營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,96年度,82號
TPBA,96,訴更一,82,20071023,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00082號
96年10月9日辯論終結
原 告 昌路達實業股份有限公司

代 表 人 甲○○○（清算人）

訴訟代理人 陳榮俊（會計師）

被 告 財政部臺北市國稅局

代 表 人 凌忠嫄（局長）

訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年7 月
24日臺財訴字第0920025842號（案號：第09201752號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行
政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）偵辦鑠寶有 限公司（下稱鑠寶公司）走私案件，查獲原告有逃漏稅捐情 事，乃以民國（下同）90年12月3 日90航防字第701088號函 檢附相關資料移送臺北市稅捐稽徵處調查，經該處調查後認 為，原告89年至90年間進貨金額計新臺幣（下同）2,639,23 2 元（不含稅），未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之 鑠寶公司開立之字軌號碼DP5219904 號等6 紙統一發票，作 為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額131,962 元 ，初查乃以營業稅核定稅額繳款書核定補徵營業稅131,962 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，以91年營處字第910328號 處分書檢附罰鍰繳款書，按其未依法取得他人憑證，經查明 認定之總額2,639,232 元處5%罰鍰為131,961 元。原告不服 ，主張行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 並將其決定及理由告知當事人，此項證據法則自為行政訴願 所適用，本件係單純之進口貿易案件，由鑠寶公司進口成衣 ，依法向海關申報辦理報關動作，則鑠寶公司即為系爭貨物



所有人，該公司且悉數報關完稅，亦即原告之實際交易對象 為鑠寶公司，臺北市稅捐稽徵處於認定事實適用法律時，違 背論理及經驗法則云云，申請復查。案經被告審查認為：Α○ ○、Β○○夫妻二人分別係原告之實際負責人及會計，於89年6 月至同年10月5 日間連續借用鑠寶公司牌照，委由昇泰報關 行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口四批泰國製 成衣，並由礫寶公司開立7 張總額計2,968,050 元之統一發 票給原告及享昌貿易股份有限公司（下稱享昌公司），致原 告及享昌公司得以虛增成本逃漏營業稅，經調查結果事證明 確，故臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額及罰鍰並無不合 ，遂以92年3 月20日財北國稅法字第0920204537號復查決定 予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張 本案事實上所呈現者為進口人鑠寶公司必須開立發票與中盤 商即原告，而原告必須開立發票與下游賣場，賣場必須開立 發票與消費者，若不循此次序，將無法與實際貨物之流程配 合，則原告依循法令規定而行該當之作為，臺北市稅捐稽徵 處反將其視為違章行為；況依稅法規定追繳稅款及處罰，應 以有漏稅結果存在為前提，原告與鑠寶公司既皆已申報繳納 稅款，臺北市稅捐稽徵處亦未對之處以漏稅罰，足見其並無 漏稅結果，礫寶公司確係原告之實際交易對象，原告並未以 不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額，臺北市稅捐稽徵處所為補 徵營業稅之處分，自非適法；又本案之交易型態迥異於一般 營業人取得非實際交易對象之交易型態，臺北市稅捐稽徵處 之推論過程明顯違反法律適用時之三段式論法，另依營業稅 法第3 條第3 項規定可知，惟有如原告與鑠寶公司所為分別 取具與開立發票方能符合法律及法理云云，提起訴願，亦遭 決定駁回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於93年12月16日 以92年度訴字第4344號判決將原處分及訴願決定均撤銷，經 最高行政法院於96年4 月12日以96年度判字第588 號判決將 原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：




⑴本案之交易型態迥異於一般營業人取得非實際交易對象 發票之交易型態：被告在本案中據以處分所適用之法律 ，主要以財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號 函為據，該函略以：「…⒉有進貨事實者…⑵至進貨人取得 銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開 立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者， 則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法 第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，追補稅款…」在此函令所欲規範之 交易類型中，具有一項重要特徵：即自始參與交易之真 正銷貨人不曾出現於整個交易過程中，故而不會出現真 正銷貨人之任何憑證，其結果導致實際進貨人取得第三 者開立之憑證，而該第三者卻相反地自始未曾參與該交 易。然仔細觀察本案整個交易流程，當可發現原告取得 進貨發票之對象（鑠寶公司），本身即為進口貿易過程 中之「進口報關人」，而其前手係外國出口商，故於原 告銷貨予下游廠商前，除外國出口商、鑠寶公司與原告 以外，別無其他參與交易者，無論其係顯名或隱名，亦 即並無其他第三者（未參與交易卻開立發票者）以其名 義提供憑證，而隱藏了真正之銷貨人。是故，本案之法 律事實並不具有前述財政部函令所規範案件之重要特徵 ，自未充分該類型案件之構成要件要素，則在適用法律 之三段論法中，小前提並不成立。依據「平等原則」之 精神，相同案件應為相同處理；反之，不同案件自應差 別處理。被告忽視本案與一般營業人取得非實際交易對 象發票之案件類型，實際上存有不同的重要特徵，而將 本案法律事實類型化為該類型案件，其適用法律之過程 難謂為適法。
⑵行政機關亦認定本案為「代為進口」之交易型態： ①原告與訴外人享昌貿易股份有限公司（下稱享昌公司 ）同時委請鑠寶公司代為進口成衣，並因相同之法律 事實同遭被告補徵營業稅且課處罰鍰，於享昌公司之 訴願案中，被告認為鑠寶公司係「代為進口」成衣， 財政部訴願決定並據此而撤銷原處分暨複查決定，基 於「行政一體原則」與「平等原則」之適用，本案之 法律事實亦應認定為「代為進口」之交易型態，則由 加值型及非加值型營業稅法第3條 第3 項規定：「有 左列情形之一者，視為銷售貨物：…三、營業人以自 己名義代為購買貨物交付與委託人者」觀之，鑠寶公 司依法應開立發票予原告，原告取具該等發票並以之



扣抵銷項稅額之行為，係符合加值型及非加值型營業 稅法與稅捐稽徵法之規定。
②被告在該訴願案答辯書中明白表示：「鑠寶公司僅係 代為進口，尚非實際進口貨物收受者，是訴願人應檢 附付款證明、鑠寶公司『代為進口報單』等原始憑證作 為憑證。」，卻於本案答辯狀中辯稱引據有誤，並引 用財政部91年3 月21日臺財字第0900455630號函釋作 為本案處分依據，然該函釋究竟是否「為協助下級機 關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權， 而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」以及該函釋是否 依據行政程序法之規定下達與登載公報，尚請鈞院究 明。
③依據該函之說明，係針對「已取具國外廠商開立之發 票，而未取具海關完稅單據」之類型所為解釋，其欲 規範對象係為：直接進口貨物之廠商，未經報關程序 ，因而欠缺海關完稅單據，縱有國外廠商開立之發票 （一般稱之為商業發票─COMMERCIAL INVOICE），亦 未符合應取得憑證之要件，與本案「代為進口」之類 型並不相同，其特徵係以自己名義為他人進口貨物， 並代為履行報關義務，答辯函以該函釋作為認定本案 事實之適用依據，因兩種類型之重要特徵並不相同， 如此適用法律顯有小前提不當之瑕疵。
⑶系爭法律事實在有名契約上之歸屬：原告與鑠寶公司間 合意，由鑠寶公司委任原告，以鑠寶公司之名義，進口 成衣一批，於進口報關後將之售予原告，此一法律事實 就外部關係論，確為授與代理權之委任契約；至於究竟 為誰之計算為之，則僅是存在於委任人與受任人間內部 關係之計算的規範問題。本案原告以本人名義（即鑠寶 公司）然為自己之計算為之，雖實質交易風險與經濟利 害皆由原告承擔，因而應非歸屬於行紀（以自己名義為 他人之計算為之，亦即間接代理）或有代理權之委任（ 以他人名義為他人之計算為之，亦即直接代理）等有名 契約，惟即便如此，以他人名義為自己之計算為之，學 說上認為係「非真正之代理」，又代理人為本人與自己 之法律行為，稱為「自己代理」。
⑷營業稅之稅捐客體我國營業稅法之稅捐客體為「銷售貨 物或勞務」與「進口貨物」，此為加值型及非加值型營 業稅法第1 條所明定，而所謂銷售貨物係指將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，同條第3 項並就可供 課稅之銷售加以擴張，將「間接代理」（買入行紀或賣



出行紀）行為擬制為銷售，惟就「直接代理」或「非真 正之代理」則無明文規定。基於我國營業稅之課徵採目 的地主義，並利用只對加值課徵的設計，以維護其在國 際貿易上的中立性，並融入國際間關於營業稅（消費稅 ）之租稅秩序中，是故以比較法的基礎觀察稅捐客體之 規劃，有其實質意義；與我國銷售貨物相當之類型，德 國銷售稅法稱之為「交付」，所謂交付指「事業自己或 在其委託下由第三人，使購買人或其委託之第三人能夠 以自己之名義處分一件標的物」（德國銷售稅法第3 條 第1 項），且利用所有權之移轉或自主占有之交付，使 受領人取得處分權，其中占有之交付的方法包括提單、 載貨證券、倉單等以物之給付為內容之證券的交付。而 學說在貨物交付之情形為：「關於給付者的當事人地位 ，得以其給付時使用之名義及為何人之計算分為下述四 種類型：1.以自己之名義為自己之計算為之（這由自營 商為之，其所為者屬於交付），2.以自己之名義為他人 之計算為之（這由行紀人為之，其所為者屬於交付）， 3.以他人之名義為他人之計算為之（這由代辦商或代理 商為之，其所為者不屬於交付，而是提供其他給付，一 個媒介的給付；其稅基為其佣金），4.以他人之名義為 自己之計算為之（此為所謂非真正之代理，該代理人應 被當成交付者對待）。」德國學說顯然將「直接代理」 視為其他給付，即相當於我國之銷售勞務；而將「非真 正之代理」亦「視為交付」，即與我國之銷售貨物相當 。
⑸系爭法律事實在營業稅法上之評價：從負擔行為（債權 行為）觀察，在進口階段，與外國供應商締結買賣契約 之人及申報進口貨物報關之人皆為鑠寶公司，該公司復 與原告締結買賣契約，在營業稅法上，就鑠寶公司言， 當可視為有一進口貨物行為與一銷售行為，分別對其加 值課徵營業稅，或者究其實質，視為「非真正之代理」 ，並將該給付論為銷售貨物（相當於德國銷售稅法之交 付）。若從履行行為觀察，鑠寶公司需以提單，即以物 之給付為內容之證券交付予原告，方使原告取得進口貨 物之處分權。自此觀點，稅法上之銷售流程與物權移轉 之流程相同，此亦充分我國營業稅法關於銷售貨物之要 件（移轉所有權予他人）。無論就負擔行為或履行行為 觀察，鑠寶公司皆為「實際參與」進口貨物交易之個體 ，其與原告間亦存在一應稅之銷售事實，要之無論是原 審嘗試將之解釋為授與代理權之委任，抑或解釋為「非



真正之代理」，系爭法律事實在營業稅法上之評價並無 二致。
⑹原告取具之進項發票係正確而適當之憑證：按「營利事 業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑 證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與 憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額， 處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業 應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與 他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次 編號並自留存根或副本。」分別為稅捐稽徵法第44條與 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所 明定。而出現於本案之交易憑證有二，其一為進口商辦 理進口之進口報單，其二為進口商於貨物移轉時依營業 稅法開立之發票，此兩種憑證係依現行法規必然發生且 實際出現之憑證，再無可能出現他種憑證，前者因載有 進口人名稱與統一編號，因而該憑證應歸屬於進口名義 人，循此因進口報單已歸屬於進口名義人，則原告僅能 取得由進口商開立之發票，方才使雙方皆符合上述法令 之規定，倘被告認為在此情況下原告係未依規定取得憑 證，則依規定應取得之憑證又究竟為何，在本案救濟程 序中被告始終未給予回答，然依其於享昌公司訴願案答 辯書中之表示，卻認為享昌公司應檢附付款證明、鑠寶 公司代為進口報單等原始憑證作為憑證，而該案與本案 係基於相同之法律事實，因此被告於該案中所表示意見 ，應當適用於本案，如此則其見解實有爭議。蓋我國營 業稅法原係採總額型稅制，於74年修法方改採加值型稅 制，其中重要之理由即是加值型營業稅制利於前後手之 勾稽，可節省稽徵成本，因此一法律事實於充分營業稅 法第3 條第3 項之構成要件後即「視同銷貨」，並應開 立發票，即是立法者實已考慮到在類似本案類型交易情 形下後手申報扣抵之問題，因而作如是規定。故原告與 鑠寶公司各自取得與給予之憑證，既合乎法律亦服膺法 理，被告何以捨現有法律明文不用，卻另闢蹊徑而作出 前所未見之見解，實令人不解，且果如依被告見解為之 ，則營業稅前後手自動勾稽之機制於焉中斷，實非合理 。
⑺被告認定原告係「借牌營業」，借用鑠寶公司名義進口 貨物，故取得鑠寶公司開立之發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，即屬取得非實際交易對象所開之統一發票 ，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰並依營業稅法



第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補稅款。觀諸最高行政法院以往就借 牌營業之判決中，絕大多數事實上是「借牌營造」之類 型，例如：
①對實際承攬營造者（依營業稅法第51條第1 款規定追 繳營業稅，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計）：89年度 判字第2891號判決、89年度判字第2932號判決、90年 度判字第155 號判決、90年度判字第464 號判決、90 年度判字第1557號判決、90年度判字第155 號判決、 90年度判字第1227號判決、90年度判字第1422號判決 、90年度判字第1557號判決、90年度判字第1800號判 決、90年度判字第2306號判決、95年度判字第 650號 判決、94年度判字第1653號判決、93年度判字第1542 號判決等。
②對未取得實際營造者所開立之憑證者（應依稅捐稽徵 法第44條規定處以行為罰並依營業稅法第19條第1 項 第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部 分，追補稅款）：89年度判字第2847號判決、89年度 判字第2920號判決、89年度判字第2942號判決、90年 度判字第354 號判決、90年度判字第423 號判決、90 年度判字第544 號裁定、90年度判字第642 號裁定、 90年度判字第647 號裁定、90年度判字第831 號判決 、90年度判字第919 號判決、90年度判字第1380號判 決、90年度判字第1578號判決、90年度判字第1617號 判決、90年度判字第2347號判決、94年度判字第1700 號判決等。歸納之，在「借牌營造」之交易類型中， 實際承攬營造者皆隱匿於交易外，而由承攬人（締約 名義人）開立發票與訂作人，是故，實際承攬營造者 皆因逃漏營業稅而處漏稅罰。此一法律見解本就有尚 待斟酌處，因以我國營業稅為一種法定的間接稅，只 要稅捐經濟財（稅捐客體）有相對應之稅捐已被徵收 ，由誰實際繳納本非重要之點，意即，所有之貨物或 勞務在最終消費階段（因營業稅本質上係消費稅）已 繳納營業稅，則其中間階段之繳納義務終究只是一個 過程而已。惟最高行政法院既已形成決議，吾人自應 加以尊重。然而，法律構成要件中之不確定概念的了 解或具體化。學說皆認為法院享有判斷餘地借牌營業 之類型終究尚未經法院具體化，目前僅前述「借牌營 造」為已經肯認之類型。由於被告係以「借牌營造」 之類型特徵推論「借牌營業」之特徵，應係：「實際



從事營業者（借牌者），係以被借牌者之名義營業（ 從事買入與賣出行為），亦以被借牌者之名義自他人 取得並給與他人憑證，而借牌者自己並不出現在交易 中。」在稅捐法領域，不論是課以負擔稅捐義務或是 處罰，皆不宜因外觀之大抵相同即率爾類推適用。就 系爭案件之事實不同處，還是宜適當地加以類型化， 稅捐機關以「借用名義進口」類推適用「借牌營業」 ，尚缺乏適當的論理過程。更因本案法律事實與該類 型間，在法律之重要之點上尚未一致：「借牌營造」 或「借牌營業」中之實際承攬人或營業人並不出現在 交易流程中，所有法律行為產生的法律關係直接歸屬 於被借牌者；本案原告並未隱匿在交易流程外，且有 外觀可歸屬之法律關係存在（與前手及後手之買賣關 係），在營業稅上，既稱之為「借牌」「營業」，必 有營業之外觀或特徵，即借牌進貨且銷售，是故，所 有相關進貨之進項憑證皆會以被借牌者為開立對象， 銷售時也以被借牌者之銷項憑證開立與買受人，借牌 者並不開立憑證。本案中鑠寶公司並不是將憑證開立 與原告之後手（買受人），而係由原告自己開立與買 受人。憑證之流程顯與借牌營業或借牌營造類型並不 相當。
⑻稅法應尊重民事契約對類型之合法的選擇：此為關於契 約當事人的認定，民商法以意思表示之名義人為標準， 該基本建制原則對於營業稅法上之交易相對人的認定應 有如何之意義的探討，這才是本案真正有意義的法律爭 點。民事契約之類型的選擇或安排，除非有脫法行為， 否則基於私法自治原則，稅法不宜強行介入，當真正必 須介入時亦須清楚說明究竟為何規範上之需要而為，要 非如是，憑證作為表彰民事關係的功能就會逐漸弱化， 以信託關係為例，營業稅法上所持歸屬原則正是依照信 託關係為之：以法律上之名目，而不以經濟上之實質作 為歸屬的標準。又，營業稅法第三條第三項第三款關於 ：「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。 」視為銷售的規定，其實也是適宜以名義人為準，認定 交易當事人的規定。而在「借牌營造」之類型中，有權 機關顯然為求稅捐目的以外之行政目的，而認為有介入 之必要。如財政部79年8 月30日臺財稅字第780458461 號函認為：「營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業 登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書 上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，



除涉嫌幫助他人逃漏稅破壞稅制外，亦影響工程品質及 社會安全，應分別情節依法嚴予查處，以杜弊端。」即 為著例。在承攬營造中，實際履行者未必皆有營建法規 所要求之承攬資格，或為技術資格或為財力資格，並認 為資格之欠缺可能影響建質品質而增加產品危險，對公 共安全形成威脅，是以應嚴加取締；除此之外，為特定 之行政目的，應依各該法律定之，稅捐罰則尚非其適當 的規範工具。勉強用之，有工具濫用的問題。借牌營造 以外之其他有關取得非實際交易對象進項憑證之問題， 著實不應貿然類推適用「借牌營造」之處理，而必須考 慮其間差異，倘法院對行政機關就不確定概念之具體化 不加以審查，一任行政機關之解釋，勢必產生行政濫權 的結果，商業上尚有其他外觀相似的交易類型，例如： 承租經營、商標授權、委託經營及加盟經營、聯合採購 、聯合承攬等情形。這些交易行為與本案同皆應加以類 型化。以上為說明稅法欲介入民事契約所認定之當事人 時，必須有論理基礎，或謂營業稅之制度設計，擔負有 便利所得稅之稽徵的行政目的，然應考慮到的是從實質 課稅原則考量時，營業稅法上之銷售，係關於「過程性 」的課稅事實，蓋其不涉及經濟利益之終極歸屬，此亦 營業稅具有累退性質之原因。反之，關於「結果性」的 課稅事實，例如所得稅法上的所得則應以事實上利益之 最後歸屬為準。是故，所得稅之稽徵便利性僅能在不違 反該間接稅制度下附隨在營業稅的稽徵上。在期望加值 型營業稅擔負此項功能時，尚必須注意兩種制度在本質 上的差異，而不得反客為主，混淆稅制之本來目的。本 案各當事人按交易流程所取得之憑證已如前述，不論從 原告主張為聯合行為，或者原審認定為授與代理權之委 任，其間皆因有可供課稅之銷售，從而應認定鑠寶公司 是原告之實際交易對象，況且，從比較法的觀點，將之 歸屬於「非真正之代理」，其在稅法上之評價亦將之論 為「銷售」是比較恰當的作法。
⑼結論：原告並未違反營業稅法，故不應予補徵營業稅。 ⒉課處行為罰部分：
⑴原告並無過失，被告課以行為罰係違法處分司法院釋字 第275 號解釋文認為：「人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為 必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為 ，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危 險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明



自己無過失時，即應受處罰。」本案中被告認為原告違 反作為義務，因而課原告以行為罰，然誠如前段說明三 所述，究竟應作為之義務其內容為何尚不明確，要言之 ，就被告言，原告應檢附付款證明、鑠寶公司代為進口 報單等原始憑證作為憑證，方符合作為義務之內容，此 項見解尚待檢驗。退萬步言，即便此項見解為真，然被 告並未載明其法令依據為何，亦未將此見解公諸於民， 既無任何「法規命令」甚或財政部所頒佈之解釋令函， 明確規定此項作為義務及其內容，則原告依據法理之行 為即未充分行政罰之構成要件，亦即原告並無過失，故 被告之裁罰明顯違反上述司法院釋字第275 號解釋意旨 。
⑵被告認為：「本件原告應以自己名義自海關取具進口完 稅單據，其卻借用鑠寶公司名義為之，原告未依規定取 得憑證之違章事實，毋庸置疑。」容值深究，原因如下 ：
①「借用名義」究竟有無違反法令規定？按「免稅單位 委託國內廠商外購或進口免稅物品，以直接供免稅單 位使用之成品為限，不包括製造免稅物品之原、材料 在內，且所謂「委託國內廠商外購或進口」係指免稅 單位委託廠商「代為進口」免稅物品，自行負擔全部 貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口之廠商者 而言」、「上開軍事或教育、研究機關等單位進口免 稅物品，以自行進口為原則，如有事實需要，委託貴 公司『代為進口』者，該委託代為進口案件，依七十二 年十一月二十五日臺財關第二七六四八號函示意旨， 須由各該進口單位自行負擔全部貨價，僅支付貴公司 代辦費或佣金，始可免稅。」分別為財政部72年11月 25日臺財關字第27648 號函與財政部76年11月4 日臺 財關字第760 226 237 號函所釋示，由該兩則解釋令 函觀之，被告之主管官署顯然肯認「代為進口」在實 務上之存在，且同時肯認並非違法行為，是故，方纔 有「各該進口單位自行負擔全部貨價，僅支付貴公司 （進口商）代辦費或佣金」之情形，並得適用關稅減 免之優惠。在各該案例中，各單位皆可以自己名義辦 理進口報關，然主管官署允許其委託他人代為進口， 何以於本案中鑠寶公司代為進口之行為卻成為違法行 為，被告如此做法明顯違背平等原則。
②究竟原告應依何「規定」取得憑證？被告既稱原告未 依規定取得憑證，而應以答辯函中財政部之解釋函令



為規定依據，由被告自認先前於享昌公司案中係「引 據有誤」，可見即便具有專業知識、實務經驗，且身 為掌理業務之主管機關，尚且發生「引據有誤」之情 事，更何況如前開說明，被告目前引用之見解，因案 型特徵不同而生有適用爭議，如何要求一般人民「引 據正確」，並完全依照被告之主觀判斷取得交易憑證 ，顯然超越法律課與人民應注意之責任要求，而實質 上課人民以無過失責任，被告之作為明顯違反司法院 釋字第275 號解釋文之內容。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定認事用法皆有違誤。（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左 列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞 務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分 別為行為時營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款 所明定。復依「對外營業事項之發生，營利事業應於發 生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原 始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並 自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。
⑵Α○○、Β○○夫妻二人分別係原告之實際負責人及會計，於8 9年6 月至10月5 日間連續借用鑠寶有限公司牌照，委 由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運 進口四批泰國製成衣，並由鑠寶公司開立7 張總額計2, 968,050 元之統一發票給原告及享昌貿易股份有限公司 ，案經海調處90年12月3 日（90）航防字第701087號刑 事移送書，移送偵辦在案。
⑶原告主張本案係由鑠寶公司進口成衣等語，惟查鑠寶公 司實際負責人孫德孚90年9 月12日及90年11月2 日於海 調處所作調查筆錄略以：「問：昌路達公司以鑠寶公司 名義進口四批成衣之貨款及報關費用係由何人支付？由 何人銷售？答：四批成衣之貨款及報關費用及銷售都是 Α○○夫妻自行處理，我及鑠寶公司均未經手。…問：昌路 達公司及享昌貿易股份有限公司與鑠寶公司有無業務往 來？答：從來沒有。問：昌路達公司及享昌貿易股份有 限公司實際負責人Α○○夫妻要求鑠寶公司開立前述七張 總額新臺幣二百九十六萬八仟零五十元之統一發票給昌



路達公司及享昌貿易股份有限公司有無支付費用給鑠寶 公司？答：有的，昌路達公司及享昌貿易股份有限公司 實際負責人Α○○夫妻有支付鑠寶公司四十餘萬元以扣抵 營業稅及營利事業所得稅。」另Β○○九十年九月十三日 及九十年十月二十六日於海調處及九十年十二月二十六 日於市稅處稽核科所作談話筆錄，亦坦承上述違章事實 。故原告臨訴稱本案與一般營業人取得非實際交易對象 發票之案件類型，實際上存有不同之重要特徵云云，並 不屬實，原處分補徵其所漏稅額，揆諸首揭法條規定並 無不合。
⑷經查本件系爭成衣進口交易型態應屬原告向鑠寶公司「 借用牌照進口」，並由其出售且自負市場價格波動風險 之商業行為，原告核屬未依規定取得進項憑證，申報扣 抵銷項稅額之違章，理由如下：
①依營業稅法第3 條對「銷售」行為有明文之定義，其 第3項 第3款 明定「營業人以自己名義代為購買貨物 交付與委託人者」（類似民法債篇之行紀契約），視 為「銷售貨物」。惟未規範「營業人用『委託人本人』 名義，購買貨物交付與委託人者」（類似民法債篇中 授與代理權之委任契約）亦視為銷售行為，由此可知 ，代理他人締結銷售契約者，視為委任人自己之銷售 行為，而受任人僅以其提供之勞務，視為勞務銷售， 而按其報酬金額計算銷項稅額。前揭二種交易形態（ 行紀或有代理權之委任），其重要事實特徵在於：實 際為在市場上進行交易活動者（不管是以自己名義或 以他人名義，本案指鑠寶公司），本身對購入之貨物 並無負擔價格風險之意思，真正負擔價格風險者為「 自己沒有在市場上活動，而委請他人處理」之委託人 （本案指原告）。本案系爭成衣並非鑠寶公司打算銷 售者，自始至終即為原告自行進口、支配控管，並為 其自身之利益而處分該批成衣；況原告在訴狀中從未 否認進口購入之成衣，由其出售並自負市場價格波動 之風險。鑠寶公司負責人於調查筆錄亦自承對該批進 口之成衣毫無實質經濟利害，故原告與鑠寶公司間交 易型態，顯屬營業稅法並無規範之有代理權之委任契 約，而非上開營業稅法第3 條第3 項第3 款所規範「 視為銷售」之行紀契約規定【最高行政法院對類似案 件享昌貿易有限公司（以下簡稱享昌公司；二案處分 理由原告皆認定鑠寶公司係出借牌照予原告及享昌公 司）提起行政訴訟案以95 年 度判字第02153 號判決



駁回並已確定在案】。
②次查原告援引財政部72年11月25日臺財關字第27648函 釋及76年11月4 日臺財關字第760229237 號函釋（分 別自92年6 月30日及96年1 月1 日起不再援引適用） 所稱「委託代為進口」，係指進口商委託廠商代為進 口，自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託 辦理進口之廠商者；另「借用他公司牌照進口」，則 係以被借用公司名義進口，而實際係自行進口，自行 負擔全部貨價及進口稅費等，未支付被借用公司代辦 費或佣金，兩者不同。前者為法所許，後者則於法未 合。蓋自行進口者依規定除取國外廠商所出具之發票 （Commercial Invoice）等憑證，以自己名義報關外 ，並應自海關取具進口完稅單據（進口者之進項憑證 ），始得持以申報扣抵銷項稅額，業據被告前次答辯 陳明在案。而借用他公司名義進口者，國外廠商所出 具之發票憑證及海關所發給之進口完稅單據，均係被 借用公司名義者，實際進口者並未依規定取得憑證， 自與法不合（最高行政法院96年度判字第00588 號判 決可參）。
③本件原告及被告雙方所不爭之客觀事實為：Α○○、Β○○