臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第52號
原 告 財團法人吳氏讓德堂
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳西源 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月
3日 台財訴字第0910053870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外），由原告負擔。 事 實
一、事實概要：原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲原告涉嫌未依 規定申請營業登記，即於85年起至87年止及89年出租房屋， 收取租金計新台幣（下同）69,648,452元（不含稅），而漏 銷報銷貨額，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額3, 482,423 元外，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計10,447,200元 （計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起 行政訴訟，經本院92年度訴字第995 號判決將訴願決定及原 處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回原告其餘 之訴。被告就罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院96年度判 字第278 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均 撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告未辦理營業登記，有無故意或過失責任？ ㈠原告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第2 項規定 ：「有左列情形之一者，視為銷售貨物」，該項各款均 指動產之貨物而言，並不包含房屋；第4 條所指在中華 民國境內銷售貨物或銷售勞務者，亦不包括房屋，由第 4 條之內容觀之，如貨物之移運、境內載運等用語皆指 動產之貨物而言，無一指不能移動之房屋；第5 條所謂 進口，指「貨物…進入…境內者」等，皆未包括房屋。
是以，由營業稅法之相關規定，社會一般相當知識經驗 者，實不知公益財團法人以自有部份房屋出租行為屬營 業行為。故原告不知將自有房屋部分出租，以挹注房屋 修繕及公益之用，屬營業稅法營業人，應辦理營業登記 ，而未辦理營業登記，並無故意或過失。
⒉次按，最高行政法院發回理由認：「財政部85.11.6 台 財稅第851922210 號函亦釋明：『祭祀公業所有之房屋 、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入， 自應依法課徵營業稅。』是被上訴人將房屋出租他人使 用，顯係租賃業營業人，依上開規定應於開始營業前申 請營業登記。被上訴人未申請營業登記，即與上開規定 相違」。惟查，財政部所為房屋出租屬銷售勞務收入之 解釋，顯違背法律保留原則，其效力已有疑義。且該函 並非法律，衡諸常情，人民豈會了解查知其內容，而原 處分機關90.8.23 函僅稱欲派員查核原告所有房屋及土 地使用狀況之帳冊、憑證，亦未載明輔導辦理營業登記 ，益證原告不知該函釋，更不知要辦理營業登記。況原 告為公益財團法人，亦與祭祀公業之性質性質、組織及 目的皆不相同。被告援引上開對祭祀公業之函釋，類比 於本案，並據以罰鍰，顯有違誤，最高行政法院未詳酌 上述理由，亦有誤會。
⒊行政程序法固於90年1 月1 日起施行，本案所處罰之行 為發生於行政程序法施行前，但自行政程序法施行後， 行政機關之行政行為自應依行政程序法之各項原則規定 為之。查被告於90.10.24發函調查，是時已為行政程序 法實施之時，行政機關依法應受行政程序法所定行政原 則之拘束。縱行為當時法律並無課稽徵機關應先通知行 為人補辦登記後始得處罰之規定，於行政程序法實施後 ，自應依法為之。何況，被告亦自承於90.8.23 發函要 派人輔導，被告事實上未派員前來輔導，原告亦不知要 辦理營業登記。被告從未據此理由主張，最高行政法院 卻以之為發回理由之一，尚有誤會。
⒋再查，原告88年間所得稅再訴願決定（即行政院台88訴 字第01077 號決定書）記載：「泰伯大樓房租收入係屬 銷售勞務收入，依首揭免稅標準第2 條規定，非屬免納 所得稅範圍」，係針對所得稅而言，與營業稅之課稅標 準認定不同，不能混為一談，且原告對該再訴願決定仍 感不服，惟原告數十年戮力於公益，且租金收入亦從事 公益，如部份繳所得稅亦有益國家社會，故當時未力爭 提起行政訴訟，衡諸客觀情形，一般人怎會將上開再訴
願決定之理由與營業稅法之規定相比較，而得知是否屬 營業行為，決定是否需辦營業登記，且在90年10月底前 ，從無任何行政機關告知原告上開出租行為屬營業行為 ，應辦營業登記，鈞院92年訴字第3306號另案判決卻依 職權逕以所得稅案件之再訴願決定理由，認定原告未辦 營業登記而有過失，完全不顧慮二種不同法律之性質， 以彼類此，顯有不當。又被告於90.8.23 函僅載明欲派 稅務人員至原告處訪查，原告無從自該函內容得知被告 要前來輔導辦理營業登記行為，且被告稅務人員亦未前 來訪查或輔導，原告當時備妥所得稅相關帳冊資料，還 以為被告要前來了解所得稅申報情形。被告以該函認為 原告明知或有過失未辦理營業登記，顯有誤會。 ⒌縱認為原告將所有房屋出租他人使用而收取租金之行為 ，為營業稅法規範應辦理營業登記之對象，但如上所述 ，原告並無故意或過失，被告卻以3 倍之罰鍰，已違反 行政法誠信原則與信賴原則及恣意原則。被告雖主張營 業稅業務自92年度始由市稅處移撥被告承辦，然行政機 關如何歸併，一般人民並不知情，國家各行政機關業務 如何歸併，屬國家行政機關之運作，尚不得據以卸責。 且依被告抗辯，若營業稅在90年以前即歸併於被告，是 否被告就應負有通報原告應辦營業登記之義務？台北市 稅處於90年以前並未掌管營業所得稅，其何以查知原告 未辦營業登記而於90.8.23 發函欲派人前來輔導？若非 基於國家行政機關一體原則，國家行政機關之業務本應 互相勾核，否則市稅捐機關如何得知原告早已將所有房 屋出租之事實。，是以被告及原處分機關未為調查怠於 通報，嗣相隔多年，再累積多年之「漏稅額」予以處罰 ，實有違行政程序法第8 條之誠實信用及信賴保護原則 。
⒍又原告早已將自己多餘之數間房屋出租，收取租金作為 房屋修繕及公益之用，至於法令變更，原告不知收取租 金之行為屬營業行為，亦不知應辦營業登記，若認為原 告之行為屬營業行為，原告之行為在法律課以營業登記 之義務前即有之，並非法律規定應辦營業登記後，才將 自己房屋出租，是以被告認為原告「應於開始營業前申 請營業登記」，與事實尚有出入。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告之違章事實，有被告91年3 月12日財北國稅 資字第0910009384號函送資料及泰伯大樓租用合同書， 及台北市稅捐稽徵處中北分處90年10月24日北市稽中北
甲字第9090518700號函等資料影本附卷可稽，違章事證 明確。
⒉次查，營業稅之課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且 行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營 業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人 ，為營業稅法第2 條第1 款及第6 條第2 款所明定，原 告將其所有房屋出租與他人並收取租金，既屬銷售勞務 之收入，自應依法課徵營業稅。換言之，原告既不符合 同法第29條所規定得免辦營業登記之專營免稅貨物或勞 務者及各級政府機關；亦非第8 條所定銷售免稅項目之 貨物或勞務，更非銷售符合第7 條適用零稅率之貨物或 勞務，則所為行政犯行，原處分機關以營業稅法相繩， 均符合依法行政、租稅法定原則及行政程序法第4 條規 定。
⒊再查，查原處分機關於本案查獲日（90年10月24日）前 ，業以90.8.23 北市稽中北創字第904005號函通知原告 ，並於同年9 月11日派稅務員楊聖德、林淑靜等2 人至 原告處所，查核原告85年至90年間所有房屋及土地使用 狀況之帳冊、憑證，及輔導其依規定辦理營業登記及補 報繳營業稅款，原告遲未辦理，原處分機關始於同年10 月24日發函調查，原告迄92年6 月25日始辦理營業登記 ，均有附卷資料可稽，原告空言主張被告未通知及輔導 云云，委無採憑。況行政程序法於90年1 月1 日起施行 ，原告違規行為在行政程序法施行前，其行為時營業稅 法並未規定未依法申請營業登記而營業者，須由稽徵機 關通知其補辦申請後始得處罰。再者，納稅義務人本應 注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其注意義務 ，原告若對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機關洽詢 或請釋，原告捨此不為，致發生本件逃漏營業稅之違章 情事，原告縱非故意，亦難卸免過失之責。是原告主張 未受告知而無故意或過失，顯屬規避罰責之陳詞。 ⒋末查，原告係公益財團法人，如符合所得稅法第4 條第 1 項第13款所定教育文化公益慈善機關或團體符合行政 院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得 免納所得稅。此「符合行政院規定標準」規範在「教育 文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，除將 銷售貨物或勞務所得排除在外，尚需符合其他條款才能 適用免稅，因此，教育文化公益慈善機關或團體每年均 需填寫「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結 算申報書」向國稅局申報，再由國稅局依此標準詳加審
查，據以為免稅與否之認定。申言之，要非具有公益性 質之機關或團體，其所得一定符合免稅，原告對稅法之 認知，恐有誤解。是原告縱從事公益活動，且將自有房 屋出租收取租金維繫公益用途，亦難脫其有銷售勞務之 營業行為，原告84年度所得稅案件之再訴願決定書，既 已明白指出房租收入之餘絀數認屬非免稅所得，類此以 推，銷售勞務收入係屬銷售行為自無庸置疑，況該再訴 願案於88年4 月19日已告確定，為原處分機關所進行調 查日90年10月24日之前，從而，原告既已知悉，即難卸 有不能注意之過失。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更 為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。
二、本件原告未辦理營業登記，自85年起至87年止及89年度出租 泰伯大樓房屋，收取租金計新台幣（下同）69,648,452元（ 不含稅），經原處分機關審理違章成立，除核定補徵營業稅 額3,482,423 元外，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計10,447,2 00元（計至百元止）。原告申請復查未獲變更，循序提起行 政訴訟，經本院92年度訴字第995 號判決將訴願決定及原處 分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回原告其餘之 訴（原告就駁回部分未上訴而確定）。被告就罰鍰部分提起 上訴，經最高行政法院96年度判字第278 號判決廢棄原判決 ，發回本院更為審理之事實，有原告月85-87 年度收支決算 表、泰伯大樓租用合同書、原處分機關之罰鍰處分書附原處 分卷及前開各判決附本院卷可稽，堪信為真實。三、原告起訴主張：依營業稅法之相關條文，社會一般相當知識 經驗者，不知公益財團法人以自有房屋出租屬營業行為，財 政部85年11月6 日台財稅第851922210 號函釋係針對祭祀公 業，與原告為公益財團法人不同；且原告從未接獲行政機關 輔導應辦理營業登記，原處分機關90年8 月23日發函僅稱欲 派稅務人員到原告處訪查，事實上當日亦未到場，原告無從 自該函內容得知係要輔導原告辦理營業登記；至原告88年度 所得稅案件，雖再訴願決定書理由提及原告出租系爭房屋係 屬銷售勞務收入，非屬免納所得稅範圍，然所得稅與營業稅 之課稅標準認定不同，不應將之混為一談，據以認定原告已 明知而有過失，是原告未辦理營業登記，並無故意或過失行 為，原處分處以3 倍罰鍰，於法不合等語。故本件厥應審究 者，係原告未辦理營業登記，即出租房屋而開始營業，有無 可歸責之故意或過失責任？
四、經查：
㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業 前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊未辦妥營業登記，即行 開始營業，…，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一 倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：⒈未依規定申請營業登 記而營業者。」行為時第28條前段、第43條第1 項第3 款 前段、第51條第1 款分別定有明文。
㈡次按，營業稅法第6 條第2 款已明定：「有左列情形之一 者，為營業人：非以營利為目的之事業、機關、團體、組 織，有銷售貨物或勞務者。」是營業稅法所稱營業人不限 於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨 物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28條規 定，應於開始營業前申請營業登記。營業人如因故意或過 失未申請營業登記而營業致逃漏營業稅者，自屬同法第51 條第1 款情形，應依該條款規定處罰。另營業稅法第3 條 第2項 前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人 使用，以取得代價者，為銷售勞務。」所稱貨物未限定為 動產，此觀同法第8 條第1 項第1 款規定出售之土地免稅 ，可知不動產土地為營業稅法之貨物，否則無庸規定為免 稅，且該法之營業人開立銷售憑證時限表所定租賃業為： 「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取 租賃費或報酬金之營業。…」亦明示不動產可為租賃業之 貨物。故原告將房屋出租他人使用，顯係租賃業營業人， 依上開規定應於開始營業前申請營業登記；且納稅義務人 本應注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其注意義 務，亦不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，原告未 依法辦妥營業登記而開始營業，即使非出於故意，亦有疏 未注意法律規定之過失，依大法官院釋字第275 號解釋意 旨，自應處罰。原告辯稱依營業稅法相關條文，一般相當 知識經驗者，不知公益財團法人以自有部分房屋出租屬營 業行為，其未辦理營業登記，並無故意、過失，應不予處 罰云云，尚不足採。
㈢復查，行政程序法於90年1 月1 日起施行，原告之違規行 為在行政程序法施行前，而行為時營業稅法並未規定未依 法申請營業登記而營業者，須由稽徵機關通知其補辦申請 後始得處罰，依前所述，原告並無不能注意之情事，而其 未申請營業登記開始營業即構成違章，自應受處罰，尚不
能以稽徵機關未通知為免罰依據。原告執稱從未接獲稽徵 機關通知或輔導應辦理營業登記，並非故意不辦理營業登 記，亦無過失可言，亦無足採。
㈣又查，原告84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891 元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349 元，被告以 原告申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務 收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅 適用標準第2 條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀 數2,458,349 元依法課徵所得稅604,587 元，原告不服， 經申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事實，有原告提 出之再訴願決定書可證（見本院卷第41-43 頁），復為原 告所不爭執。參諸上開再訴願決定書已明白指出泰伯大樓 房租收入係屬銷售勞務收入，原告應知悉甚詳，且原告有 依法辦理營業登記報繳營業稅義務，相關機關即使未通知 其辦營業登記，原告既知悉上述法律見解，縱原告認所得 稅與營業稅之課稅標準應有不同，而對法律適用有所疑義 ，亦得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於 己於解釋，而未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，即令 非出於故意，亦有所過失甚明，自不能免罰。
五、綜上所述，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 10 月 3 日 書記官 李淑貞