開發銷售系爭軟體，並為alcohol soft事業所 有人等情屬實，不無違反證據法則。況查系爭www.alcohol soft.com網域名稱有二個IP，而該二IP均有效使用，依國家



通訊傳播委員會102年函釋，可知網域名稱與IP位址的作用 相同，觀之mail.alcohol-soft.com網域名稱可知，該網域 伺服器主機所在地係美國，則負責統籌網域名稱發放之組織 自非中華電信公司，中華電信公司爰於103年9月26日回覆網 域名稱：mail.alcohol-soft.com非其所有。依96年度北院 民公誌字第001358號公證書所載「Mail servermail.alcoho l-soft.com[ 211.21.98.6] answers on port25」可證該郵 件伺服器於96年12月26日為公證時確實存在IP（211.21.98. 6），而該IP為中華電信公司所有並由被上訴人申設，該公 司或係囿於資料保存之時限及查詢方式之限制，無法提供資 料，並未否認系爭郵件伺服器（211.21.98.6）為該公司所 有。惟原判決一方面認定系爭www.alcohol-soft.com網站對 應之IP包含(211.21.98.6)及IP( 195.137.236)，認該網域 有販售系爭軟體之營業行為，卻認同一IP（211.21.98.6， 亦同為郵件伺服器之IP)非中華電信公司所有，且該郵件伺 服器不存在我國境內，即認定無此事實一節，亦有判決理由 矛盾之違法。
㈢關於OBU帳戶之匯入款項部分：經查系爭OBU帳戶匯入來源分 別為Intercom.INC( Japan)及Fubra Ltd( U.K.)等7人、匯 入款項之央行匯入性質別均為「192」之項目為「匯入匯款