臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00832號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
1 月5 日臺財訴字第09500261210 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於核定原告91年度綜合所得稅其所得總額超過新臺幣壹仟伍佰捌拾參萬零柒佰貳拾貳元（所得淨額壹仟伍佰貳拾萬參仟陸佰壹拾參元、補徵應納稅額肆佰肆拾伍萬參仟柒佰捌拾玖元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91、92年度綜合所得稅結算申報，原列報 取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所 得分別為新臺幣（除美金外，下同）3,795,421 元、0 元， 被告所屬文山稽徵所初查以安候建業事務所掣發之扣免繳憑 單所載給付總額分別為15,213,615元、7,281,808 元（本件 原告得支領之退職金總額為47,590,844元，自退休日起分6 期每半年支領一次退職金，91及92年度分別取自安侯建業事 務所退職金15,863,615元、7,931,808 元，該事務所依所得 稅法規定以本年度領取總額減除免稅額650,000 元後計算得 出），乃核定其上開年度之退職所得為15,213,615元、7,28 1,808 元，併同其他漏報所得91年度204,079 元及92年度16 0,639 元，歸課併計原告91、92年度綜合所得稅，並分別以 ：（一）94年6 月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知 書檢附繳款書，核定91年度綜合所得總額為15,935,722元、 淨額為15,308,613元、補徵應納稅額4,480,789 元（二）93 年10月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款 書，核定92年度綜合所得總額為7,996,444 元、淨額為7,60 5,805 元、補徵應納稅額1,762,364 元；另依所得稅法第11 0 條第1 項規定，以94年7 月14日Ｚ0000000000000號處分書 及94年6 月12日Ｚ00000 00000000 號處分書檢附罰鍰繳款書
，按所漏稅額分別處以0. 2倍之罰鍰計896,100 元、352,40 0 元（計至百元止）。原告不服，主張其與林賢郎、陳渭淳 及許萬林等4 人均為建業聯合會計事務所（下稱建業事務所 ）執業會計師兼創辦人，為提昇競爭力，乃於87年度與KPMG International （下稱KPMG國際總部）協議合併事宜，隨即 與該總部之臺灣會所－安侯協和會計師事務所進行合併；且 為加速合併後2 事務所之融合及人事之新陳代謝，雙方同意 於合併後，上述建業事務所4 位資深會計師若能於合併調整 期（Transition Period ，下稱合併調整期）2 年9 個月內 提早退休，KPMG國際總部對該特定之資深會計師捐贈（即補 助款）60,000,000元，作為對4 位資深會計師個人提早退休 之捐贈，另於協議書第11條第4 項明定：「據以計算乙方（ 即建業）任何Partner 可受領退休金之盈餘，應排除前項KP MG Internatio nal 補貼款…」，其依約在合併期內退休而 自非結盟之KPMG國際總部取得之捐贈款項，係取自屬國外之 免稅所得，依法免稅，故91、92年度核定調增退職所得12,0 68,194元、7,281,808 元係屬KPMG國際總部對其提早退休給 付捐贈20,000,000元範圍，應屬取自國外之免稅所得，請准 予減除，又原告於申報時自行扣除並已在申報書中揭露註明 ，應無違章漏稅之適用云云，申請復查。案經被告審查認為 ：原告於89年9 月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核 算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年 8 月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條 及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元， 並於第8 條規定於退休日起分3 年6 期給付，其91年度自安 侯建業事務所領取15,213,615元、92年度領取7,281,808 元 ，是系爭退休金為分期領取，原核定據以併入其91、92年度 綜合所得稅，並無不合；另依上開事務所之合併協議書約定 ，建業事務所4 位資深會計師如於合併調整期期間退休者， 實際應支付之退休金則由KPMG國際總部補貼安侯事務所予以 支應，惟補貼總額以60,000,000元為限，因此KPMG國際總部 於91年2 月20日（復查決定書誤植為90年2 月2 日）自國外 匯入美金2,019,182.2 元（其中屬退休金補助款為美金1,70 0,000 元）至安侯建業事務所之臺北富邦商業銀行帳戶，以 及安侯建業事務所於90年度將上述補助款帳列其他收入，足 見上述合併協議書與安侯建業事務所入帳資料吻合；況且系 爭退休金分3 年6 期給付，若屬贈與款項亦應分攤至各期， 不應僅對最後2 年（91、92年度）就其有利部分為主張，系 爭補助款項顯非屬來自國外贈與原告之事證已臻明確，原核 定並無不合；另原告及其配偶91、92年度既有系爭所得，依
法應主動誠實申報並繳納稅負，原告雖於91、92年度申報書 就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其 以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其捐贈款 項，自行以免稅所得扣除，原告主觀上以91、92年度系爭退 職所得屬國外贈與免稅部分自行扣除，有短報應課稅所得之 事實，自無免罰規定之適用；又原告亦未依稅捐稽徵法第48 條之1 規定自動補辦申報並補繳稅款，尚難僅以其主觀自認 無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，原查按 91、92年度所漏稅額分別處以2 倍以下之0.2 倍罰鍰，實已 考量原告違章程度所為之適切裁罰等語，遂以95年2 月21日 財北國稅法字第0940216856號復查決定予以駁回，未獲變更 （下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於91年度退職所得、執業所得及92年 度退職所得部分，暨91年度、92年度之罰鍰部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈依87年10月28日修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當 事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防禦 方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更之； 為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴訟之爭訟 範圍，宜採總額主義：
⑴按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張 之拘束。」及「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證 據，於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為87年 10月28日修正行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條定 有明文，修正行政訴訟法採取職權探知主義，亦即行政 法院審查範圍不受當事人主張之拘束，行政法院對當事 人聲明之範圍內，即有依職權調查審判之義務。換言之 ，當事人對於行政處分有所不服，對之提起復查或訴願 ，關於該訴訟標的之各種攻擊防禦方法或理由，自可於 行政訴訟程序終結前提出或變更之，尚不因當事人於訴 訟程序前放棄某種攻擊防禦方法或理由，即謂於訴訟程 序中不可再提出。參諸高雄高等行政法院91年度訴字第
61號判決理由乙、三指稱：「按稅務訴訟之爭訟範圍， 採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體 ，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新 審查，亦即以『總額主義』為基礎，其審理對象，及於 為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。…」益 證。
⑵復依學者陳清秀見解：「爭點主義之見解，一方面不當 限制人民追加變更爭執主張原處分違法之機會，而有不 當侵犯人民訴訟權的行使的情形；另一方面行政訴訟的 審判，竟受到原告主張違法事由的拘束，也不符合新行 政訴訟法採取職權探知主義，亦即行政法院審查範圍不 受當事人主張之拘束的精神，因此，在新法實施之後， 為使行政法院得以查明客觀事實真相，以確認正確的應 納稅額，有關稅務訴訟標的理論，…改採德國及日本通 說判例所謂『總額主義』。換言之，法院的審判對象應 該是系爭原課稅處分在客觀上有無違法致因此損害原告 的權利，而不是單純限於原告所主張課稅處分基礎根據 違法的事由部分，有無違法損害原告權利。」所以，納 稅義務人對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該 處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵 之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納 稅義務人權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人 權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法 院進行審查；其由行政救濟機關或行政法院依據職權主 動發現課稅處分有其他違法事由者，也應主動加以斟酌 ，以貫徹職權調查主義及確保行政客觀合法性的精神， 並避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。在新修正行政 訴訟法實施之後，為使行政法院得以查明客觀事實真相 ，以確認正確的應納稅額，有關稅務訴訟標的理論，宜 採總額主義，以達程序經濟目標。
⒉退職所得及執行業務所得部分：
⑴查訴願決定及原處分均認為：「原告與林賢郎君、陳渭 淳君、許萬林君等4 人均為建業聯合會計事務所執業會 計師兼創辦人。於87年間與KPMG國際總部協議合併事宜 ，經據87年12月20日簽訂之合併協議書第11條第（三） 項，載明原告等4 位資深會計師如於合併調整期間退休 者，依第1 項第1 款實際應支付之退休金由KPMG國際總 部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以60,000 ,000元為限，故KPMG國際總部乃於91年2 月20日自國外 匯款2,019,182.2 美元（屬退休金補助款為1,700,000
美元）入安侯建業事務所臺北富邦商業銀行帳戶，安侯 建業事務所並於91年2 月22日將上述補助款帳列為該年 度其他收入，且相對退休金費用為給付原告配偶等4 人 退休金，有合併協議書、KPMG國際總部匯款收據、安侯 建業事務所91年2 月22日帳證資料附原處分機關卷可稽 ，基此，系爭補助款核屬對安侯建業事務所之補助，並 非對原告等人之補助，則原告訴稱KPMG國際總部從國外 匯款補貼退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，應 無課稅規定等語，洵無足採。」足見，本件安侯事務所 補助款來自非中華民國之KPMG國際總部（KPMG國際總部 ）為雙方所不爭。
⑵按「稅捐主體（在此意指稅捐債務人）乃是稅法的權利 主體，而為稅捐客體以及其所連結的稅捐債務所歸屬的 人。稅捐主體的問題，就是指：誰是稅捐債務人？誰具 有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？ 凡是可以作為稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務 關係）的權利與義務的主體的，便具有稅捐權利能力， 而為稅捐權利主體或稅捐主體。…稅法對於具有稅捐權 利能力的主體並沒有統一規定，而是依據各個稅法（稅 目）的不同而異其範圍。例如其具有權利能力者，在綜 合所得稅為個人…。」為陳清秀所著稅法總論第353 頁 所論述，準此，凡可作為稅捐法律關係（稅捐債務關係 或稅捐義務關係）之權利與義務主體者，始具有稅捐權 利能力，而為稅捐權利主體或稅捐主體。
⑶會計師事務所非所得稅納稅主體；會計師事務所為聯合 執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之 執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯 合執業會計師個人：
①按「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報 或繳納所得稅稅之人。」「本法所稱人，係指自然人 及法人。本法所稱個人，係指自然人。」「凡有中華 民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依 本法規定，課徵綜合所得稅」「凡在中華民國境內經 營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅 。」分別為所得稅法第7 條第4 項、第1 項、第2 條 第1 項、第3 條第1 項所明定。
②營利事業所得稅申報繳納對象除營利事業單位法人外 ，僅包括同法第71條之1 第3 項規定之教育、文化、 公益、慈善機關或團體法人組織。參照所得稅法第77 條第1 項、同法施行細則第57條之2 第2 項有關營利
事業所得稅結算申報書使用規範（1.經稅務機關核准 適用藍色申報書之營利事業，使用藍色申報書。2.一 般營利事業，使用普通申報書。3.小規模營利事業， 使用簡易申報書。4.教育、文化、公益、慈善機關或 團體及其作業組織，使用機關團體作業組織結算申報 書。）可資佐證，故營利事業所得稅申報繳納對象不 包括執行業務會計師事務所之非法人組織，不論單獨 開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（ 稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體， 應為個人（會計師）而非會計師事務所。
③另外，由於執行業務所得為個人勞務所得，依所得稅 法第14條第1 項第2 類第2 目規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入 ，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材 料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅 費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」同條類 第2 目規定：「執行業務者至少應設日記帳一種，詳 細記載其業務收支項目…」同法第11條第1 項明定： 「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、…」復依 會計師法第10條規定：「會計師得單獨開業，設立會 計師事務所執行業務，或由兩個以上開業會計師組織 聯合會計師事務所，共同執行業務…。」故執行業務 會計師事務所設置係基於會計師執行業務需要設立。 參照執行業務所得查核辦法第4 條規定：「執行業務 所得應由主事務所所在地之稽徵機關調查核定，但結 算申報及行政救濟，應向執行業務者戶籍所在地稽徵 機關提出。」第7 條規定：「聯合執行業務者，應以 聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯 合事務所之收支項目，應由聯合事務所所在地稽徵機 關查核。」及第5 條規定：「執行業務者聯合職業之 合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號 、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項， 並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢 附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得 核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得 。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行 業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業 務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附
盈餘分配表，以供查核。」執行業務事務所收支報告 表僅為稽徵機關核定事務所各合夥人之執行業務所得 額依據，俾便稽徵機關歸戶課徵事務所各合夥人綜合 所得稅之用，而非以該收支報告表為事務所所得稅結 算申報書，核定繳納事務所所得稅。據上可知，會計 師為所得稅法所稱之執行業務者，得單獨開業，設立 會計師事務所，執行業務；或由兩個以上會計師組織 聯合會計師事務所，共同執行業務，惟綜合所得稅納 稅主體，均為執行業務者個人。是以，不論單獨開業 或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐 債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為 會計師個人，而非會計師事務所，應無疑義。
⑷原告非KPMG國際總部員工，亦未受委任辦理任何執行業 務或提供任何勞務；系爭無對價因素之補助專款，非屬 所得稅法第8 條規定中華民國來源所得，自無課徵個人 綜合所得稅適用；聯合會計師事務所既為聯合執行業務 者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位 ，其所彙整收入應先行所得定性區分應稅、免稅所得， 與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算 應相一致：
①所得稅法第2 條規定個人綜合所得稅稽徵係以中華民 國來源所得為限，聯合執行業務事務所既為聯合執行 業務者彙整收支結算單位自為綜合所得稅稽徵作業一 環，故聯合執行業務事務所計算執行業務所得額徵免 所得稅原則，與個人單獨執行業務徵免所得稅核課認 定原則概屬一致。
②另按「國外律師（執行業務者）在臺期間執業辦案之 報酬屬中華民國來源所得。」「我國會計師受託在國 外提供勞務之所得非屬中華民國來源所得，依法免納 我國綜合所得稅。」分別為財政部66年2 月22日臺財 稅第31196 號函及68年8 月30日臺財稅第36034 號函 釋示在案。換言之，有關執行業務勞務報酬適用所得 稅法第8 條中華民國來源所得之認定，係以執行業務 者受託執行勞務之提供地為依據；個人或執行業務者 ，如未受境外給付人之委託在我中華民國提供勞務， 取得境外給付款項，自非屬上開法條規定之中華民國 來源所得，可免納個人綜合所得稅，當無疑議；因此 聯合會計師事務所收取是類無對價因素給予，其計入 事務所其他收入核計所得額時，亦應區分為中華民國 來源之應稅所得收入，或非中華民國來源之免稅所得
收入，方能與單獨執行業務者個人應稅、免稅所得額 計算結果一致。
③本件原告非KPMG國際總部員工，亦未受KPMG國際總部 委任辦理任何執行業務或提供任何勞務，安侯會計師 事務所亦未受KPMG國際總部委託辦理任何事宜，系爭 60,000,000元無對價因素補助專款乃KPMG國際總部為 鼓勵原建業聯合會計師事務所四位資深會計師提早退 休（約提早退休5~6 年）而給予特定人特定目的的補 助款，其對象為建業聯合會計師事務所之四位資深會 計師，給予之目的為鼓勵其提早退休（亦為主要條件 ），其退休時間亦限定在兩事務所正式合併之前（即 前述所稱合併調整期結束前）始能適用，其獎勵之對 象為特定之個人而非事務所本身（包括合併前之安侯 協和，建業聯合及合併後之安侯建業）。由於原告及 其他三位為建業聯合會計師事務所資深會計師，與KP MG國際總部並無屬員關係，且其獎勵及給付之條件既 限定在兩事務所真實合併之前即應退休，故KPMG國際 總部僅能透過合併後事務所（即安侯建業）之帳戶「 收」「轉」該項補助款予各特定之會計師，包括原告 及其他資深會計師，因此，原告及其他提早退休之會 計師始為實質課稅之主體。由安侯會計師事務所代為 收付該項補助款，其於會計處理上原應以「代收代付 」科目入帳為宜，該事務所於代為收付時其會計人員 雖逕以「其他收入」科目入帳，於實情確有所不符。 惟該項其他收入係KPMG國際總部為獎勵原告等提早退 休之補貼專款，自非我中華民國來源之所得，就實質 課稅主體之原告而言，應免課徵個人綜合所得稅。惟 被告未對原告提供參與事務所合併協議書簽署之合併 前原安侯協和會計師事務所代表劉義吉會計師及原安 侯企管股份有限公司代表魏忠華會計師94年9 月2 日 簽署說明書詳加審究，逕為原告不利之處分，顯違反 行政程序法第36條職權調查原則；退而言之，該會計 師事務所轉付原告等該項非我中華民國來源所得補助 款，縱事務所會計人員入帳所使用會計科目為「其他 收入」科目，因該項補助款既係由KPMG國際總部為獎 勵建業聯合資深會計師提早退休之補貼專款，安侯會 計師事務所既未對KPMG國際總部提供任何勞務服務， 且依前述，安侯會計師事務所又非綜合所得稅之課稅 主體，自亦不能因代收轉付該項補助款而改變其國外 無對價給付之性質，進而要求課徵原告之綜合所得稅
。訴願決定及原處分任意擴大解釋遽加核課，自有未 合，流程可敘述如下：境外KPMG國際總部之60,000,0 00元補助款（無對價因素補助款），對境內之安侯建 業會計師事務所、聯合會計師及原告而言，應區分來 源所得收入及非來源所得境外收入、應稅執行業務所 得及免稅執行業務所得，分配給原告亦區分為應稅退 職所得及免稅退職所得。
⑸行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，認定事實， 須憑證據，不得出於臆測，KPMG國際總部為獎勵原告等 人提早退休，所給付之無對價補貼之專款，其獎勵對象 為原告，應踐行獎勵條件者亦為原告，基於權利義務對 等原則，KPMG國際總部給付退休金補助款當然為原告， 而非安侯建業會計師事務所：
①按租稅法律主義係要求有關稅捐債務發生之一切構成 要件，均以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成 要件時，始發生稅捐債務。行政程序法第4 條規定： 「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，稅捐 機關為納稅義務人課稅處分時，應遵守「依法課稅」 之原則，此亦為憲法第19條「人民有依法律納稅之義 務」所昭示，又最高行政法院（89年7 月1 日改制前 為行政法院，下同）61年判字第70號判例：「認定事 實，須憑證據，不得出於臆測」，因此，人民經濟行 為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權， 而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件應予課稅者， 依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅 要件負舉證責任，最高行政法院75年度判字第681 號 判決亦同此旨。
②關於個人綜合所得稅稽徵，所得稅法第2 條第1 項明 定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民 國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所 以，個人綜合所得稅租稅客體為「中華民國來源所得 」，所稱「中華民國來源所得」即同法第8 條所規定 11款項，其立法理由：參酌各國所得稅來源劃分之規 定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，已確定納 稅義務。要言之，非屬所得稅法第8 條規定之中華民 國來源所得範圍之所得收益，無需課徵中華民國個人 綜合所得稅，是為租稅法律主義之精義。
③本件原告因提早退休而由KPMG國際總部給付之補助款 ，依合併前安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師 事務所87年12月20日簽訂合併協議書第10條第（三）
項第三款損益分配規定：前述盈餘之計算，將雙方Pa rtner 支領退休金及第11條第3 項之KPMG國際總部補 助款（即系爭原告等三人退職補助款（60,000,0 00 元）予以排除，由此規定更可確認：KPMG國際總部為 獎勵原告等提早退休所給付之補助款係無對價補貼之 專款，且原告及事務所對KPMG國際總部因均未提供任 何服務已如前述，該項補助款既非原告亦非事務所之 執行業務所得，依前流程圖所示，亦非事務所「應稅 執行業務所得」，原告等個人因提早退休行為由KPMG 國際總部給予之個別補助款，為與事務所執行業務收 入有所區別，因此在合作協議書上乃特別載明：KPMG 國際總部補助款（排除適用於合併後各合夥人之盈餘 比例分配的計算。換言之，KPMG國際總部補助款係專 屬為獎勵原告等退休之個別補助專款，各合夥人所獲 分配盈餘款並不包括給予原告等之補助款；此與一般 聯合執行業務之收入，應合併計入事務所收入，扣除 成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會 計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同，顯見系 爭補助款，具有特定個別獨立性之專款補助；又受補 助人原告從未對KPMG國際總部提供任何勞務行為，並 且於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所 正式合併前（即89年9 月30日）即辦理退休，是原告 自KPMG國際總部領取之補助款自屬非中華民國來源所 得。本件原告於89年9 月30日自安侯事務所退職，得 領退職金47,590,844元，分3 年6 期領取，其中27,5 90,844元係由安侯事務所負擔，另20,000 ,000 元則 由KPMG國際總部從國外匯款補貼，該項補貼款KPMG國 際總部於91年2 月間始行匯入，因此，原告在申報91 年及92年度綜所稅時將該項由KPMG國際總部負擔並匯 入之補貼款20,000,000元非屬中華民國境內之來源所 得，按實申報減除免徵個人綜合所得稅，自無不合， 被告無能具體舉證原告或安侯建業會計師事務所對於 上開系爭專案補助款提供給付人KPMG國際總部何種勞 務對價？符合所得稅法第8 條第幾款中華民國來源所 得之規定？對於原告主張KPMG國際總部專案補助款非 屬來源所得之所得定性，亦未加認定，而全以空泛推 測之詞認定課徵稅負，違反最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」 及行政程序法第4 條依法行政原則。原告領取之退休 金47,590,844元中，20,000,000元係KPMG國際總部為
獎勵原告提早退休而給予之補貼款（非中華民國來源 所得），剩餘之27,590,844元則為中華民國來源所得 。
⑹系爭91年度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業 務所得105,000 元，屬被告錯誤歸戶，為原告復查及訴 願中對被告核定全部短漏所得稅額、短漏稅額及罰鍰不 服之總額項下內容之一，本件原處分核定補徵本稅及罰 鍰自始即不成立，惟被告及訴願機關未依法本諸職權調 查，原處分及訴願決定顯違背法令：
①被告核定原告短報91年度退職所得11,418,194元、執 行業務所得105,000 元及原告配偶利息所得99,079元 合計11,622,273元、補徵短漏所得稅額4,480,789 元 ，並據以裁處短漏所得稅額0.2 倍罰鍰896,100 元， 原告對全部短漏報所得總額之補徵核定短漏所得稅額 及罰鍰，分別申請復查，並就全部短漏報所得總額之 補徵核定短漏所得稅額前往復查機關說明，暨後續補 提復查理由在卷。按原告於93年5 月6 日對被告上開 核定之復查申請書中詳載：「主旨：關於申請人91年 度綜合所得稅乙案，不服貴局之核定，謹依法申請復 查。說明：一、查申請人91年度綜合所得稅申報所得 額為4,302,459 元，貴局核定所得總額為15,938,990 元，核定補徵所得稅額4,480,789 元，（貴局綜合所 得稅核定通知書檔案編號為：091161Ｚ0000000000 號 ；底冊號碼為：000000000006號）綜合所得稅核定稅 額繳款書限繳期限為93年4 月10日，檔案編號為0000 000000號。…」另原告根據被告94年8 月15日（處分 書編號Ｚ0000000000000號），於94年10月12日申請復 查，該復查申請書亦詳載：「主旨：關於貴局核定申 請人91年度綜合所得稅案短漏報所得額為11,662,273 元，短漏所得稅額4,480,789 元，應處罰鍰896,100 元，申請人對上述核定，仍有不服，爰依法申請復查 。…」顯見本件系爭91年度核定短漏報綜合所得部分 包括：被告核定原告短報退職所得11,418,194元、執 行業務所得105,000 元及配偶利息所得99,079元，均 涵蓋93復查申請書所指稱：「被告核定所得總額15,9 38,990元」及94年復查申請書所稱：「綜合所得稅案 短漏報所得額為11,662,273元」中。 ②按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情事，一律注意。」「行政機關應依職權調查證 據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事
項一律注意。」及「受理訴願機關應依職權或囑託有 關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人 主張之拘束。」分別為行政程序法第9 條、第36條及 訴願法第67條第1 項定有明文，為行政機關受理復查 、訴願等行政訴訟前置程序時，全面審查行政處分是 否合法妥當之準據。本件原處分核定原告91年度綜合 所得稅補徵本稅及罰鍰事件，經原告分別於93年5 月 6 日及94年10月12日表示不服，對於原處分核定所得 總額15,938,990元、短漏報所得額11,662,273元、短 漏所得稅額4,480,789 元、罰鍰896,100 元申請復查 原告接獲被告復查決定書，對復查決定仍未甘服，依 限於95年4 月6 日提起訴願，訴願書訴願請求欄載明 ：「撤銷財政部臺北市國稅局95年2 月21日財北國稅 法字第0940216856號關於訴願人91及92年度綜合所得 稅補稅及罰鍰事件之復查決定。」惟被告及訴願機關 卻未就補徵本稅總額及罰鍰總額等系爭基礎標的明細 項目內容逐一核實審理，任事用法嫌為率斷，有違背 上開行政程序法、訴願法禁止差別待遇及職權調查原 則，於法不合。
③本件原處分核定增加原告91年度取自中華徵信所企業 股份有限公司之執行業務所得105,000 元，既經大院 承審法官指示被告查明，確為被告錯誤歸戶核定所致 ，其核定該年度補徵本稅4,480,789 元及據以裁處罰 鍰896,100 元，顯屬自始不成立。
⑺綜上所述，依修正行政訴訟法採職權探知主義意旨，當 事人依法提起復查或訴願，關於訴訟標的之各種攻擊防 禦方法或理由，自可於行政訴訟程序終結前提出或變更 之，並為貫徹職權調查確認正確稅務應納稅額，稅務訴 訟之爭訟範圍，宜採總額主義。本件被告核定原告91年 度取自中華徵信所企業股份有限公司之執行業務所得10 5,000 元，既經被告查明確屬被告錯誤歸戶核定補徵稅 額及罰鍰，該項錯誤行政處分，既為原告不服依法申請 復查及提起訴願項下內容之一，該項執行業務所得既經 查屬被告錯誤歸戶核定所致，原處分自始即未成立，其 核定處分適用違法，另原告並非KPMG國際總部及安侯協 和會計師事務所之員工，系爭91及92年度退職所得為KP MG國際總部對原告與特定人踐行提早退休之特定事件， 所給予之專款贈與補助，既有參與協調事件專案會計師 提出說明在卷，系爭所得自非屬所得稅法第8 條規定中 華民國來源所得之應稅租稅客體，被告原處分顯有違誤
。
⒊罰鍰部分：
⑴基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義 務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為 前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無 可非難性及可歸責性，故行政罰法第1 條明定：「違反 行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」 同時，司法院釋字第275 號解釋：人民因違反法律上義 務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人 應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出 於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⑵原告結算申報時，基於因提早退休自KPMG國際總部取得 之補助款係屬國外之給付，應屬免稅所得，申報時自行 扣除。該項由國外給付非屬中華民國來源之所得既屬免 稅所得，前已敘及，訴願決定及原處分對該項免稅所得 遽加論罰，已屬不合。更何況，該項由KPMG國際總部給 予之補貼款，原告於申報時於結算申報書中又充分揭露 加註「（註）：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外 所得，應予減除。」等語，自無故意違章漏稅之適用， 且訴願決定及原處分既已查明上開所得安侯事務所均已
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