臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00068號
原 告 漢眾實業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 林宜信（會計師）
林瑞彬律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年9 月8 日台財訴字第0920047867號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第4955號判決，
原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下
：
主 文
訴願決定及原處分關於剔除廣告費新臺幣壹仟肆佰捌拾萬壹仟玖佰捌拾捌元部分，均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，均由被告負擔。 事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報 廣告費新臺幣（下同）31,234,275元，被告以原告與製造商 之經銷合約對產品行銷廣告費用約定不合理，剔除14,801,9 88元；另就原告列報訓練費69,967元，亦依上述經銷合約所 載員工訓練費用應由製造商負擔而予全數剔除；再就所列報 其他費用－行銷費用8,778,636 元，係為廢車回收處理費， 依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3 條及環保署83年12月 2 日環署費字第57805 號函規定，應由汽車製造商負責回收 ，予以全數剔除，核定全年（課稅）所得額為24,653,955元 ，原告不服，申請復查，經被告以92年5 月27日北區國稅法 一字第0920008802號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴 願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本 院以92年度訴字第4955號判決駁回原告之訴，原告不服，提 起上訴，經最高行政法院以96年度判字第566 號判決（以下 簡稱發回判決），駁回有關訓練費、廢車回收處理費部分之 上訴，惟廢棄原判決關於廣告費及該訴訟費用部分，發回本 院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於廣告費之部分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、若被告認原告之廣告費用需與慶眾汽車工業股份有限公司（ 以下簡稱慶眾汽車公司）分攤，則需依所得稅法第43條之1 規定報經財政部核准後使得為之：
１、由所得稅法第43條之1 立法理由及法令觀之，當兩個獨立企 業（非關係企業），在從事商業活動時，交易價格及條件， 通常是依市場因素及雙方對市場之影響力而決定。但若交易 雙方互為關係企業時，雖然關係企業可能已經遵循市場競爭 因素，來決定關係企業間之價格訂定，惟交易雙方為關係企 業，因此，稅務機關即認為關係企業間的交易可能存在某些 程度的損益操作，或可能為特殊商業策略考量，若其相互間 有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之 安排而有規避稅負者，稅捐稽徵機關逕行調整關係企業間之 交易價格，或有關收益、成本、費用與損益之攤計而計算所 得額，勢必對納稅義務人之經濟自由造成一定妨礙，茲事體 大，故立法者特地於判定所得稅法第43條之1 ，認稽徵機關 要以不合營業常規為由調整所得額時必先報經財政部核准， 且依舉證責任分配法則，稽徵機關應證明營業常規之存在， 納稅義務人有規避或減少納稅義務之意圖等要件。２、本案被告係認慶眾汽車公司與原告簽訂失去平等性及制衡性 之合約顯不合營業常規等情，而進行廣告費之分攤調整，調 整減除原告應負擔之廣告費，而使得原告之課稅所得額增加 ，加以課徵稅捐，其無非是認定慶眾汽車公司與原告之負責 人為同一人，交易雙方互為關係企業，故雙方才會簽訂所謂 不合營業常規之合約，使得相互間費用之攤計，藉由安排， 規避或減少納稅義務，由被告調整原告稅捐之真意觀之，已 構成所得稅法第43條之1 所規定範圍，稽徵機關為正確計算 該事業之所得額，依所得稅法及相關規定作稅捐調整，即必 須報經財政部核准，才能按所謂營業常規予以調整稅額，被 告答辯認其調整剔除之真意要旨為合約內容不合理之判斷， 而依實質課稅之公平原則為收入成本費用配合原則之分攤， 此種說法除與其於原查核定之理由本案係屬不合營業常規之 陳述不符，而有違「禁反言」原則故不應採用外，更屬任意 限縮所得稅法第43條之1 之規定，蓋司法院釋字第420 號解
釋係揭櫫一般之實質課稅原則概念，所得稅法第43條之1 既 為關係企業間不合營業常規行為之調整程序規定，被告亦自 承本案有不合營業常規之情形，依特別法優於普通法原則， 自應優先適用所得稅法第43條之1 ，被告之論理，只要其可 引用實質課稅原則即無須引用所得稅法第43條之1 ，豈非將 使所得稅法第43條之1 形同具文？是以，若被告認原告之廣 告費用需與慶眾汽車公司分攤，此等關係企業間費用之攤計 ，應依所得稅法第43條之1 規定，必須報經財政部核准才可 按所謂營業常規予以調整原告之稅額。
㈡、促銷廣告係為準確傳達產品之特徵，以刺激消費者之購買意 願，故廣告文件之圖樣及文字均係以消費者為導向，是以廣 告中除明確載明代理銷售為原告及建眾實業股份有限公司（ 以下簡稱建眾公司）外，亦明確向消費者傳達產品之品牌（ 福斯）、車型（T4）、製造商（慶眾汽車公司）等象徵產品 品質之訊息及提供行銷通路地點（億眾、福眾、國眾等經銷 商），以有效提昇產品之銷售量。依目前原告所蒐集之廣告 樣張，均有載明原告字樣，然被告卻稱促銷廣告中僅載有製 造商慶眾汽車公司及各地經銷商，未特別載明原告，即率爾 認定慶眾汽車公司應分攤廣告費，認定事實顯然錯誤，顯違 證據法則及經驗法則，況廣告並非具法律效力之文書，並無 任何法律規定負擔廣告費用者必須在廣告上載明其名字，對 消費者而言，產品之品質、製造商之信譽、售後服務及行銷 門市，才是重要之消費訊息，原告之總經銷身分及廣告提供 者為何，並不須由廣告上確實得知，亦與廣告之目的無關。 然因原告並非對最終消費者直接銷售，廣告樣張是否載有原 告名稱並不影響廣告之促銷效果，是以原告為提升產品之銷 售量，獲取更高之利潤，進行廣告促銷，並取有合法憑證， 即足證廣告費係由原告負擔，得認列廣告費用。㈢、被告自創廣告費之分攤公式，將廣告費按84年度慶眾汽車公 司銷售予原告之銷售額及原告本身銷售額之比例分擔，於法 無據，違反租稅法律主義中之「推計課稅應有法律依據」原 則：
１、按憲法第19條、中央法規標準法第5 條第2 款、第6 條之規 定，人民僅依法律明文負擔納稅之義務，若無法律具體明確 授權，自不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。次按推計 課稅應有法律依據，且應符合實際，為司法院釋字第218 號 解釋所明定，故被告憑一己之理念加以定奪，以法令所未見 之分攤公式推定慶眾汽車公司應與原告按銷貨額比例分攤原 告之廣告費用，並否准原告認列其本身應負擔之廣告費，不 當增加原告之租稅負擔，與「人民有依法律納稅之義務」之
憲法精神違背，原告誠難甘服。
２、次依所得稅法第43條之1 之規定，營利事業與其他營利事業 具有從屬關係，其相互間有關費用之攤計，如有以不合營業 常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算 該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。 換言之，稽徵機關需證明本條文所規定之下列要件，才有權 在營利事業確已支付相關費用之狀況下，仍能予以調整：① 為課稅客體：營利事業與他營利事業具有從屬關係（公司法 第369 條之3 參照），②前開2 營利事業有共同支出營業費 用並為攤計之事實，③營業常規之存在，④與營業常規不符 之原因動機係出於規避或減少納稅義務之安排，⑤稅捐機關 為調整需先報經財政部核准。然：
⑴、慶眾汽車公司主要係由慶豐環宇公司與德國福斯汽車公司合 資成立，與原告是否得認有從屬或控制關係尚待釐清，但德 國福斯汽車公司為慶眾汽車公司之33.4% 之大股東且為公司 董事及監察人，甚至為慶眾汽車公司營業之不可或缺夥伴。 原告之大股東不可能迫使福斯汽車公司同意應由原告支出之 費用而由慶眾汽車公司負擔，反之亦然。
⑵、系爭廣告費用為原告所自行與廣告商簽訂並支付，並無原告 與慶眾汽車公司共同支出並為攤計之事實。慶眾汽車公司係 汽車製造商，其銷售之對象為原告等經銷商，並無刊登廣告 之必要，並無汽車製造商與經銷商需攤計廣告費之營業常規 。原告與慶眾汽車公司係雙方於衡酌各自利弊後，基於契約 自由原則簽訂經銷商合約規範雙方之權利義務，被告率予認 定原告與該公司間簽定之經銷合約不合營業常規，失去平等 及制衡性，顯屬無據。被告未依所得稅法第43條之1 之規定 ，報經財政部核准按營業常規予以調整。
⑶、綜上所述，對於事實上已確認為納稅義務人所支付且與營業 有關之費用，應僅在符合所得稅法第43條之1 之全部要件之 前提下，稅捐機關才得予以調整得申報之營業費用，以維持 稅捐課徵與契約自由之間之平衡，被告顯誤解前揭法律之意 義，逕認原告無必要負擔全部廣告費而自創了一個攤計公式 ，顯屬嚴重違法。
３、依據經驗法則，如前所述，對於消費者而言，產品之品質及 行銷門市等，才是重要之消費訊息，廣告提供者為何，並不 須由廣告上確實得知，亦與廣告之目的無關。如同連鎖便利 商店或超市之媒體廣告中，經常會宣傳其他製造商製造販售 某類商品之促銷廣告（例如飲料、零食等），或是多種商品 綜合性之宣傳廣告，藉以經由特定銷售通路販售增加銷售量 獲得銷售利潤，反觀是否在該廣告中提及之各家製造商或代
理商皆須分攤該廣告費用？由此觀點可知，被告主張之分攤 方式顯然不合理，亦違背經驗法則。
４、有關廣告樣張未出現原告字樣部分，原告已證明廣告樣張皆 有登載原告名稱，又依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱 查核準則）第78條第1 項第2 款、第8 款規定，經契約訂明 由各該代理商負擔者，得認定為廣告費，是以依原告與慶眾 汽車公司簽訂之經銷合約第10條，原告除配合慶眾汽車之促 銷活動外，並得在經銷區域範圍內，視銷售之情況，為其他 之促銷活動，且慶眾汽車公司並不負擔產品廣告之廣告費及 促銷費用，是以契約業已訂明廣告費用由原告負擔。且依經 驗法則，商品買賣之交易，商品若已由出賣人（本案為慶眾 汽車公司）賣斷予經銷商（即本案原告），則後續之銷售責 任自然由原告負責，故產品之廣告及促銷活動均應由原告負 擔，故原告以廣告方式促銷商品，藉以提高商品銷售額，增 加本身營業利潤，其相關之廣告費支出，由原告負擔實符合 社會上一般人基於日常生活經驗認為當然之一定規則。且原 告均已取具合法憑證，系爭之廣告費亦依合約規定係由原告 負擔，是以原告認列廣告費支出於法有據，符合查核準則第 78條之規定。
㈣、被告剔除原告廣告費之計算方法不符實質課稅及收益成本配 合原則：
１、最高行政法院發回確定判決理由謂「被上訴人審查報告則按 慶眾汽車公司84年度銷售予上訴人銷售額及上訴人84年度銷 售額之比例分攤廣告費30,247,051元，因而剔除上訴人之廣 告費14,801,988元，並非如原判決所稱為符合實質課稅及收 益成本配合原則，乃按上訴人帳列廣告費與建眾公司經銷比 例，否准14,801,988元」，其意旨即謂被告所創造之原告廣 告費分攤方式並非符合實質課稅原則及收益成本配合原則。 本件發回判決實為的論，蓋慶眾汽車公司之製造收入並非直 接來自閱讀廣告之消費者，原告之所以可獲取經銷利潤之緣 由本在於其必須以自己之成本費用獲取最大經銷收入（廣告 費、銷售技巧訓練、銷售據點選定均屬之），因此廣告費之 成本費用無法與慶眾汽車公司之收入配合；原告固與慶眾汽 車公司約定價配合該公司之行銷策略，惟此約定與房屋銷售 業者必須配合建築業者之行銷理念相類，本為慶眾汽車公司 為保持其擁有品牌形象之合理作法。故原告同意不向慶眾汽 車公司分攤廣告費本屬合於合理經濟目的之營業自由（如原 告要慶眾汽車公司分攤廣告費，必不能自由決定最適切之廣 告預算，將無法創造最大之行銷利益）。
２、按證據之證明力，固屬法院判斷之自由，但不得違背經驗法
則，所謂經驗法則，係指吾人基於日常生活經驗所得之定則 ，並非個人主觀上之推測，最高法院31年上字第1312號判例 可參考，是以依經驗法則，商品買賣之交易，商品若已由出 賣人（本件為慶眾汽車公司）賣斷予經銷商（即原告），則 後續之銷售責任自然由原告負責，故產品之廣告及促銷活動 均應由原告負擔，故原告以廣告方式促銷商品，藉以提高商 品銷售額，增加本身營業利潤，其相關之廣告費支出，由原 告負擔實符合社會上一般人基於日常生活經驗認為當然之一 定規則。且原告均已取具合法憑證，系爭之廣告費亦依合約 規定係由原告負擔，是以原告認列廣告費支出於法有據，符 合前揭查核準則之規定。又原告與慶眾汽車公司簽訂經銷合 約，依合約第10條及第4 條之規定，原告應配合慶眾汽車公 司之行銷及銷售政策，否則慶眾汽車公司得隨時修正原告之 經銷區域範圍。但另一方面，依合約第15條規定，慶眾汽車 公司除於合約附錄3 之範圍內可以直接由其銷售之客戶外， 在原告經銷區域內不得直接銷售商品，亦即將臺中縣（含） 以南地區之銷售權給予原告，並且提供福斯車輛專業性及技 術性輔導與協助予原告，故原告與慶眾汽車公司間實為對等 性權利與義務之契約關係。退萬步言，縱認系爭廣告之刊登 對慶眾汽車公司有經濟上之助益，基於前揭原告與慶眾汽車 公司對雙方權利義務之權衡下，基於整體之商業考量由原告 負擔廣告費，使原告能在正常情況下，銷售價格減成本、費 用（含促銷廣告費）後尚有合理利潤，原告在利潤及產品售 價之考量下，從事產品之宣傳及銷售活動，期能增加銷售量 ，為原告之合理商業判斷。
㈤、被告不當連結所謂「互蒙其利」之支出應依公平原則分攤。 每個產業都有其上、中、下游之供應及需求鍊，當下游產品 需求量增加，相對的上游原料商亦會因此增加供應量而產生 收益，依被告見解，只要因下游廠商推廣商品使得上游之廠 商因而獲益，此利益均霑所花費之支出皆要共同分攤，此見 解顯不合常理，亦違背一般營業常規。蓋眾所周知，廣告費 用不一定會與銷貨收入有因果關係（有的廣告會「小兵立大 功」創造鉅額收入，有的廣告可能毫未增加銷售收入），故 廣告預算能否用在刀口上，經常是銷售商是否得獲得最大利 潤之關鍵所在，但對上游製造商而言，至多只是「反射利益 」。故要促進商業之活絡，就必須尊重其營業自由及契約自 由，每個合約之訂定必有其目的，就汽車產業而言，慶眾汽 車公司專事生產，而原告專職於車輛銷售，各司其職，是以 各公司之組織架構及人員配置均為遂行其職能而立（慶眾汽 車公司負責生產，原告負責銷售），是以為達成銷售量提升
支出之廣告費，自屬原告所應負擔之費用，如果慶眾汽車公 司要與原告分攤廣告費用，慶眾汽車公司勢必調高車輛之售 價，將廣告費相關之成本轉嫁予原告，這樣一來原告還是要 負擔等價的廣告費用。在經濟自由及契約自由前提下，原告 與慶眾汽車公司之契約可產生最大效益及主導權，原告可與 在決定如何刊登廣告及廣告商談價之過程中無須考量慶眾汽 車公司是否同意廣告費用的金額，將每一分錢都發揮到最大 效益，其為契約自由最大用意。是以被告不當連結所謂「互 蒙其利」之支出應依公平原則分攤之理由，顯有違誤。㈥、依據被告對於查核準則第78條第1 項第8 款之答辯，係認廣 告費於代理情形下，本應由代理商所代理之廠商負擔，惟依 契約自由原則，若契約明訂由代理商負擔者可經查明後認定 ，此一論斷準據若被告認適用於德國福斯公司（VWAG）與慶 眾汽車公司間，則此準據亦應一致地適用於慶眾汽車公司與 原告間之契約約定，既然慶眾汽車公司與原告已於契約約定 廣告費應由原告負擔，則原告依合約負擔相關費用，自屬當 然；反觀被告以「臆測」式的論斷VWAG與慶眾汽車公司之契 約關係，而推論廣告費應由VWAG負擔，如經契約訂明由慶眾 汽車公司負擔者，經查明後可由該公司負擔，而非應由原告 負擔，此種「臆測」式推論，以未經調查之事實而據以判斷 系爭廣告費應由慶眾汽車公司負擔之主張，顯屬荒謬。系爭 廣告費用既以合約訂明由經銷商負擔者，理應由經銷商（原 告）負擔，而無須再與慶眾汽車公司分攤，此私經濟行為之 契約自由應予尊重保障，經濟活動才得以在自由市場機制下 運作，且亦無法令規定代理商與經銷商不得另行約定刊登廣 告事宜，原告與慶眾汽車公司雙方既約定經銷、廣告費用等 事宜，自應由原告依合約規定負擔相關費用方為正確。㈦、按營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期 認列，為商業會計法第60條第1 項所明定；而所謂收益成本 配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有 與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用， 以便與收益配合而正確的計算損益，其係適用於獨立單一公 司於某一會計期間於處理公司內會計事務時應遵循的規定， 其重點在於該公司認列費用的期間應與收入配合，非為規定 2 個或多個獨立企業間之交易產生的收入及相關成本、費用 應相互分攤（若多個法人間為關係人，其收益、成本、費用 與損益之攤計若涉有不合營業常規之安排，則應依所得稅法 第43條之1 辦理），被告對於收益成本配合原則作出不當之 擴張解釋，而將原告之費用與他公司之收益配合，其論理難 謂合理，顯有違論理法則之違法。另有關最高行政法院95年
度判字第1904號判決建眾公司上訴駁回部分，因裁判法官對 於各案件之見解本有不同，故其僅係為個案判決並非判例， 自不應援引適用。
二、被告主張之理由：
㈠、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求 之公平及實質課稅原則，職是之故，有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產 生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，司法院釋字 第420 號解釋，已明確揭櫫涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，準此，實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然依歸，合先陳明。㈡、一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外 ，尚可透過經銷商進行，相較於製造商自行銷售行為而言， 透過該經銷商更可相對保障一定之銷售收入來源及利潤，故 經銷商之廣告費用即為推展產品之銷售目的而讓製造商（即 慶眾汽車公司）與原告均互蒙其利之支出，依前揭法理所述 ，本應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之分攤， 方為相符；另有關「無法明確歸屬之費用或成本，依銷售收 入之比例進行分攤」之計算依據，即是收入成本費用配合原 則之概念所導出。
１、故被告初查剔除廣告費之意見略以，因慶眾汽車公司無須負 擔任何廣告費及促銷費用而得與原告締約，並明訂原告必須 配合其行銷策略，否則其得隨時修正原告之經銷範圍，而認 係失去平等性及制衝性之合約顯不合營業常規等情而進行費 用之分攤調整，其基礎仍是以依前揭法理所述，本應衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為收入成本費用配合之分 攤，被告初查雖述及「不合營業常規」之語，然並未有查得 符合所得稅法第43條之1 等應報經財政部核准按營業常規調 整之前提－亦即與國內外其他營利事業具有從屬關係、或直 接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益成本、費 用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少 納稅義務者之情，此有原查核報告附案可稽；申言之，原查 僅查有失去平等性及制衝性之合約而為調整敘述，其調整剔 除之真意要旨即為合約內容不合理之判斷，故按前揭之法理 精神及成本費用配合之原則而為廣告費之調整，當然未有所 得稅法第43條之1 規定而須報經財政部核准之情形，原告著 眼於「不合營業常規」一詞而為引申擴張，錯置被告之調整
原意實不足採。
２、廣告費樣張，有部分未刊載原告名稱，或可能係如最高行政 法院發回判決持疑是否因廣告樣張篇幅超越A4紙張大小，以 致分別影印，致一部分未出現原告名稱情形，此當由原告就 其提示之廣告樣張詳加說明，再為判斷之據；縱若廣告樣張 載有原告名稱，然廣告樣張並非全以原告之名為主，尚包含 慶眾汽車公司及全省各地總經銷（臺北市－永利、臺北縣－ 萬眾、桃竹苗地區－三和、中彰投地區－億眾、雲嘉南地區 －國眾、高屏地區－福眾、宜花東地區－聯眾）並非原告， 故有廣告費分攤之必須方符應衡酌經濟上之意義、實質課稅 之公平原則及收入成本費用配合原則概念。又簽證會計師補 充說明將不可直接歸屬之廣告費，依銷貨毛利分攤予非提供 廣告廠商「建眾公司」及原告，顯與事實不符，既應為收入 成本費用配合原則而分攤計算又豈能以銷貨毛利分攤而有符 合原則之情。再者，原告無法提供分攤下游經銷商億眾、國 眾、福眾等廣告費相關之證明文件，依查核準則第78條第1 項第2款及第8款規定，自有未合，惟原核定僅按原告帳列廣 告費以其與建眾公司經銷比例分攤，否准14,801,988元，是 依改制前行政法院62年判298之判例，原核定予以維持，並 無不合。
㈢、被告雖未查得查核準則廣告費第78條第1 項第8 款及第9 款 規定之立法原意，然就該條文第8 款載明，代理商之樣品關 稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不 予認定，可見法規意旨係基於代理商之樣品關稅與宣傳廣告 等費用本應由其所代理之廠商負擔，例外得由代理商負擔者 ，以契約訂明由各該代理商負擔為限，此亦可依同條第9 款 載明，樣品關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代 理商不得再行列支可得而知，廣告費於代理情形下，本應由 代理商所代理之廠商負擔，若契約明訂由代理商負擔者可經 稽徵機關查明後認定，但如經其所由代理之國外廠商匯款支 付者，代理商即不得列報之。本件慶眾汽車公司為德國福斯 公司（VWAG）之製造暨銷售代理商，而原告為慶眾汽車公司 之經銷商，依原告提示之合約第1 條訂明，原告係以自己之 名義及計算在慶眾汽車公司所指定區域內銷售合約產品之公 司，故廣告費本應由VWAG負擔，如經契約訂明由慶眾汽車公 司負擔者，慶眾汽車公司申報之廣告費可經稽徵機關查明後 予以認定，但如VWAG有匯款支付時，慶眾汽車公司即不得再 行列報之，準此，原告為慶眾汽車公司之經銷商，自無負擔 之理。
㈣、再廣告費之負擔既應本於廣告利益所及為之，則如何依其廣
告利益為合理分攤，依商業會計法第60條第1 項規定，營業 成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。 是以，廣告之目的在於促進產品之銷售以獲取營業收入，則 廣告支出之利益即應與所由獲得之營業收入相配合，故被告 初查將廣告費本應及於慶眾汽車公司負擔部分，按營業收入 之比重分攤並無不合，更是符合司法院釋字第420 號之解釋 。慶眾汽車公司之經銷商有二，一為原告；另一為建眾公司 ，而有關建眾公司廣告費用應調整計算情形全與本件相同， 遞經鈞院92年度訴字第5446號判決建眾公司之訴駁回及最高 行政法院95年度判字第1904號判決建眾公司上訴駁回有案， 可為參照。是以，本件被告初查按慶眾汽車公司與原告之營 業收入比重調整原告廣告費並無違誤。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗 ，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影 本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月29日具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、原告主張：系爭廣告費依其與製造商之經銷合約規定係由原 告負擔，且經原告取具合法憑證，符合查核準則第78條之規 定，被告自應准認列。倘被告認原告之廣告費用需與慶眾汽 車公司分攤，此等關係企業間費用之攤計，亦應依所得稅法 第43條之1 規定辦理，即須報經財政部核准才可依所謂營業 常規調整原告之稅額，今被告未向財政部報准，即逕調整原 告系爭廣告費，乃有違所得稅法第43條之1 規定。又原告於 前審所檢附之廣告樣張皆有登載其名稱，被告認有部分未登 載原告名稱，乃有違誤。再被告自創廣告費之分攤公式，將 廣告費按84年度慶眾汽車公司銷售予原告之銷售額及原告本 身銷售額之比例分擔，於法無據，違反租稅法律主義中之「 推計課稅應有法律依據」原則，且不符實質課稅及收益成本 配合原則，不當連結所謂「互蒙其利」之支出應依公平原則 分攤，顯然違法等語。
二、被告則以：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，故 對實質上相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法 律主義所要求之公平及實質課稅原則。而一般銷售之常態， 銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商 進行，相較於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商更可 相對保障一定之銷售收入來源及利潤，故經銷商之廣告費用
即為推展產品之銷售目的而讓製造商（即慶眾汽車公司）與 原告均互蒙其利之支出，依前揭法理所述，本應衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之分攤，方為相符；因慶眾 汽車公司無須負擔任何廣告費及促銷費用而得與原告締約， 並明訂原告必須配合其行銷策略，否則其得隨時修正原告之 經銷範圍，被告始認此已失平等性及制衝性之合約不合營業 常規，而為收入成本費用配合之分攤下，予以剔除系爭廣告 費，並非以所得稅法第43條之1 為調整依據，自無該規定之 適用。又既應為收入成本費用配合原則而分攤計算，被告將 廣告費本應及於慶眾汽車公司負擔部分，按營業收入之比重 分攤，於法即無不合；簽證會計師補充說明將部分非由原告 及建眾公司提供之廣告，依銷貨毛利分攤予彼等，與事實不 符。再原告無法提供分攤下游經銷商億眾、國眾、福眾等廣 告費相關之證明文件，不合查核準則第78條第1 項第2 款及 第8 款規定；且該第8 款規定適用用對象限於代理商，為經 銷商之原告並無適用餘地云云，資為抗辯。
三、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費31 ,234,275元，被告以原告與製造商之經銷合約對產品行銷廣 告費用約定不合理，剔除14,801,988元；另列報訓練費69,9 67元，依上述合約所載員工訓練費用應由製造商負擔予以全 數剔除；再所列報其他費用－行銷費用8,778,636 元，係為 廢車回收處理費，依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3 條 及環保署83年12月2 日環署費字第57805 號函規定，應由汽 車製造商負責回收，予以全數剔除，核定全年（課稅）所得 額為24,653,955元，原告不服，申請復查、訴願結果，均遭 駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第49 55號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政 法院以96年度判字第566 號判決廢棄原判決關於廣告費及該 訴訟費用部分，發回本院，而駁回其餘上訴等事實，有被告 84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報 書、如事實概要所述之復查決定書、最高行政法院96年度判 字第566 號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第40-41 、 134-135 、192-196 頁；本院卷第8-12頁），並經本院調取 本院92年度訴字第4955號卷查閱確實，洵堪認定。四、經查，原告為銷售慶眾公司代理銷售德國福斯公司之汽車及 相關零組件暨提供之各種服務，而與慶眾公司簽立經銷商合 約書。依該給付書第4 條第1 款、第2 款、第8 條、第10條 第3 款約定：慶眾公司授權原告在台中縣以南（含）範圍內 為合約產品之銷售與合約服務之提供，原告並同意在授權區 域範圍內，配合慶眾公司之行銷與銷售政策，專注經營合約
產品之銷售；原告因無法配合慶眾公司之行銷與銷售政策或 營運績效不良時，慶眾公司得隨時修正原告經銷區域範圍； 又原告經銷之合約產品經由區域經銷商銷售之；慶眾公司不 負擔產品廣告之廣告費及促銷費用，有系爭合約書在卷可憑 （見前審卷第55-68 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實 。是依原告與慶眾公司之契約，慶眾公司並不負擔任何產品 廣告費用甚明。
五、按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：㈠報章雜誌之 廣告。㈡廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品． ．．二、廣告費之原始憑證如下：㈠報章雜誌之廣告費應取 得收據，並檢附廣告樣張；…等。㈡廣告、傳單、海報、日 曆…之廣告費，應取得統一發票；其為核准免用統一發票之 小規模營利事業者，應取得普通收據。…」行為時查核準則 第78條第1 項第1 款、第2 款、第2 項第1 款、第2 款定有 明文。查原告列報之廣告費31,234,275元，係直接歸屬原告 支出金額987,224 元與無法直接歸屬而應由原告分攤之廣告 費30,247,051元之總和（按慶眾公司於台中以北區域另有經 銷商建眾公司，系爭年度原告與建眾公司銷貨毛利分別為84 ,635,802元、84,912,612元，依此銷貨毛利計算應分攤之比 例依序為49.9% 、50.1% ），均取有合法憑證，且與帳載相 符；復原告提出之報紙廣告樣張上亦俱有登載原告及建眾公 司名稱等情，為被告所不爭，並有會計師簽證報告、補充說 明書及系爭報紙廣告樣張影本在卷可憑（見原處分卷第7 、 117 頁；本院卷第38-45 頁），是被告前以原告所刊廣告樣 張，有部分未刊載其名稱為由，抗辯其與建眾公司就此部分 依銷貨毛利分攤廣告費，係與事實不符云云，已無可採。則 原告於系爭84年度有31,234,275元之廣告費支出，亦堪認定 。以下茲應審究者，厥在被告調整其上述部分廣告費由慶眾 公司分攤，是否有據？
六、按稅法上「實質課稅原則」，係指法律事實滿足私法上的法 律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實產生經濟的 成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經 濟實質事實，在稅法為解釋及適用而言。又商業會計法第61 條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配 合，同期認列。」此成本收益配合原則係指當某項收益已經 在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均 應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算 損益，乃商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙 總及據以編製財務報表之處理原則之一（參商業會計法第1 、2 條規定），並非在規範兩個商業主體間之會計事項。如
前所述，慶眾公司依約並無須為任何廣告費之負擔，而實際 上系爭廣告費亦係由原告支出，則有關本件廣告費之支出， 不論在法律面或經濟之實質方面均屬一致，原無再由經濟實 質調整始符公平之情形，是被告抗辯本件係基於實質課稅原 則而為調整，已非可取。且原告為銷售系爭汽車暨相關產品 、服務，既確有系爭廣告費之支出，則原告將系爭廣告費列 為其營業收入之成本費用，自亦難認有悖上述成本收益配合 原則甚然，是被告以成本收益配合原則為系爭廣告費之調整 依據，於法亦有不合。至本院92年度訴字第5446號及最高行 政法院第95年度判字第1904號判決就建眾公司部分認得基於 實質課稅及收益成本配合原則予以調整，乃個案見解，不能 拘束本院，併此敘明。
七、再為避免營利事業間因具有從屬關係或直接間接為另一事業 所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規 避稅負之目的之情形，是於所得稅法第43條之1 規定：「營 利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為 另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損 益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義 務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部 核准按營業常規予以調整。」顯見所得稅法原則上尊重民主
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