所得稅法
最高行政法院(行政),判字,106年度,297號
TPAA,106,判,297,20170615,1

最　高　行　政　法　院　判　決
106年度判字第297號
上 訴 人　蕭永哲
訴訟代理人　謝協昌　律師
藍雅筠　律師
被 上訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　江方琪
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年5月31日
臺北高等行政法院103年度訴字第728號判決關於其不利部分，提
起上訴，本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧 財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被上訴人審理 結果，以上訴人未辦理民國95年度營利事業所得稅結算申報 ，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請上訴 人於15日內補報，惟上訴人逾期仍未辦理，被上訴人初查乃 依查得資料核定95年度營業收入淨額為新臺幣（下同）37, 200,679元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設 計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％ ，核定全年所得額11,160,203元，應納稅額2,780,050元， 另加徵怠報金90,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更， 提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以 103年度訴字第728號判決認上訴人為套裝軟體零售業，而為 「訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得 稅逾733,029元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」之判 決，上訴人對其不利部分不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人未利用網際網路（網址：http://www.alcohol-sof t.com；IP位址分別為：195.137.236.101及211.21.98.6 ）進行軟體銷售行為：
1、IP位址195.137.236.101：（1）alcohol網站經公證人陳 品豪於100年9月14日體驗並做成100年度北院民公品字第 171號公證書，內容載明設立日期為西元2002年7月7日、 到期日為西元2015年7月7日、網站伺服器位置為丹麥、亞 伯港、申請登記人為Alcohol Soft（英國）、管理者為Pa ul Pullen，該網頁可順利瀏覽，而管理者Paul Pullen於



101年1月27日經外交部駐英代表處公證出具聲明書，載明 其為alcohol網站系統的註冊人及網站管理員，於西元200 2年7月間請上訴人幫忙架設、維護一個備用的DNS伺服器 （DNS Slave Server）作為其伺服器故障時之備用措施， 上訴人所架DNS備用伺服器之IP位址為211.21.98.6，僅在 緊急狀況時始提供功能。（2）Alcohol Soft之負責人為 英國人Quinton Mawhinney，於100年6月6日經外交部駐英 代表處公證出具聲明書及陳品豪公證書，記載其在英國經 營Alcohol Soft事業，從事Alcohol 120％電腦程式軟體 的開發及銷售。西元2003年4月於英國登記為營業稅事業 ，並於軟體銷售時繳納英國營業稅，在經營Alcohol Soft 事業初期，係以TotalPC店名營業。
2、IP位址211.21.98.6：（1）該IP位址為上訴人申請之DNS 備用伺服器，在緊急狀況時始提供備用功能，且依國家通 訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號 函（下稱通傳會102年5月31日函）意旨，DNS無法提供網 頁備份之功能，則上訴人無法利用境內伺服器（IP位址21 1.21.98.6），將軟體授權碼傳輸予訂購者。（2）上訴人 非alcohol網站管理人、無實質管領力，且該IP位址係備 用性質，無法以此從事網路銷售行為。
3、英屬Alcohol Soft公司於我國境內銀行開設之境外外匯存 款帳戶（下稱OBU帳戶），上訴人依Alcohol Soft公司負 責人Quinton Mawhinney指示將OBU帳戶內匯入款項轉付予 訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，上訴人僅協助Quinton Mawhinney代受轉付，OBU帳戶款項非上訴人在我國境內銷 售系爭電腦軟體之營業所得；縱alcohol網站有銷售系爭 電腦軟體之行為，97年度北院民公誌字第212號公證書已 表示該網站「只有一個」郵件伺服器（Mail server）即 為mail.alcohol-soft.com，相對應之IP位址為195.136. 126.86，非上訴人所申設之IP位址211.21.98.6。 4、被上訴人既認定上訴人於alcohol網站銷售「一種」商品 即系爭電腦軟體，自不適用財政部63年7月23日台財稅第3 5377號函釋，被上訴人不應選擇淨利率較高之電腦套裝軟 體設計業之同業利潤標準淨利率30%核算認定；縱OBU帳戶 款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得，自應依95年度OBU 帳戶每筆款項匯入日期之外幣即期匯率換算，而非以99年 1月25日高檢署智財分署通報函文日期為之。（二）被上訴人就上訴人於我國境內提供勞務收取報酬之營業或 銷售行為負舉證責任：
1、依本院98年度判字第46號判決、98年度判字第589號判決



、97年度裁字第3163號裁定、99年度判字第1048號判決、 最高法院17年上字第917號、43年台上字第377號判例等意 旨，被上訴人應就上訴人是否在95年間於我國境內利用網 際網路方式銷售系爭電腦軟體而獲取報酬之營業或銷售行 為、就英國Alcohol Soft公司係上訴人所屬之國外代理商 或銷售代表等情盡舉證責任。惟被上訴人僅憑智慧財產法 院（下稱智財法院）97年度刑智上訴第7號、臺灣新北地 方法院（原為臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）97年度 自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號等刑 事判決內容作出處分，難謂適法妥當。
2、依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6號等刑事判決可知，英屬Alcohol Soft公司 於永豐商業銀行（下稱永豐銀行）開立OBU帳戶國外匯款 「並非」上訴人銷售系爭電腦軟體所得，足證上訴人未在 「我國境內」提供勞務收取報酬之營業行為，且OBU帳戶 各匯款人分別從不同國家、時間匯入相異款項，各匯款人 從未為英屬Alcohol Soft公司銷售系爭電腦軟體、非英屬 Alcohol Soft公司之國外代理商，更與上訴人無涉；縱OB U帳戶於95年間有自國外匯款，但每筆匯入款項與系爭電 腦軟體各套銷售價格皆大不相同，無法認定OBU帳戶匯款 紀錄即為上訴人銷售系爭電腦軟體所得。
（三）被上訴人作成原處分時，認定之事實為「上訴人在我國境 內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為」；復於行政訴訟 時變更事實為「上訴人在我國境內設立營利事業總機構， 在我國境內外販賣系爭電腦軟體」，然Alcohol Soft公司 非位於境內，被上訴人未證明上訴人有於我國設立總機構 、OBU帳戶匯款人與上訴人之間法律關係等情，無法逕認O BU帳戶款項為上訴人在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業 所得。
（四）被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱網路 交易課徵規範）三、㈡、1、⑵規定課徵上訴人95年度應 納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無 限制，不法侵害上訴人之財產權，牴觸憲法第19條、第23 條等規定及司法院釋字第622、640、674、692、703、706 號等解釋。
（五）經原審法院103年度訴字第730號向中華電信股份有限公司 （下稱中華電信公司）函查系爭郵件伺服器發送92年至98 年之郵件資料，中華電信公司函覆：「……查無此網域資 料，此網域非中華電信所屬。」、「……本公司電子郵件 系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址



查詢發送郵件資料，故無法提供。」系爭郵件伺服器既非 中華電信公司所有，上訴人當無以之販賣系爭電腦軟體或 發送交易訊息之郵件予買家構成營業行為。又被上訴人所 舉97年度北院民公誌字第326號、97年度北院民公誌字第4 42號、96年度北院民公誌字第775號、97年度北院民公誌 字第647號、98年度北院民公誌字第1584號等公證書，均 無法證明上訴人於95年在我國境內有銷售系爭電腦程式之 營業行為。
（六）被上訴人自承103年7月1日永豐銀行提供OBU帳戶資料有缺 漏，且被上訴人提出OBU帳戶資料與永豐銀行現存資料不 相吻合，顯見被上訴人主張不符合客觀事證，OBU帳戶資 料95年間國外匯款紀錄僅西元2006年12月6日Quinton Maw hinney T/A ALCOHOL SOFT匯入27,842.10歐元、西元2006 年12月7日Quinton Mawhinney匯入20,734.24歐元之2筆金 額，明顯與系爭電腦軟體每套銷售價格83美元、63美元、 47.83美元、46.98美元不同、幣值亦相異，遑論被上訴人 以現不存在高檢署智財分署通報OBU帳戶資料作為原處分 之課稅資料。又智財法院97年度刑智上訴字第7號檢察官 論告範圍不及於「92年3月以後」上訴人涉犯之犯罪事實 等語，聲明求為判決：訴願決定暨原處分（即復查決定） 均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）依高檢署智財分署通報資料顯示，上訴人於境外設立Alco hol Soft公司，透過網際網路（alcohol網站，IP位址分 別為195.137.236.101及211.21.98.6）提供全球消費者上 網訂購其撰寫之系爭電腦軟體，於確認消費者刷卡付費後 ，由上訴人藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購 者，供訂購者於網站上下載系爭電腦軟體，以完成交易， 而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯 入OBU帳戶。又依Alcohol Soft公司股東名冊、永豐商業 銀行OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東 及董事均僅上訴人1人，上訴人對於OBU帳戶有實質之掌控 能力，故依Fubra公司提供用於支付系爭電腦軟體之相關 款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即上訴人）銀行帳號「 000-00-0--00」，另依上訴人他案筆錄供述， 足證系爭帳戶OBU帳戶「000-000-000-歐元外 匯活期存款（舊帳號000-00-0--00）」確為上 訴人收受開發系爭電腦軟體所開設。
（二）IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用 財團法人網路資訊中心公證體驗查詢之結果，確認IP位址



自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係 中華電信所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「2 11.21.98.29」之網段，均係「XIAO JEIN AN」所申設， 其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網 段，其管理人均為「XIAO YONG ZHE」（蕭永哲）。上開 固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均 係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）申設，其管理人係「蕭 永哲」，足認前開IP位址211.21.98.6即alcohol網站係由 上訴人蕭永哲使用。
（三）依永豐銀行提供之匯入匯款─主檔明細，足證在國外匯款 人眼中，係匯給住於新北市○○區○○路000號4樓之上訴 人。又依公證人體驗購買系爭電腦軟體作成之公證書326 號、442號及775號公證書，分別透過alcohol網站及日本 經銷商至amazon網路書局購買系爭電腦軟體之交易資料， 顯示由Quinton Mawhinney、Paul Pullen及Franzis-Verl ag GmbH等人匯入上訴人之OBU帳戶款項係銷售系爭電腦軟 體之所得。另中華電信公司之回覆尚不足以推翻智財法院 刑事判決書所認定之事實。且系爭OBU帳戶匯入來源分別 為Intercom.INC（Japan）及Fubra Ltd（U.K.）等7人、 匯入款項之性質別為「192」之項目「貿易佣金及代理費 收入」。況依網路家庭國際資訊股份有限公司96網家法字 第152號函之意旨，alcohol網站之各筆交易相對人係消費 者，OBU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位，收 款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二者 無從逐筆勾稽相符。再者，依智財法院101年度民著上更 ㈠字第1號民事判決之意旨，上訴人未提供其他原因事實 關係之資料，證明其OBU帳戶所得之匯款非銷售系爭電腦 軟體之報酬，自堪認定匯入Alcohol公司款項，係因上訴 人販售系爭電腦軟體所分配之利益。
（四）依智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決，IP位址（2 11.21.98.6）所處之網域，係我國境內中華電信公司所有 ，由上訴人所申設及使用、管理，被上訴人依通報資料所 檢附該IP位址之網路資料，認定該網址為上訴人所使用及 管理，核與IP位址目前是否得以連線無涉。上訴人雖提示 經駐英臺北代表處認證Paul Robert Pullen及Quinton Ma whinney出具之委託代付款聲明書及中譯本等文件，惟公 證僅證明影本或繕本與原本或正本相符，文件內容是否符 合真實均不在證明之列。
（五）上訴人95年度無長期出境紀錄，上訴人利用alcohol網站 提供全球消費者付費訂購系爭電腦軟體，再由上訴人透過



境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權 碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭 銷售勞務之提供地核屬我國境內，而上訴人成立境外Alco hol Soft公司，係利用其OBU帳戶作為國外客戶匯入款項 之用，是上訴人於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業 行為，自應辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。（六）智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決，係就上訴人 有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產 權之事實為裁判，非就上訴人有無實際銷售勞務之行為， 及應否補徵營利事業所得稅予以審究。又被上訴人依通報 資料所檢附95年度該IP位址之網路資料，認定該網址為上 訴人所使用及管理，與IP位址目前是否得以連線無涉。（七）依改制前行政法院32年判字第18號判例、原審法院99年度 簡字第426號判決等意旨，刑事確定判決所為認定，原則 上對於行政機關之證據評價具重大的實際上參考，被上訴 人自得參酌智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之 內容與犯罪事實而為核課處分之依據。又新北地院103年7 月18日97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年自 字第6號刑事案件，新北地院合併審理判決，就上訴人違 反著作權法亦認定上訴人擅自以公開傳輸之方法侵害訴外 人安辰電腦股份有限公司之著作財產權等情，亦符合本件 之認定。另依永豐銀行98年4月13日回覆高檢署智財分署 查調Alcohol Soft公司開戶資料、歷史交易明細及自開戶 日起迄之「匯出匯入」主檔明細資料顯示，上訴人以境外 Alcohol Soft公司名義於92年4月10日在永豐銀行開立OBU 帳戶，其與開戶日期92年4月10日相符，是高檢署智財分 署通報被上訴人之核課營業收入依據，應屬可採。（八）網路交易課徵規範係財政部就網路交易情形，如何核課營 業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡 明該等情形應如何正確適用各該法規，而本件係依據所得 稅法第3條及第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報 金，上訴人主張被上訴人核課處分違反租稅法律主義、法 律保留及權力分立原則，顯有誤解。
（九）依所得稅法第108條第2項之規定，上訴人未辦理95年度營 利事業所得稅結算申報，被上訴人填具滯報通知書請上訴 人依限補報，該通知書於100年3月9日合法送達，上訴人 未依限辦理補報，乃依前開規定，按核定應納稅額2,780, 050元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定 怠報金90,000元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：



（一）依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1、⑵之規 定，係財政部為處理利用網路在中華民國境內銷售貨物或 勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網 路從事交易活動之所得稅課徵案件更具體化而訂定之技術 性、細節性行政規則，且符合法律規定之範圍及目的，核 與立法意旨相符，無違反法律保留原則。又有關固定營業 場所之認定，在電子商務之環境下，因係透過伺服器從事 營業活動，如伺服器為企業之商業活動中基本且重要之部 分，該伺服器即構成常設機構之存在。
（二）關於上訴人是否有於我國境內提供勞務（以在我國境內申 設之IP及伺服器，於alcohol網站銷售軟體）： 1、關於本件網路交易模式說明：（1）本件系爭電腦軟體由 上訴人所開發，約91年10月中已完成並正式對外銷售，且 以傳送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品 序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售 管道則包含我國境內及境外地區，參與網路銷售模式之人 ，除了境外之廠商、PAUL等人外，尚有服務人員蕭正龍及 洪玉龍等，且上訴人蕭永哲須以販賣系爭電腦軟體之收入 ，支付對價予協同參與網路銷售之人員。（2）Quinton M awhinney於92年間起，亦參與系爭電腦軟體之銷售事宜， 故系爭電腦軟體之銷售，不僅在92年3月前有易碩公司（ 經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公司（經由alcohol 網站銷售）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；易 碩公司92年3月解散後，上訴人即於92年3月21日設立Alco hol Soft公司，於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Pa ul Robert Pullen分別透過alcohol網站從事銷售相關事 實。
2、本件所涉IP位址說明：（1）依IETF（Internet Engineer ing Task Force）的RFC 2182規範（Request for Commen ts 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要求至少 需要兩部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無 法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個伺服器 可以提供服務，此有通傳會102年5月31日函可參。上訴人 及Paul Robert Pullen即以「DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM」 、「GUMP.ALCOHOL-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應 「195.137.236.100」、「211.21.98.6」兩個特定IP，而 完成DNS註冊。（2）當消費者要連上該alcohol網站的網 頁伺服器主機時，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www .alcohol-soft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101 」，消費者始能自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資



訊；若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohol網站的 郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DN S會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.21.98.6 」，外界始能進行郵件往來。又IP位址「211.21.98.6」 係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名 稱：蕭靖安（按即上訴人之父）。技術聯絡人：〔技術〕 蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲，且上訴人亦自承 該IP係其所使用。（3）經原審法院他案查調本件郵件伺 服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」 所發送之郵件資料，雖經中華電信公司回覆，查無「mail .alcohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬 ；該公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近一個月的使用紀錄 ，且無法由IP位址查詢發送資料等情。惟依96年度北院民 公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.21.98.6〕自全球 網站查得結果為「mail server mail.alcohol-soft.com 〔211.21.98.6〕accepts mail for alcohol-soft.com」 ，足認alcohol-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211. 21.98.6」。（4）上訴人提出之97年度北院民公誌字第21 2號公證書，公證人係於97年3月4日下午1時59分開始進行 事實體驗，斯時已在前開96年度北院民公誌字第1358號公 證人體驗時間96年12月26日及新北地院刑事庭法官於97年 2月27日勘驗之後，是縱公證人97年3月4日體驗結果，斯 時Alcohol網站只有一個郵件伺服器（Mail server）其相 對應之IP位址為195.136.126.86，已非上訴人在我國申設 之IP「211.21.98.6」，仍不足以推翻上訴人申設之IP「2 11.21.98.6」於97年2月27日之前為alcohol-soft.com所 使用唯一郵件伺服器之認定。又上開網域伺服器有二，分 別為Alcohol Soft公司申設之195.137.236.101（管理者 為Pullen. Paul）及上訴人申設之211.21.98.6，上訴人 申設之211.21.98.6排列順序縱在195.137.236.101之後， 亦僅足證Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人，無 從認定上訴人申設之211.21.98.6僅具備用DNS性質。（5 ）上訴人提出Pullen.Paul出具之聲明書，稱其為www.alc ohol-soft.com網域名稱系統註冊人及委請上訴人申設備 用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含 任何相關資料云云，惟依上訴人提出之100年度北院民公 品字第171號公證書顯示www.alcohol-soft.com網域名稱 註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.，並非Paul Pullen，且 Alcohol網站僅有一部郵件伺服器，係藉由IP位址「211.2 1.98.6」與外界連線往來，則Paul Pullen出具之聲明書



，實難採信。而上訴人提出之Quinton Mawhinney出具聲 明書主張系爭軟體係由其開發銷售，並為alcohol soft事 業所有人等云云，惟上訴人自承系爭軟體係由其所開發， 已與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合。（6）上訴人 於2003年3月21日設立之Alcohol Soft公司且其為該公司 之唯一董事，而98年度北院民公誌字第1584號公證書，其 中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱 記載其為業務（Sales and Marketing），核與Quinton M awhinney聲明書主張其為Alcohol Soft公司事業所有人不 同。
3、消費者上網購買系爭電腦軟體之交易流程：系爭電腦軟體 之網路銷售，係由消費者透過DNS，找到alcohol網站的網 頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購 買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。若alco hol網站的郵件伺服器（對應本件上訴人所使用之「211.2 1.98.6」此IP位址）接收到買受人相關購買資訊後，賣方 即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.6」 此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售 後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人 交付無形商品之給付義務。
4、綜上，上訴人自91年8月1日起至92年3月間擅自重製訴外 人安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，將之命名為Al cohol 120%，交由張永信以易碩公司名義銷售，歷經刑事 審判程序，由最高法院於99年5月6日以99年度台上字第28 00號駁回上訴確定，於100年9月19日縮刑期滿執行完畢， 惟上訴人竟於96年8月30日前某日，重製系爭電腦軟體， 利用alcohol網站於96年8月30日前某日將系爭電腦軟體上 傳至該網站，而自斯時起至97年5月6日止，公開傳輸系爭 電腦軟體供人下載，經新北地院判處有期徒刑1年10月， 有新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6號判決可參。而上訴人設立之Alcohol Soft 公司之OBU帳戶95年間有與前開網站經營相關人士匯入款 ，從而被上訴人以上訴人於95年間有利用alcohol網站銷 售系爭電腦軟體之行為，因上訴人申設之IP位址211.21.9 8.6在我國境內，該IP位址架設之伺服器係用以發送軟體 序號郵件及傳送交易及付款成功郵件，屬電子商業活動中 基本重要部分，為中華民國境內固定營業場所，而認定上 訴人於我國境內有提供勞務收取報酬之營業行為，應依法 辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。
（三）關於95年間匯入上訴人設立於BVI境外之Alcohol Soft公



司之OBU帳戶之款項：
1、上訴人於英屬維京群島設立Alcohol Soft公司，並以該公 司名義開設OBU帳戶接收境外匯入款項一節：（1）依Alco hol Soft公司股東名冊及永豐銀行OBU帳戶約定書及董事 會授權書，上訴人係該公司之唯一股東及董事，是上訴人 對於Alcohol Soft帳戶有實質掌控能力。而95年間匯入Al cohol Soft公司於永豐銀行開立帳號000-000-0000000-0 帳戶金額，僅95年5月22日Intercom公司（日本）匯入1,0 04.6美元。匯入000-000-0000000-0帳戶則有37筆，其中 匯款人Quinton MawhinneyT/A ALCOHOL（UK）匯入13筆 共計385,670.95歐元。匯款人Quinton Mawhinney（Ger many）匯入12筆共計323,799.42歐元。匯款人Paul Pul len（Germany）匯入7筆共計23,748.77歐元。匯款人Fr anzis Verlag（Germany）匯入4筆共計53,131.25歐元。 匯款人蕭永哲匯入1筆共計11,400歐元。前開匯款資料 雖與原審法院另案向永豐銀行查得資料不同，惟經原審法 院向永豐銀行查詢結果，該行檢送原審法院另案之資料， 起始日分別為96年3月8日及95年12月8日，係因原臺北國 際商業銀行與建華銀行於95年11月合併，合併初期可用原 臺北國際商業銀行交易系統主機撈取相關資料，但上述系 統已停止維護，已無法於舊系統撈取匯出入交易明細，造 成其提供原審法院另案之資料，與其之前提供高檢署智財 分署之資料有異等語，是上訴人主張95年度匯入上開OBU 帳戶金額僅2筆云云，尚非可採。而匯入款項之央行匯入 性質別均為「192」，即「貿易佣金及代理費收入」，其 說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」 ，足見Intercom.Inc等公司匯入系爭OBU帳戶，應係貿易 佣金及代理費收入。（2）依永豐銀行提供之匯入匯款-主 檔明細第34頁，由德國Franzis Verlag匯入，受款人為「 Alcohol Soft Co. Ltd.」其地址為「00,Nd000,0000000 Rd. 00000000 City,Taipei,Taiwan 220」，與上訴人安 辰公司留存之人事資料卡所載現在地址及網路裝機地址相 符。又依公證書326號、442號及775號公證書之體驗過程 ，上訴人係透過alcohol網站及日本經銷商至amazon網路 書局販售系爭電腦軟體交易資料；公證書647號由公證人 至www.franzis.de網站體驗；公證書1584號由公證人體驗 結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）…… paul pullen（General Manager）……http：//www.alco hol-soft.com」，Quinton Mawhinney及Paul Pullen分別 為Alcohol網站之銷售（及行銷）人員及總經理，益證OBU



帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Maw hinney（或Quinton MawhinneyT/A Alcohol Soft）、Pau l Pullen，皆與販售系爭電腦軟體之營業行為有關。另觀 之各匯入款項OBU帳戶之主體，無非是銷售系爭電腦軟體 之公司（如Franzis Verlag等）或案關人，且匯入款項均 係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不相 等，則Alcohol網站之各筆交易相對人係消費者，而系爭O BU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者 ，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款， 二者自無從逐筆勾稽相符等情，足見系爭OBU帳戶95年匯 入款項，原則上應為販售系爭電腦軟體之營業所得。 2、被上訴人依Alcohol Soft公司之OBU帳戶95年國外匯入之 美金、歐元款項，換算為37,200,679元，核定上訴人營業 收入淨額為37,200,679元，又因上訴人未能提示帳簿憑證 供核，而依套裝軟體設計業（行業代號：7201-13）同業 利潤標準率30％核定全年所得額11,160,203元：（1）上 訴人於95年3月13日自永豐銀行帳戶「原帳號000-00-0000 0-0-00；新帳號000-000-0000000-0」匯入OBU帳戶「000 -000-0000000-0歐元帳戶」匯入款11,400歐元，因匯入款 項之人即為上訴人，該筆匯款顯然非上訴人透過alcohol 網站銷售系爭電腦軟體之報酬。（2）由日本Intercom公 司匯入1,004.6美元之款項，因訴外人張永信於智財法院 97年度刑事上訴字第7號案件證稱，易碩公司解散後，上 訴人還有跟易碩之前的銷售客戶服務公司合作，國外的部 分有日本Intercom，賣日本都是透過經銷商等語，且依被 上訴人提出之資料，日本經銷商係經由amazon網路書局販 售系爭電腦軟體，堪認上訴人於日本販賣系爭電腦軟體， 應係透過經銷商，並非經由alcohol網站銷售。是該筆日 本Intercom公司匯入之1,004.6美元，應非上訴人透過alc ohol網站銷售系爭軟體之報酬。（3）由匯款人Franzis V erlag（Germany）匯入4筆共計53,131.25歐元，因被上訴 人提出之資料顯示，依公證書647號由公證人至www.franz is.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售系爭電腦 軟體，足見Franzis Verlag公司有架設www.franzis.de網 站銷售系爭電腦軟體，堪認Franzis Verlag公司匯入之款 項，非上訴人透過系爭alcohal網站銷售系爭軟體之收入 。（4）其餘由Quinton Mawhinney、Paul Pullen匯入之 款項，如非屬alcohol網站銷售系爭電腦軟體之收入，應 由上訴人負舉證責任，惟上訴人未提供其他原因事實關係 之佐證資料，證明系爭OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴



人所撰寫之電腦程式之報酬，被上訴人據此認定上開匯入 Alcohol公司款項係上訴人因此所分配獲得之利益，並無 不合。
3、本件營業收入係屬永豐銀行之OBU帳戶，應以永豐銀行匯 率計算之；並以高檢署智財分署99年1月25日檢紀產字第0 990000017號函通報金額（已換算新臺幣）核認上訴人營 業收入，其匯率分別為美元32.822、歐元46.589，兩個OB U帳戶金額分別為34,285.86元（1,044.60×32.822）、37 ,166,392.92（797,750.39×46.589）合計37,200,679元 等語。惟該外幣換算新臺幣之匯率，係以高檢署智財分署 通報之98年永豐銀行外幣之匯率換算。被上訴人既已說明 本件因無資產負債表日或損益認列日可資計算，則其以智 財分署通報之上開外幣匯率換算本件上訴人之收益，尚屬 無據，故仍應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率為依據 換算系爭銷售額，依此得出之上訴人95年度營業收入應為 29,721,155元，較有利於上訴人。
4、以系爭電腦軟體之交易模式觀之，上訴人販售系爭電腦軟 體獲利，核應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚非從事 以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之 7201-13套裝軟體設計業。又本件亦無「不同商品之銷貨 收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適 用財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，故本件應依 電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10%核定系爭所 得額，故上訴人系爭所得額為2,972,116元（29,721,155 元×10%），應納稅額則為733,029元（2,972,116×25%-1 0,000）。
（四）怠報金部分：本件上訴人未辦理95年度營利事業所得稅結 算申報，經被上訴人填具滯報通知書，並於100年3月9日 合法送達（見原處分卷一第401頁），上訴人並未依限辦 理補報，被上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，按原 核定應納稅額2,780,050元加徵20%怠報金，因最高不得超 過90,000元，即核定怠報金90,000元。而經原審法院審理 結果，被上訴人核定上訴人應納稅額逾733,029元部分應 予撤銷，已如前述，惟縱依上訴人應納稅額733,029元計 算20%怠報金，仍已逾最高限額90,000元，是原處分關於 加徵90,000元怠報金部分，仍屬無誤，上訴人請求撤銷， 即屬無據等語，故為訴願決定及原處分（即復查決定）關 於補徵營利事業所得稅逾733,029元部分均撤銷；上訴人 其餘之訴駁回之判決。
五、上訴意旨略謂：




（一）被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵規定課徵上訴人95年度應納營利事業所得稅及怠報金 ，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害上訴人之財 產權，牴觸憲法第19條、第23條等規定及司法院釋字第62 2、640、674、692、703、706號等解釋。被上訴人為稅捐 稽徵機關，應就本件課稅要件事實負擔證明責任，斷無得 以將納稅義務人之協力義務導致為必須自證無營業收入之 舉證責任。
（二）依改制前行政法院44年判字第48號判例、59年判字第410 號判例、本院100年度判字第2127號判決、最高法院97年 度台上字第1011號判決等意旨，行政法院爭訟事件並不受 刑事法院認定之拘束，仍應依職權作成判斷，且應傳訊相 關人證釐清相關爭點，惟被上訴人未舉證說明，復逕以智 財法院97年度刑智上訴字第7號判決中相關證述作為理由 ，亦未傳訊張永信到庭作證等情，顯有違反前揭裁判見解 之違法情事。縱原判決採認張永信於智財法院97年度刑智 上訴字第7號判決之證詞，僅表明「張永信本人」於我國 境內及透過海外代理商銷售系爭電腦軟體之交易模式，及 參諸網路家庭國際資訊股份有限公司96網家法字第152號 函文內容，清楚說明在「我國境內」銷售系爭電腦軟體之