所得稅法
最高行政法院(行政),判字,106年度,296號
TPAA,106,判,296,20170615,1

最　高　行　政　法　院　判　決
106年度判字第296號
上 訴 人　蕭永哲
訴訟代理人　謝協昌　律師
藍雅筠　律師
被 上訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　江方琪
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年5月26日
臺北高等行政法院103年度訴字第725號判決關於其不利部分，提
起上訴，本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智 財分署）查獲有經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登 記之情事，通報被上訴人審理結果，以上訴人未辦理民國92 年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項 規定，填具滯報通知書請上訴人於15日內補報，惟上訴人逾 期仍未辦理，被上訴人爰依查得資料核定92年度（3月至12 月）營業收入淨額為新臺幣（下同）18,354,323元，並依所 得稅法第40條及第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行 業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年 所得額5,506,297元，應納稅額1,369,074元，另加徵怠報金 90,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以102年8月 5日北區國稅法一字第1020014232號復查決定（下稱原處分 ）駁回。上訴人續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟，經原審法院以103年度訴字第725號判決認上訴人係屬 套裝軟體零售業，而為「訴願決定及原處分關於補徵營利事 業所得稅逾386,202元暨加徵怠報金逾77,240元部分均撤銷 。上訴人其餘之訴駁回。」之判決，上訴人就對其不利部分 不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵規定課徵上訴人92年度應納營利事業所得稅及怠報金 ，另行創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或 境外買受人所收取之費用」等所得稅法第8條第3款所無之 構成要件，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法 律保留以及權力分立原則。




（二）www.alcohol-soft.com（下稱系爭網站）之主要網域伺服 器位置DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM（195.137.236.100），註 冊國家在丹麥、申請登記人為Alcohol Soft Co.,LTD（下 稱Alcohol公司，所有人為Quinton Mawhinney，管理人為 Paul Robert Pullen），與上訴人無涉。又依96年度北院 民公誌字第1345號公證書之記載，系爭網站管理人非上訴 人；上訴人雖為GUMP ALCOHOL-SOFT.COM（211.21.98.6） 申設者（非經營管理者），但依網域伺服器排列順序，該 IP位址211.21.98.6在DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM（195.137. 236.100）之後，僅具「備用DNS查詢」性質。況依國家通 訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號 函（下稱通傳會102年5月31日函），該IP位址無法提供網 路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位址下單購買系爭軟體 。另Paul Robert Pullen及Quinton Mawhinney出具之聲 明書均經本人簽名、外交部駐英國代表處公證或民間公證 人陳品豪證明簽字屬實，足證聲明書內容為真正。（三）智慧財產法院(下稱智財法院)97年度刑智上訴第7號、臺 灣新北地方法院(下稱新北地院)97年度自字第22號、99年 度自字第17號及102年度自字第6號等刑事判決，未就上訴 人有無實際銷售勞務及應否補徵營利事業所得稅予以審究 ，上訴人92年3月之後之行為屬另案審理之範圍。又依新 北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度 自字第6號等刑事判決，不得憑藉證人張永信於另案二審 證言，逕認系爭OBU帳戶內匯入之款項皆為銷售系爭軟體 所得，亦無法自每套販賣單價，勾稽比對匯入款項與銷售 系爭軟體之所得有關連，且Franzis-Verlag GmbH公司自9 4年7月19日始有匯入款項紀錄，被上訴人不應以94年7月1 9日之匯款紀錄逕認上訴人於92年間即對系爭0BU帳戶有實 質管領能力。另上訴人申請系爭OBU帳戶，係受Quinton M awhinney委託作為代收轉付使用，洪玉龍、康孟莉及蕭正 龍於新北地院97年度自字第22號審理時自承渠等報酬均由 Alcohol公司給付，上訴人僅協助Quinton Mawhinney將系 爭OBU帳戶內款項代收轉付予渠等，所匯入款項未留存於 系爭OBU帳戶內。且Quinton Mawhinney為Alcohol公司負 責人並由其銷售系爭軟體，聯繫方式均係Quinton Mawhin ney掌控之電子郵件（info@alcohol-soft.com；quinton@ alcohol-soft.com；paul@alcohol-soft.com）以及註冊 地址在英國（00 0000000 000000, Dundonald），顯與上 訴人無關。況易碩科技有限公司（下稱易碩公司）未解散 前之負責人為張永信，上訴人與易碩公司、張永信間無任



何關係，復經刑事法院向PC HOME ONLINE查詢供消費者在 「我國境內」上網購買系爭軟體之廠商為易碩公司而非上 訴人。再者，上開刑事判決亦明載Paul Pullen、Interco m.Inc、Franzis-Verlag GmbH等非為Alcohol公司銷售系 爭軟體，亦非該公司之國外代理商，被上訴人既未提出證 明，斷無法推翻上開刑事判決已認定系爭OBU帳戶內匯款 金錢並非上訴人銷售系爭軟體所得之結論。至張永信證稱 將系爭軟體銷售於「國外」行為，此一行為之網站註冊地 、網路架設、網路行銷、消費者上網購買行為均非在我國 境內，本不受所得稅法第3條及第108條所規制。另觀被上 訴人自陳103年10月7日永豐銀行提供之系爭OBU帳戶，期 間僅自95年12月6日至98年1月17日止，匯入明細共53筆， 明顯有所缺漏，無法單就上開回覆資料，做為核計上訴人 所得之依據。
（四）被上訴人逕認上訴人應就系爭OBU帳戶內非屬勞務收取之 報酬提出具體佐證資料供核，顯將舉證責任轉換至上訴人 ，牴觸行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定、最 高法院17年上字第917號、43年台上字第377號判例及本院 98年度判字第46號判決意旨。又Alcohol公司總機構設在 境外，系爭網站未將「Alcohol 120%」軟體（下稱系爭軟 體）銷售至我國境內，無從有中華民國所得來源，足證本 件不該當所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定。（五）被上訴人雖稱系爭OBU帳戶之匯入款類別編號為192，係屬 「貿易佣金及代理費收入」，惟該匯入款類別編號為匯款 人所片面記載，與實際匯款目的非當然一致，尚非得以該 匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質；退步言，匯入 款類別編號顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦足證匯 入款並非「營業收入」。
（六）智財法院101年度民著上更㈠字第1號判決雖表示Fubra公 司分別於92年3月20日及同年3月21日匯款2筆英鎊，惟系 爭OBU帳戶從未收取英鎊，且92年間亦無Fubra公司前開2 筆英鎊匯款紀錄，被上訴人片面擷取上述判決內容，顯與 自身主張矛盾。又上開智財法院判決，業經最高法院廢棄 發回更審，現已確定之智財法院102年度民著上更㈡字第1 號判決認定Fubra公司所匯入2筆英鎊紀錄無法證明為Fubr a公司銷售系爭軟體之匯款。
（七）系爭OBU帳戶自92年開戶以來，各匯款人僅Intercom.Inc 、Fubra公司、Paul Pullen、Quinton Mawhinney、Quint on Mawhinney T/A Alcohol soft、Franzis-Verlag GmbH 及Alcohol公司等7位，均非消費者匯款。又依中華電信股



份有限公司（下稱中華電信公司）103年9月26日函覆，系 爭郵件伺服器非該公司所有，上訴人當無以系爭郵件伺服 器販賣系爭軟體或是發送交易訊息之郵件予買家構成營業 行為；縱系爭網站有販售系爭軟體，然系爭軟體交易資訊 等電子郵件均傳輸至主機所在地美國，亦與所得稅法第3 條、第8條第3款前段規定之構成要件不符。另97年度北院 民公誌字第212號公證書已明確表示系爭網站只有一個郵 件伺服器（即mai1.alcohol-soft.com），相對應之IP位 址為195.136.126.86，顯非上訴人所申設之IP位址211.21 .98.6，且IP位址本無查詢發送郵件資料之功能，亦無法 得知IP位址211.21.98.6有提供第三人連線上網購買系爭 軟體之結論。且被上訴人稱依96年度第1358號公證書以IP 位址﹝211.21.98.6﹞自全球網站查得結果為「mail serv er mail.alcohol-soft.com（211.21.98.6）accepts mai l for alcohol-soft.com」，足認系爭網站所使用之郵件 伺服器為IP 211.21.98.6云云，惟被上訴人以96年間做成 公證書逕認92年間mail.alcohol-soft.com網域所連結IP 位址為211.21.98.6，並非妥適。
（八）96年度北院民公誌字第773號、96年度北院民公誌字第774 號、96年度北院民公誌字第1359號、97年度北院民公誌字 第326號、97年度北院民公誌字第442號等公證書均非公證 人於92年間實際體驗之事實，被上訴人斷無以上開公證書 之記載，逕認92年間曾有發生此一事實。又上開公證書記 載其無法確認及判定系爭網站係由何人經營或管理，安辰 電腦股份有限公司（下稱安辰公司）雖登入系爭網站欲購 買系爭軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number（ 郵寄號碼）country（國家）Taiwan」，但系爭網站隨即 拒絕請求人之訂單並表示系爭軟體未銷售至臺灣，安辰公 司遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單，可知系爭網 站未將系爭軟體銷售至我國境內。
（九）被上訴人先依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段等主 張上訴人在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，於臨訟 時變更主張原處分之法律依據為所得稅法第3條第2項規定 ，主張上訴人在我國境內設立營利事業總機構而在我國境 內外販賣系爭電腦軟體，已不具有原處分同一性。又上訴 人非設計系爭軟體之權利人，被上訴人亦未證明上訴人有 從事「電腦軟體設計業」，至多僅構成「電腦套裝軟體零 售業」，應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨 利率10%核算應納稅額。
（十）被上訴人自承系爭OBU帳戶92年度匯入外幣款項未辦理結



匯，亦無提領事實，自屬未實現之兌換損益，不得列報為 92年度損益；縱被上訴人得核算本件稅捐，亦應以92年度 該帳戶每筆款項匯入日期當時外幣即期匯率換算成新臺幣 為據，非以匯入日期毫無相干之99年1月25日高檢署智財 分署通報函文日期為斷。又被上訴人迄今未提出以92年12 月31日買入匯率作為計算兌換損益之法律依據，其所提出 92年12月31日買入匯率等資料來源分別為台北外匯經紀股 份有限公司、路透社，均非永豐銀行92年12月31日當日買 入匯率等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：
（一）依高檢署智財分署通報資料顯示，上訴人於境外設立Alco hol公司，透過系爭網站提供全球消費者上網訂購系爭軟 體，於確認消費者刷卡付費後，由上訴人藉由我國境內伺 服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載 訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則 由國外代理商或銷售代表匯入Alcohol公司於我國境內所 開設之系爭OBU帳戶。又依Alcohol公司股東名冊、永豐銀 行OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及 董事均僅上訴人1人，是上訴人對於Alcohol公司之系爭OB U帳戶有實質之掌控能力，於我國境內確有提供勞務收取 報酬之營業行為。
（二）依智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決、96年度北 院民公誌字第1358號公證書所載資料顯示，系爭網站有二 個IP，而該二IP均有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（21 1.21.398.6）之申設人為上訴人。可知系爭網站IP位址（ 211.21.98.6）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司 所有。又系爭郵件伺服器及「IP：211.21.98.6」所發送 之郵件資料，雖經中華電信公司回覆查無「mail.alcohol -soft.com」網域資料，且無法由IP位址查詢發送資料， 惟依96年度北院民公誌字第1358號公證書查詢結果，足堪 認定系爭網站所使用之郵件伺服器為IP〔211.21.98.6〕 ，故中華電信公司回覆函不足以推翻智財法院上開刑事判 決所認定之事實，亦無法作為上訴人未在我國境內提供勞 務收取報酬之有利證明。
（三）上訴人提示經外交部駐英臺北代表處認證之文件，惟該文 件未敘明Alcohol公司之實際營運狀況，且該認證書亦註 明「文件內容不在證明之列」；至上訴人提示系爭網站名 稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quinto n Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經民 間公證人陳品豪事務所認證，惟認證書亦註明「後附翻譯



本中翻譯人之簽名……該翻譯本文義核與連綴之原文文書 文意尚屬相符」及「後附文件之影本或繕本與原本或正本 相符」，是上開公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相 符，文件內容是否符合真實不在證明之列。
（四）依永豐銀行98年4月13日回覆之Alcohol公司開戶資料、歷 史交易明細、自開戶日起迄「匯出匯入」主檔明細資料顯 示，上訴人以境外Alcohol公司名義於92年4月10日在永豐 銀行開立之系爭OBU帳戶，共有3個帳號，其中核屬92年度 之帳號為「000-000-000**** -*（原000-00-0**** -*-00 美元）」及「000-000-000**** -*（原000-00-0*** -*-0 0歐元）」，上開帳號第1筆記錄分別為92年4月10日及92 年4月24日，其與開戶日期92年4月10日相符。又依智財法 院101年度民著上更㈠字第1號判決書，足證上訴人透過Fu bra公司及易碩公司銷售系爭軟體，且Fubra公司所提供用 於支付系爭軟體相關款項給Martin Hsiao（即上訴人）銀 行帳號「000-00-0**** -*-00」，係屬上訴人所有。（五）上訴人於新北地院97年度自字第22號案件供承其與Alcoho l公司合作，受僱去寫系爭軟體程式及研發工作；92年1月 29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函中，自 承獨立創作開發系爭軟體之電腦程式著作，足認系爭軟體 係上訴人研發而成。又依新北地院95年度訴字第513號刑 事案件97年2月27日準備程序筆錄所載，針對系爭網站進 行勘驗結果附卷列印畫面編號6與臺灣臺北地方法院（下 稱臺北地院）96年度北院民公誌字第1345號公證書相同， 足認系爭網站分別由使用IP位址195.137.236.101及211.2 1.98.6之不同人所使用、管理，且IP位址211.21.98.6之 申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WH OIS.TWNIC.NET.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自 「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中 華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至 「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人 所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98 .7」之網段，其管理人均為「XIAO YONG ZHE」（「蕭永 哲」，電子郵件信箱為martin@martinx.idv.tw」。上開 固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均 係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則係 「蕭永哲」。管理人與上訴人姓名相同，且上開回覆單上 管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「martin@martinx .idv.tw」，與上開96年度北院民公誌字第1345號公證書 附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之電子信箱一致。另



上訴人任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地 址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申 設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同。足認前開IP 位址211.21.98.6即系爭網站應係由上訴人本人使用。且 依通傳會102年5月31日函之意旨，系爭郵件伺服器網域伺 服器主機所在地係美國，則負責統籌網域名稱發放之組織 自非中華電信公司，是中華電信公司103年9月26日回覆該 網域名稱非其所有乃屬當然。另依96年度北院民公誌字第 1358號公證書所載：「Mail server mail.alcohol-soft. com[ 211.21.98.6 ] answers on port25」，可證該郵件 伺服器於96年12月26日為公證時確實存在，而該IP為中華 電信公司所有並由上訴人申設。且參酌96年度北院民公誌 字第773號、第774號、96年度北院民公誌字第1359號、97 年度北院民公誌字第326號、第442號等公證書，足證系爭 網站確有販售電腦程式。
（六）依永豐銀行提供匯入匯款-主檔明細，由德國Franzis-Ver lag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT CO.LTD」，其 地址為「4F,Nd 210,Banshin Rd. Banchiau City,Taipei , Taiwan 220」，足證匯款人係匯給住於臺灣臺北縣○○ 市○○○○○市○○區○○○路000號4樓之上訴人。另依 高檢署智財分署查調Alcohol公司開設OBU帳戶中「000-00 0-00**** -*歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-0**** -* -00）」帳號，與Fubra公司所提供用於支付系爭軟體相關 款項給Martin Hsiao（即上訴人）代表Alcohol公司之帳 號「IBAN000-00-0** -*-00」相符，另系爭OBU帳戶有「0 00-000-000**** -*美金外匯活期存款（舊帳號000-00-0* *** -*-00）」、「000-000-00**** -*歐元外匯活期存款 （舊帳號000-00-0**** -*-01）」及「000-000-000**** 外匯綜合活期存款」等帳號，匯入來源分別為Intercom. Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、Paul Pullen（Germ any）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhi nney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Franzis-Verlag GmbH （Germany）及Alcohol Soft（Germany）共7人，而匯入 部分之央行匯入性質別均為編號192之「貿易佣金及代理 費收入」，可證系爭OBU帳戶係貿易佣金及代理費收入。 且觀各匯入款項OBU帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公 司或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單 一軟體售價幾十歐元即不相等，故系爭軟體網站之各筆交 易相對人係消費者，而系爭OBU帳戶之匯入主體係信用卡 或銀行等收款單位，收款單位係彙總批次匯款，而消費者



係個別支付價款，二者無從逐筆勾稽相符。
（七）上訴人92年度並無長期出境紀錄，其利用系爭網站提供全 球消費者付費訂購系爭軟體，再由上訴人透過境內所申請 設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者 供下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提 供地核屬我國境內，是上訴人於我國境內確有提供勞務收 取報酬之營業行為。又上訴人自承與Alcohol公司合作， 受雇撰寫系爭軟體，且依上訴人申請IP「211.21.98.6」 之管理email：martin @martinx.idv.tw，可知上開文中 之Martinx即上訴人。
（八）上訴人未辦理結算申報及提示帳簿憑證供核，且未辦理結 匯，故未涉及交易日與結清日間因匯率變動產生之利益或 損失，需依營利事業所得稅查核準則第29條規定計算兌換 損益。又因所得稅法未對營利事業之外幣交易換算所使用 匯率應以何銀行之匯率有明文規定，參財政部86年7月10 日台財稅第861905764號函釋規定，營業人銷售與外銷有 關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往 來銀行買進外匯匯率換算銷售額，本件因上訴人未提示相 關帳簿憑證，在無法得知何時辦理結匯，被上訴人爰以查 獲日之永豐銀行匯率核算其外幣交易收入。
（九）上訴人未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴 人依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請上訴人於15 日內補辦結算申報，並於100年3月9日送達，上訴人逾期 未辦理，被上訴人依所得稅法第108條第2項規定，按核定 應納稅額1,369,074元加徵20%怠報金，因最高不得超過9 0,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：
1、關於本件網路交易部分：（1）系爭軟體係由上訴人主導 開發，且完整的軟體版本約於91年10月中即已完成並正式 對外銷售。（2）系爭軟體之銷售係利用網路交易，以傳 送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號 後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道 則包含我國境內及境外地區，故上訴人於92年3至12月間 確有以網路交易方式銷售系爭軟體。（3）買受人於系爭 網站購入系爭軟體後，上訴人即得利用我國境內之IP位址 「211.21.98.6」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項 收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。 2、關於系爭軟體銷售網站及所涉IP位址部分：（1）DNS為Do



main Name System之縮寫，是作為網域名稱（Domain Nam e）和一些資源記錄（Resource record）間的分散式查詢 系統，以提供網域名稱與IP位址對應的查詢服務；依RFC2 182規範，網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS伺服器 ，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務， 在這樣一個情況下，還有一個伺服器可以提供服務（見通 傳會102年5月31日函）。又依「alcohol-soft.com」（Do main Name）查詢結果，其管理人為Paul Pullen，DNS伺 服器有二，分別為DNS3.ALCOHOL-SOFT. COM（195.137.23 6.100）及GUMP.ALCOHOL-SOFT.COM（211.21.98.6）。至 於上開IP位址「211.21.98.6」則係我國境內之網段，依 中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（上訴人之 父），技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一 般〕蕭永哲，且上訴人自承該IP係其所使用，是上訴人及 Paul Robert Pullen係為符合RFC2182規範要求，而以「D NS3.ALCOHOL-SOFT.COM」、「GUMP.ALCOHOL-SOFT.COM」 兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21 .98.6」兩個特定IP，以完成「alcohol-soft.com」網域 名稱註冊。（2）系爭網站之網頁伺服器係藉由「195.137 .236.101」此一IP位址與外界連線往來；而系爭網站僅有 一部郵件伺服器，該郵件伺服器係藉由「211.21.98.6」 此一IP位址與外界連線往來。當消費者要連上系爭網站的 網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DN S會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-soft.com 」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消費者始能經 由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊；消 費者購買及付款資訊如要傳遞予該網站的郵件伺服器主機 （網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該 郵件伺服器所對應我國境內網段之IP位址「211.21.98.6 」，始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。 雖原審法院另案查調系爭郵件伺服器及「IP 211.21.98.6 」所發送之郵件資料，中華電信公司回覆查無「mail.alc ohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬；該 公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近1個月的使用紀錄，且 無法由IP位址查詢發送資料，惟前述96年度北院民公誌字 第1358號公證書以IP位址〔211.21.98.6〕自全球網站查 得結果為「mail server mail.alcohol-soft.com〔211. 21.98.6〕accepts mail for alcohol-soft.com」，可見 該郵件伺服器於96年12月26日公證時確實存在IP〔211.21 .98.6〕，且該IP為中華電信公司所有並由上訴人管理使



用，則中華電信公司或係囿於資料保存之時限及查詢方式 之限制而為前述之回覆，尚不足以採為本件有利於上訴人 之認定。（3）至於96年度北院民公誌字第1345號公證書 之網頁資料所載網域伺服器排列順序，IP位址211.21.98. 6雖在195.137.236.100之後，此僅得證明Paul Robert Pu llen亦為系爭網站管理人之事實，尚無從認定上訴人管理 使用之211.21.98.6僅具備用DNS性質。另Paul Robert Pu llen聲明書雖主張其為alcohol-soft.com網域名稱系統註 冊人，並委請上訴人申請備用DNS伺服器（IP位址為211.2 1.98.6），該伺服器未備份也不包含任何相關資料、Quin ton Mawhinney出具聲明書亦主張係由其為系爭軟體之開 發、銷售，且為Alcohol Soft事業所有人，惟簽字屬實與 文件內容是否真實尚屬二事，況依上述96年度北院民公誌 字第1345號公證書之網頁資料所示，alcohol-soft.com網 域名稱註冊人為Alcohol公司，且上訴人自陳系爭軟體為 其所開發，亦與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合。 另參永豐銀行所提Alcohol公司向該行申請開立系爭OBU帳 戶時提出之股東名冊及董事會授權書，其上所載Alcohol 公司之董事及股東均僅有上訴人1人，可見Paul Robert P ullen及Quinton Mawhinney 2人所為聲明，顯與事實不符 。
3、關於系爭OBU帳戶匯入款項部分：（1）系爭OBU帳戶係由 上訴人以Alcohol公司名義向永豐銀行申請開立之境外外 匯存款帳戶。又上訴人以Alcohol公司名義於永豐銀行開 立之OBU帳戶有三：①帳號：000-000-000**** -0（幣別 ：美元）、②帳號：000-000-000 ****-0（幣別：歐元） 、③帳號：000-000-000**** -0（幣別：美元、歐元）。 其中前述①帳號帳戶於92年6月至同年11月間接受國外匯 入款項多筆，金額共計37,458.31美元；前述②帳戶於92 年5月至同年12月間接受國外匯入款項多筆，金額共計367 ,573.17歐元；前述③帳戶則係自96年起始有匯款紀錄。 （2）系爭OBU帳戶雖係以Alcohol公司名義開立，惟上訴 人既係Alcohol公司唯一股東及董事，被上訴人據此審認 上訴人對於系爭OBU帳戶有實質之掌控能力，即非無據。 又上訴人雖就系爭OBU帳戶匯入款項來源之說明，顯與新 北地院97年度自字第22號違反著作權法案件97年7月1日審 理時所陳述之內容不符，況上訴人已自陳Alcohol公司無 實際經營，可見該公司乃係一境外紙上公司，上訴人自無 為Alcohol公司代收代付款項之可能。（3）系爭OBU帳戶 匯款匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd



（U.K.）、Paul Pullen（Germany）、Quinton Mawhinne y（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcoho l Soft （U.K.）、Franzis-Verlag GmbH（Germany）及Alcohol Soft（Germany）等7人，匯入款項之央行匯入性質別均為 192，係為「貿易佣金及代理費收入」，是匯入系爭OBU帳 戶者，應係貿易佣金及代理費收入。又依前述交易模式可 知，系爭網站販售系爭軟體於網站上下載之交易係透過該 網站郵件伺服器於付款成功後寄送序號，價款則由其他收 款單位處理，而觀之各匯入OBU帳戶之主體無非是銷售系 爭軟體之公司或案關人，且易碩公司於刑案中所提英國經 銷商Fubr a公司支付銷售系爭軟體款項之銀行資料中，屬 Martin Hsaio（即上訴人）代表Alcohol公司之帳號「IBA N 000-00-00000-0-00」，即係上訴人以Alcohol公司名義 於永豐銀行開立系爭OBU帳戶帳號000-000-000**** -0之 舊帳號，並參以系爭OBU帳戶各筆匯入款項均係數千或數 萬美元或歐元，與單一軟體售價僅數十歐元並不相等，顯 見系爭軟體網站之各筆交易相對人雖係消費者，但系爭OB U帳戶款項匯入主體則係收款單位，並非消費者，收款單 位係彙總批次匯款，而非消費者個別支付價款，從而被上 訴人據此認定Fubra公司等7人匯入系爭OBU帳戶之款項係 屬上訴人銷售系爭軟體之所得，洵非無憑。
4、關於所得額及稅額核定部分：（1）上訴人利用系爭網站 提供全球消費者付款訂購系爭軟體，再由上訴人透過我國 境內申請使用之IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消 費者供其下載訂購之系爭軟體使用，以完成系爭軟體之銷 售，且上訴人成立境外Alcohol公司，主要目的係利用其 開立OBU帳戶做為國外客戶匯入款項之用，故被上訴人以 上訴人於我國境內確有營業行為，核屬所得稅法第3條規 範之營利事業，並就中華民國境內外全部營利事業所得辦 理92年度營利事業所得結算申報，即非無據。至於系爭軟 體雖係上訴人自行撰寫設計開發，惟上訴人於開發後對外 公開銷售，每套內容及訂價均屬一致，並未針對客戶不同 需求而提供不同之軟體設計，自屬貨物之銷售，被上訴人 以上訴人自行撰寫設計系爭軟體並銷售之，係屬銷售勞務 ，雖有所誤，然此尚不影響前開認定，亦無上訴人所指變 更法律依據致與原處分失其同一性之違法。（2）上訴人 經被上訴人依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知 書通知補報後，逾期仍未辦理，且未提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據，被上訴人爰依查得之系爭OBU帳戶匯 款資料，並按同業利潤標準，核定上訴人92年度（3月至1



2月）營業所得額，固非無據。惟系爭OBU帳戶，其中000- 000-000**** -0帳號於92年6月至同年11月間匯入款項共 計37,458.31美元，000-000-000**** -0帳號於92年5月至 同年12月間匯入款項共計367,573.17歐元，已如前述，被 上訴人就前開92年間外幣匯款，逕依高檢署智財分署99年 1月25日檢紀產字第0990000017號通報函內依照98年8月13 日永豐銀行即期外匯利率（其匯率分別為美元32.822、歐 元46.589）折算新臺幣之金額，計算銷售額分別為1,229, 457元及17,124,866元，共計18,354,323元，顯乏所據。 參以財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則 」第3段及第5段之說明，本件應以各筆外幣匯入當日之永 豐銀行匯率折算新臺幣並據以計算銷售額。而本件經被上 訴人以各筆匯款匯入日之永豐銀行當日買入匯率計算結果 ，上訴人92年度（3月至12月）營業收入應為15,848,076 元，原處分以18,354,323元做為銷售額，容有所誤。（3 ）被上訴人雖以系爭軟體依網路查得資料，係屬結合光碟 和燒錄工具之電腦套裝軟體，且由上訴人自行撰寫程式並 銷售，而認應按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-1 3）同業利潤標準計算所得額，然系爭軟體係91年間即開 發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費 者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版 之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述 。換言之，以系爭軟體交易模式觀之，上訴人係販售該套 裝軟體獲取利益，應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚 非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體 服務之7201-13套裝軟體設計業，被上訴人按套裝軟體設 計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準計算所得 額，顯屬有誤。準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業 利潤標準淨利率10%核定所得額，故上訴人92年度所得額 應為1,584,808元（15,848,076元×10%），應納稅額386, 202元（1,584,808元×25% -10,000元）。被上訴人按套 裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準 淨利率30%，核定上訴人92年度所得額5,506,297元，應納 稅額1,369,074元，於法未合。
（二）怠報金部分：本件上訴人未辦理92年度營利事業所得稅結 算申報，經被上訴人填具滯報通知書，並於100年3月9日 合法送達，上訴人逾期仍未辦理補報，既經被上訴人依同 業利潤標準核定其所得額及應納稅額，依前開規定，自應 按應納稅額386,202元另徵20%怠報金77,240元（386,202 元×20%）。被上訴人按應納稅額1,369,074元加徵20%怠



報金，並因法定最高不得超過90,000元之限制，核定怠報 金90,000元，亦屬有誤等語，故為原處分（即復查決定） 關於補徵上訴人系爭營利事業所得稅額逾386,202元及加 徵怠報金逾77,240元部分應予撤銷；原處分（即復查決定 ）關於補徵上訴人系爭營利事業所得稅額386,202元及加 徵77,240元怠報金部分予以駁回之判決。五、上訴意旨略謂：
（一）依本院97年度裁字第3163號裁定、98年度判字第46號判決 、98年度判字第589號判決等意旨，被上訴人應舉證說明 上訴人有無構成所得稅法第8條第3款前段之規定，被上訴 人為稅捐稽徵機關，應就本件課稅要件事實負擔證明責任 ，斷無得以將納稅義務人之協力義務導致為必須自證無營 業收入之舉證責任。又依改制前行政法院44年判字第48號 判例、59年判字第410號判例、本院100年度判字第2127號 判決、最高法院97年度台上字第1011號判決等意旨，行政 法院爭訟事件並不受刑事法院認定之拘束，仍應依職權作 成判斷，且應傳訊相關人證釐清相關爭點，惟被上訴人未 舉證說明，復逕以智財法院97年度刑智上訴字第7號判決 中相關證述作為理由，亦未傳訊刑事案件共同被告張永信 到庭作證等情，顯有違反前揭裁判見解之違法情事。