臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00567號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○○
寅○○
卯○○
共 同
訴訟代理人 巳○○
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 辰○○（處長）
訴訟代理人 午○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
95年12月6日府法訴字第0950288377號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠桃園縣大溪鎮○○段頭寮小段418-8 、418-9 、1090、 1090 -3 、1118、1118-1、1118-2、1118-4、1131、 1131-5地號等10筆應稅土地，宗地面積301 、92、4344、 3094、2189 、137、53、365 、674 、1400平方公尺，原 為訴外人何茂陽所有；同段1131-1、1131-3、1133、 1133-2地號等4 筆地號之應稅土地，宗地面積255 、706 、284 、6 平方公尺，原為訴外人黃文華所有，原告等於 92年12月間藉由買賣方式各取得極小持分（1/100000）之 所有權，致使前揭14筆地號土地形成共有關係後，原告等 及訴外人何茂陽、黃文華等2 人隨即於同年月將上開地號
土地與桃園市○○段埔子小段1951-5地號及臺北縣三重市 ○○○段1233、1234、1235地號之應稅土地、桃園市○○ 段埔子小段0000-000及0000-000地號之免稅土地辦理土地 共有物分割，由原告等取得大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆土地全部所有權，其前次移轉現值由原78年7 月每平方公尺新台幣（下同）50元及200 元（大溪鎮○○ 段頭寮小段418-8 地號等2 筆及同小段1090地號等12筆） 墊高至每平方公尺3,300 元及3,600 元。原告等於93年8 月至94年10月間將大溪鎮○○段頭寮小段1090地號土地分 割為1090、1090-4、1090-6地號等3 筆土地，將同段1118 、1118-1、1131、1131-1地號等4 筆土地合併及分割為 1118、1118-5、1118-6、1118-7、1118-8 、1118-9 地號 等6 筆土地。
㈡嗣原告等於95年2 月15日申報95年2 月13日立約移轉所有 系爭坐落於大溪鎮○○段頭寮小段1090-4地號土地予訴外 人香鼎食品股份有限公司，經被告查得其係透過取巧安排 利用大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆極小部分持 分土地之移轉形成共有關係，創造共有土地狀態，再藉由 共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅， 遂依實質課稅原則、土地稅法第28條及第31條規定，以其 共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算系爭土地漲 價總數額，核定應納土地增值稅彙計2,182,784 元，原告 等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂 向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所 載：
⒈原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核 定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件 及實質上獲得經濟上利益而違法：
⑴按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其 適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將 名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界
限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其 結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予 之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範 圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅 原則而規避其適用。
⑵當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經 濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂 迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅 捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負 擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應 以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍 滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵 稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之 經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
⑶依司法院大法官釋字第420號意旨，實質課稅原則仍 有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律 可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重 人民稅捐負擔。另依該號大法官解釋之孫森焱大法官 不同意見書意旨，依實質課稅原則否認稅捐規避，應 以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當 地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐 情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課 徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避 ，方符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
⒉依行政程序法第8條之規定及大法官釋字第525號解釋意 旨，被告逕自否定對原告函復，改以74年之移轉現值違 法核課系爭土地之土地增值稅，違反「信賴保護原則」 云云。
⒊提出本件復查決定書及訴願決定書、桃園縣大溪鎮○○ 段頭寮小段418-8等10筆土地及1131-4等4筆土地及桃園 縣埔子段埔子小段1951-5地號及三重市○○○段1233等 3筆土地地價改算通知單、桃園縣大溪段三層段頭寮小 段1090-4地號土地增值稅繳款書等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈桃園縣大溪鎮○○段頭寮小段418-8、418-9、1090、 1090-3、1118、1118-1、1118-2、1118-4、1131、 1131-5地號等10筆應稅土地，宗地面積301、92、4344 、3094、2189、137、53、365、674、1400平方公尺， 原為訴外人何茂陽所有；同段1131-1、1131-3、1133、 1133-2地號等4筆地號之應稅土地，宗地面積255 、706
、284、6平方公尺，原為訴外人黃文華所有，原告等於 92年12月間藉由買賣方式各取得前揭三層段頭寮小段 418-8地號等14筆土地極小持分（1/100000）之所有權 ，形成共有關係後，原告等及訴外人何茂陽、黃文華隨 即於同年月將上開地號土地與桃園市○○段埔子小段 1951-5地號及臺北縣三重市○○○段1233、1234、1235 地號之應稅土地、桃園市○○段埔子小段0000-000及 0000-000地號之免稅土地辦理土地共有物分割，由原告 取得大溪鎮○○段頭寮小段418-8地號等14筆土地全部 所有權，其前次移轉現值由原78年7月每平方公尺50元及 200 元（大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等2 筆及同 小段1090地號等12筆）墊高至每平方公尺3,300元及 3,600 元。原告等於93年8 月至94年10月間將大溪鎮○ ○段頭寮小段1090地號土地分割為1090、1090-4、 1090-6地號等3 筆土地，將同段1118、1118-1、1131、 1131-1地號等4 筆土地合併及分割為1118、1118-5、 1118-6、1118-7、1118-8、1118-9地號等6筆土地，此 有桃園縣大溪地政事務所92年12月30日1215號及94年7 月5 日608 號地價改算通知書、臺北縣三重地政事務所 95年1 月13日北縣重地登字第0950000691號函附之92年 重登字第398280號土地登記申請書影本及土地登記謄本 影本等資料附原處分卷可參。原告等復於95年2 月15日 申報95年2 月13日立約移轉坐落於大溪鎮○○段頭寮小 段1090-4地號土地予香鼎食品股份有限公司，此有土地 增值稅申報書附原處分卷可參，俟經被告查得上情遂依 實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以大溪 鎮○○段頭寮小段1090-4地號土地，共有物分割前之前 次移轉現值（99986/100000持分每平方公尺200 元， 14/100000 持分每平方公尺3,600 元）計算其土地漲價 總數額，核定應納土地增值稅彙計2,182,784 元，並無 違誤。
⒉原告主張被告補徵土地增值稅之行為違反實質課稅原則 及信賴保護原則等語，按「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司 法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀 之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活 動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合 租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課
稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式 外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82 年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上 已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立 法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製 造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不 具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實 現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律 關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍 應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷， 藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正 當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生 不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909號 等判決意旨可參。又依財政部參據司法院大法官會議釋 字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第 0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能 力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保 租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上 ，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或 經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事 實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成 要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅 要件，仍宜對其課稅等語。本件原告等藉由小部分持分 土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共 有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質 ，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦 理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀 於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔 ，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依 其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其 實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原 則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土 地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共 有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納 稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則 及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移 轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原
地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」為財政部93 年8月11日台財稅字第00000000000號令釋在案，故原告 等主張被告違反實質課稅原則，顯係誤解。
⒊土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細 則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經 所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地 增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現 值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於 一般情形之下，土地分割合併後移轉所有權時，稅捐稽 徵機關「以地政機關按平均地權條例施行細則第23、24 條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之 土地增值稅」與「以分割合併前各筆土地之『前次移轉 申報現值』數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明 顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於 便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移 轉申報現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若 認依平均地權條例施行細則第23條及第24條之規定所分 算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課 稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自得依土地稅 法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細 則第23條及第24條係就土地分割合併時，其分割合併後 土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次 申報地價及當期公告土地現值如何分割合併改算所為之 規定，至於土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計 算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該分割合併 改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐 稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之， 始為正辦。
⒋「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得 權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段 ，惟此原則之適用，須具備三個條件：…二為信賴表現 （即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得 保護（即人民之誠實與正當）；而同法第119條就信賴 值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各 款情形之一者，其信賴不值得保護：…二、對重要事項 提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資 料或陳述而作成行政處分者。…。」。按共有土地之分 割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割 因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現 值，影響甚鉅，已如前述，原告等以共有土地分割之特
性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地， 藉由取巧刻意安排形成共有關係再辦理共有物分割，導 致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前 次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，已違反誠信原則 ，自無「信賴保護原則」之適用。被告爰依實質課稅原 則及土地稅法第28條及第31條規定，計算其土地漲價總 數額，核定應納土地增值稅彙計2,182,784 元，並無違 誤，應予維持等語。
理 由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於96年9月27日上午言 詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰 依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段 之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1款所稱之原規 定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地 增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承 開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次 移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按 政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」 ，土地稅法第28條前段、第31條第1項、第2項及第32條各定 有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土 地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與 其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減 少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割， 其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有 人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增 值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土 地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原 規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時， 以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。 」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「 共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分 割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規
則第106條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權 人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地 增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額 計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移 轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段及第 36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時， 其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割 前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移 轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政 機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地 價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申 報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併 前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報 現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前 次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值， 地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時 平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共 有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加 共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割 後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有 物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同 未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：㈠共有物 分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該 所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月 之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取 得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第 810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土 地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價 以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93 年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持 有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵 土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移 轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所 有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31 條 規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地 價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值 稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件， 應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導
，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語；財政部94年2 月21日台 財稅字第09404502260 號令略以，重劃後之土地經辦理共有 物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第 00000000000 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定 地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如 經查明係重劃後始辦理共有物分割者，其於分割後移轉依上 揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵 土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依 同法第31條第1 項第2 款及第3 項規定扣減漲價總數額及抵 繳土地增值稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭 點厥為：
㈠被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、 實質課稅原則及公平原則？
㈡被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往 原則及信賴保護原則？
四、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實 質課稅原則及公平原則？
㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋 。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足 以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法 律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活 動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租 稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面 上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反 法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形 式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係 或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處 理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍 應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地 增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之 納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵 收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公， 土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條 規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條
例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課 徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定 地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數 額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自 該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值 中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價 後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前 段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人 香鼎食品股份有限公司有關系爭土地之分割及移轉，本於 私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地 權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟 有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐 稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅 捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。 ㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉 由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有 物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形 ，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分 割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再 辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土 地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後 再移轉時得以規避土地增值稅之目的等情，有桃園縣大溪 地政事務所92年12月30日1215號及94年7 月5 日608 號地 價改算通知書、臺北縣三重地政事務所95年1 月13日北縣 重地登字第0950000691號函附之92年重登字第398280號土 地登記申請書、土地登記謄本及土地增值稅申報書等件影 本附原處分卷（第31至第32頁、第37至第39頁、第56至 118 頁、125 頁）可稽。原告等復於95年2 月15日申報95 年2 月13日立約移轉系爭坐落於大溪鎮○○段頭寮小段 1090-4地號土地予香鼎食品股份有限公司等情，亦有前開 土地增值稅申報書影本附原處分卷（第37至第39頁）可證 。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自 然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅 捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故 本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移 轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依 前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之原地價或移 轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行 政法院94年判字第909 號及95年判字第1437號判決意旨，
亦同此見解）。
五、被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則 及信賴保護原則？
按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明 法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日 之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政 部93年8月11日臺財稅第00000000000號令之令釋，觀其釋示 之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告 並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依 土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無 違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。 且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及 信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉 著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方 式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄 本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之 目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴 保護原則之餘地。
六、從而，本件被告機關以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅 之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地 政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避 土地增值稅為由，以系爭土地分割改算前之原地價為前次移 轉現值，核算其漲價總數額後，系爭土地應補徵土地增值稅 為2,182,784元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 10 月 11 日 書記官 蕭純純
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