臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04322號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊山池律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
11月23日台財訴字第09500542910 號訴願決定（案號：第000000
00 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被告初查
核定原告營利所得新臺幣（下同）3,803,194 元，及另依查
得資料核定財產交易所得87,633 元 ，乃合併核定原告當年
度綜合所得總額4,081,427 元，補徵應納稅額843,468 元。
原告不服，申請復查，經被告以95 年9月11日北區國稅法二
字第0950025667號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍
不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈營利所得部分：
⑴本件首應查明原告是否為包括許煥龍、張清松、張陳淑
、許張素珍、童新順等人在內之「許煥龍企業社」之合
夥人。原告並非合夥人而係借名予黃新本作為合建案之
起造人並登記為房屋之第一次所有權人。
①許煥龍等人（即建方）合夥之目的在於與張清松等人
（即地主）就坐落於桃園縣八德鄉○○段913 、915
、916 、1080地號土地訂定合建契約，該建設案建方
應出資額當初估計約35,000,000元（按其後結算約為
32,880,444元），然83年10月20日「許煥龍合夥經商
契約書」所載之合夥人竟包括部分建方與部分地主在
內，顯然矛盾。又合夥之資本額僅約定200,000 元，
亦顯然無法完成合夥之目的而有違成立合夥之常理，
故「許煥龍合夥經商契約書」顯然不實。況且業經臺
灣桃園地方法院判決係屬偽造，原告亦起訴確認與許
煥龍合夥關係不存在，經調解確定在案，益證原告確
非「許煥龍企業社」之合夥人。被告以此不實契約作
為本件補稅及核定稅額之依據，即有違實質課稅原則
。
②比較83年10月20日「許煥龍合夥經銷契約書」與82年
10月「合夥契約」，二者不論是合夥人、資本額、各
合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立許煥龍
企業社等等均有不同之約定，詎被告竟以縱「許煥龍
合夥經銷契約書」係許煥龍偽造，亦不影響原告為許
煥龍企業社合夥人之事實一語帶過，從而被告究依何
者認定原告為合夥人進而依據何事證為本件補稅及核
定稅額處分之依據，均未於決定理由中說明。
⑵合建案登記原告名下房屋之實際合夥人為黃新本及石旺
基，原告僅借名登記為合建分屋之房屋所有權人。依民
法第667 條第1 項之規定，合夥契約除合夥人有經營共
同事業之客觀事實外，並以出資為成立要件。是否為合
夥契約之合夥人之認定，自應以實際出資者為合夥人。
本件合建分屋，固有應分配予黃新本及石旺基部分之房
屋登記在原告名下，但實際出資者為彼等2 人，故合建
案該部分之建方合夥人應為彼等2 人。
①原告始終未與許煥龍等人有合夥契約之法律關係，無
論係82年10月「合夥契約」或83年10月20日「許煥龍
合夥經銷契約書」均非原告簽立，原告亦不知有該合
夥契約之存在，至原告登記為系爭房屋之起造人乃應
黃新本（為原告妹婿）之請求，借名予黃新本，而非
原告與許煥龍等人有合夥關係。
②許煥龍、許明正、黃新本3 人於82年2 月15日與張清
松、張陳淑（即張清松之妻）、葉文明、張文海（以
上4 人為地主）簽立合建契約，許煥龍等3 人為籌措
資金，於82年10月邀集楊萬得、童新順共5 人簽立合
夥契約，互約出資（資本額為35,000,000元）以興建
系爭合夥契約所約定之12層大樓，對照「合建契約書
」與「合夥契約」，堪可證明彼等5 人始為合夥契約
之合夥人。
③依合建契約書約定，12層樓地主分得1 樓至5 樓，建
方則分得6 樓至12樓（合建契約書第5 條），另由地
主張清松以16,000,000元價購第6 樓及第12樓（合建
契約書第20條），依此，建方所留予分配之房屋即為
7 、8 、9 、10、11樓，計5 層樓面，按依合夥契約
約定許煥龍1 股（分得11樓2 間）；童新順2 股（分
得9 樓整層4 間）；楊萬得1 股（分得10樓2 間）；
黃新本3 股（以原告名義登記7 樓整層4 間及11樓2
間，但因黃新本已將其中1 股轉讓予石旺基，因此，
以原告名義登記之11樓2 間其後過戶予石旺基）；許
明正3 股（當時指名登記予許阿雪及許張素珍，又其
後讓2 股予李秀凡但為隱名）故其分配之房屋分別為
李秀凡8 樓整層及許阿雪、許張素珍分別10樓各1 間
，上開借名登記於原告名下之房屋，亦分別移轉登記
予石旺基及黃新本之女黃秋峰及黃秋華名下，對照地
主及建方應分配之房屋表，顯然合於上開合建契約及
合夥契約之約定，洵證借名登記於原告名下之房屋，
確實是合夥建屋之合夥人黃新本、石旺基應分得之房
屋，而彼等2 人才是實際合夥人，此證諸系爭合建土
地黃新本應分得之持分，乃移轉登記在其配偶王屘名
下，而石旺基應分得之土地持分，亦直接移轉登記在
石旺基名下，益證原告僅借名為房屋起造人，而登記
為房屋之第一次所有權人，依上開事實及民法第667
條合夥契約之定義，原告並非本件之合夥人。
④就出資事實以察，按黃新本等人簽訂之合夥契約第1
條約定資本額35,000,000元，分10股，每股3,500,00
0 元，此對照其後結算總出資額為32,880,444，每股
應出資額為3,288,044 元，並結算各股東應付、已付
及未付之各項金額，由此亦可證明實際合夥人為黃新
本等人，原告並未包含其中。再者，合夥成立之初，
為收受資金並支付各項工程款，即分別以許明正及許
煥龍名義在中國農民銀行大溪分行開立甲存（帳戶：
101170 ） 及乙存（帳號：00000000000 ）帳戶，黃
新本支付資金除部分現金外，均以匯款方式匯入該帳
戶或以支票（黃新本獨資之信嘉土木包工業於彰化銀
行北新分行開立之帳戶支票）支付。況且原告亦無資
力可供負擔上開龐大之出資金額，由此堪可證明成立
合夥以完成合建案之合夥人確為黃新本等人，原告只
是黃新本借名作為其應分配房屋之起造人，並登記為
第一次所有權人，而非合建案之建方合夥人。
⑶倘若如被告所稱，黃新本為隱名合夥，占3 股，其合夥
盈餘分配比例應為3/10，僅為被告依前開「許煥龍合夥
經商契約書」認定之盈餘分配比例3/20之半數，惟基於
行政救濟不得為更不利之處分，本件仍維持原核定。設
若如此，其他被核定之所謂「許煥龍企業社」之合夥人
，其核定所占之比例，豈不多出3/20，而原告自己之合
夥所占實際比例又如何，被告亦未於理由中說明，如此
豈合於租稅公平及實質課稅原則。原告同意借名予黃新
本登記為房屋之起造人，係本於親戚關係，與原告有無
出資參與合夥核屬二事，按借名登記乃原告與黃新本兩
人間之委任關係，尚不得因此即稱「原告基於建主之地
位取得系爭房屋」，並衍生依「合夥契約」原告為合夥
人之一，最終逕認為原告為許煥龍企業社之合夥人，而
置原告有無出資之事實於不顧。
⑷原告雖登記為合建房屋之起造人，並登記為房屋之所有
權人，但未取得合建土地之所有權，此顯異於合建案之
其他建方與地主各人分配之方式（按均為房地同一人）
，又原告取得後，復以「贈與」方式將房屋移轉登記予
黃新本之子女黃秋峰及黃秋華，益證原告當時確實是借
名予黃新本作為房屋之起造人，而非實際出資者，更非
合夥人。
⑸稅捐稽徵機關應就侵害人民權利之課稅處分負舉證責任
，即應具體證明該處分合於事實上及法律上之要件，本
案原告並未參與許煥龍企業社，而申請許煥龍企業社所
依據之許煥龍合夥經銷契約書亦經刑事判決係屬偽造，
然被告既不能證明原告有出資之事實，復不能證明原告
為「許煥龍企業社」之合夥人，此外，被告亦未查得盈
餘分配之資金流程或其他具體證據以為證明，依舉證責
任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於
負舉證責任之被告負擔，準此，被告為本件所得稅之核
定，尚與事證未合，確與依法課稅原則有違。
⒉財產交易所得部分：
⑴依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施
行細則第17條之2 第1 項之規定，準此，財產交易所得
，應以納稅義務人確有「交易」之事實始為課稅之標的
。
⑵原告86年度固有以買賣名義出售桃園縣八德市○○路○
段943 號11樓之1 及11樓之2 房屋予石旺基，但依前述
，該房屋乃石旺基實際出資興建，原告僅回復原狀，登
記返還石旺基，被告不查，核定漏報所得41,886元及45
,747元合計87,633元，歸課原告當年度綜合所得稅，即
與上開所得稅法規定意旨及事實不合。
㈡被告主張：
⒈營利所得部分：
⑴按「營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分
配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所
得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為
行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。次按「行
政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處
分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第309 號著
有判例。
⑵原告係許煥龍企業社合夥人，原查核定其取自該企業社
營利所得3,803,194 元，通報被告所屬中和稽徵所歸課
綜合所得稅。原告主張該企業社營利事業所得稅已提起
行政救濟，俟確定後再行核課云云，申請復查。本件同
一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經最高行政
法院判決駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得
並無不合；至原告94年10月2 日檢附許煥龍偽造私文書
及以不正當方法逃漏稅捐之臺灣桃園地方法院刑事簡易
判決影本申請更正乙節，該簡易判決雖認定許煥龍於83
年10月20日訂定「許煥龍合夥經商契約書」係其偽造，
惟原告於82年10月即訂定「合夥契約」，縱「許煥龍合
夥經商契約書」係許煥龍偽造，亦不影響原告為許煥龍
企業社合夥人之事實，又依首揭最高行政法院判例，行
政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，
原核定並無不合，請予維持。
⑶至原告主張其並非合夥人，實際合夥人為黃新本及石旺
基，原告僅係借名登記為合建分屋之房屋所有權人乙節
。原告申請復查及提起訴願，均未主張本件係他人借其
名義登記為房屋所有權人，其主張核無足採。又縱其主
張為事實，因其既同意他人借其名義為房屋起造人，並
以其名義辦理建築改良物第一次登記，其為系爭房屋所
有權人應無疑義。又許煥龍企業社係合夥組織，為系爭
合建案之建方，合建完成後，原告基於建主之地位取得
系爭房屋，且依上開「合夥契約」，原告為合夥人之一
，並為另一合夥人黃新本之出名人，依民法第704 條規
定「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合
夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義
務之關係。」原告為合夥人，且為他合夥人之出名人，
原核定以原告為本件課稅主體並無錯誤。
⑷再原告主張，依合建契約，黃新本占3 股（全部股份10
股），其合夥盈餘分配比例應為3/10，僅為被告依前開
「許煥龍合夥經商契約書」認定之盈餘分配比例3/20之
半數，惟基於行政救濟不得為更不利之處分，本件仍以
原核定營利所得3,803,194 元認定，併予敘明。
⑸按「查民法第702 條規定，隱名合夥人出資，其財產權
移屬於出名營業人。又同法第704 條第2 項規定，隱名
合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權
利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資
財產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行
為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業
之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名營業
人計課。」「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽
定契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生
利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；
否則仍應依照本部44台財稅發第7014號令釋，併入出名
營業人所得課徵綜合所得稅。」為財政部44台財稅發第
7014號令及63年9 月4 日台財稅第36543 號函所明釋。
依原處分卷附82年10月（未註明日期）「合夥契約」，
系爭合夥組織資本額定為35,000,000元，原告認3 股，
另系爭房屋建築完成辦理建築改良物所有權第一次登記
，係以原告登記為所有權人，則原告為合夥人，應無疑
義；又縱實際出資人為他人，依前揭規定，亦應併入出
名營業人課徵綜合所得稅，原核定以原告為本件課稅主
體並無錯誤。
⑹次依原處分卷附臺灣桃園地方法院檢查署檢察官聲請簡
易判決處刑書證據並所犯法條二、後段所載：許煥龍犯
偽造私文書、行使偽造私文書等罪嫌之時間係於83年10
月20日及同年月27日，而本件系爭核定之稅捐係於91年
12月開徵，繳納日期為91年12月6 日至91年12月15日，
稅單送達日期為91年11月1 日，是原告至遲於接獲稅單
時（91年11月1 日）即知悉上開偽造情事，然原告並未
即時提出告訴，俟追訴時效完成次日（93年10月27日）
始提出告訴，原告亦未就此項異常之情事提出合理之說
明，則原告提出告訴之動機顯有疑義。又原告主張本件
係他人借其名義登記為房屋所有權人乙節，原告於復查
時並未為本項主張，且原告並未就實際出資人、出資額
等提出具體之資金證明文件，又借名登記不動產係物權
行為，合夥係債權行為，縱其主張借名登記為事實，亦
僅發生返還該借名登記不動產之問題，尚無影響其為合
夥人之事實，茲一併敘明。
⒉財產交易所得部分：
⑴按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得
：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價
額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項
資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出
售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明
文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項
第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者
，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所
得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17
條之2第1項所明定。
⑵原告86年度出售所有桃園縣八德市○○路○ 段943 號11
樓之1 及11樓之2 房屋，未列報財產交易所得，原查依
查得資料核定41,886元及45,747元合計87,633元，歸課
綜合所得稅。原告主張系爭房屋係許煥龍企業社建屋出
售，而以其名義登記起造人，不應認定為其財產交易所
得，否則有重複課稅情形云云，申請復查。上開房屋之
起造人係原告，建築完成後，於86年3 月17日（登記日
期）向地政機關辦理所有權第一次登記，嗣於86年8 月
13日（登記日期）出售予石旺基，有桃園縣政府工務局
使用執照及臺灣省桃園縣八德市○○段建築改良物登記
簿影本可稽，其雖主張系爭房屋係許煥龍企業社借用其
名義為起造人，惟未能提示相關資料供核，亦未能提示
取得及出售系爭房屋之相關交易資料，無法核實認定其
出售房屋損益，依首揭規定，原核定財產交易所得87
,633元並無不合，請予維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳
文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予
准許。
二、原告主張：原告始終未與許煥龍等人有合夥契約之法律關係
，無論係82 年10 月「合夥契約」或83年10月20日「許煥龍
合夥經銷契約書」均非原告簽立，原告亦不知有該合夥契約
之存在，至原告登記為系爭房屋之起造人乃應黃新本（為原
告妹婿）之請求，借名予黃新本，而非原告與許煥龍等人有
合夥關係。許煥龍、許明正、黃新本3 人於82年2 月15日與
張清松、張陳淑（即張清松之妻）、葉文明、張文海（以上
4 人為地主）簽立合建契約書，許煥龍等3 人為籌措資金，
於82年10月邀集楊萬得、童新順共5 人簽立合夥契約，互約
出資（資本額為35,000,000元）以興建系爭合夥契約所約定
之12層大樓，對照「合建契約書」與「合夥契約」，堪可證
明彼等5 人始為合夥契約之合夥人。原告雖登記為合建房屋
之起造人，並登記為房屋之所有權人，但未取得合建土地之
所有權，此顯異於合建案之其他建方與地主各人分配之方式
（按均為房地同一人），又原告取得後，復以「贈與」方式
將房屋移轉登記予黃新本之子女黃秋峰及黃秋華，益證原告
當時確實是借名予黃新本作為房屋之起造人，而非實際出資
者，更非合夥人。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，
求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分
，經最高行政法院判決駁回確定。原告檢附許煥龍偽造私文
書及以不正當方法逃漏稅捐之臺灣桃園地方法院刑事簡易判
決雖認定許煥龍於83年10月20日訂定「許煥龍合夥經商契約
書」係其偽造，惟原告於82年10月即訂定「合夥契約」，縱
「許煥龍合夥經商契約書」係許煥龍偽造，亦不影響原告為
許煥龍企業社合夥人之事實。又許煥龍企業社係合夥組織，
為系爭合建案之建方，合建完成後，原告基於建主之地位取
得系爭房屋，且依上開「合夥契約」，原告為合夥人之一，
並為另一合夥人黃新本之出名人，依民法第704 條規定「隱
名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名
營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」原
告為合夥人，且為他合夥人之出名人，原核定以原告為本件
課稅主體並無錯誤。再原告主張，依合建契約，黃新本占3
股（全部股份10股），其合夥盈餘分配比例應為3/10，僅為
被告依前開「許煥龍合夥經商契約書」認定之盈餘分配比例
3/20之半數，惟基於行政救濟不得為更不利之處分，本件仍
以原核定營利所得3,803,194 元認定。求為判決駁回原告之
訴等語。
四、本件之爭執，在於：㈠原告是否為許煥龍企業社之合夥人？
有無取得營利所得？㈡登記為原告所有之桃園縣八德市○○
路○ 段943 號11樓之1 及11樓之2 房屋出售，被告對原告課
財產交易所得，是否合法？
五、關於營利所得部分。經查：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類之規定：「營利所得
…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人
應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事
業所得稅後之餘額計算之。」
㈡原告主張：許煥龍企業社合夥之目的在於與張清松等人（即
地主）就坐落於桃園縣八德鄉○○段913 、915 、916 、10
80地號土地訂定合建契約，該建設案建方應出資額當初估計
約35,000,000元，依合夥契約約定許煥龍1 股（分得11樓2
間）；童新順2 股（分得9 樓整層4 間）；楊萬得1 股（分
得10樓2 間）；黃新本3 股（以原告名義登記7 樓整層4 間
及11樓2 間）；許明正3 股（當時指名登記予許阿雪及許張
素珍），其分配之房屋分別為李秀凡8 樓整層及許阿雪、許
張素珍分別10樓各1 間等語，並提出82年2 月15日合建契約
書（見原告提出之相關資料卷第9-15頁）、82年10月（未載
明日期）合夥契約（見原告提出之相關資料卷第7-8 頁，）
。依原告提出之82年2 月15日合建契約書所載，建方許煥龍
、許明正、黃新本，與地主即土地共有人張清松、張陳淑、
葉文明及張文海等人合建分屋，共計建12層樓，地主分得1
樓至5 樓，建方則分得6 樓至12樓（合建契約書第5 條），
另由地主張清松以16,000,000元價購第6 樓及第12樓（合建
契約書第20條）。依此，建方所留得予分配之房屋即為7、8
、9 、10、11樓，計5 層樓面（以一層樓4 間計，共計為20
間）。又依原告提出之82年10月合夥契約，第1 條約定資本
額35,000,000元，分10股，每股35,000,000元，第2 條約定
許煥龍1 股、童新順2 股、楊萬得1 股、原告甲○○（黃新
本）3 股、（許明正）許張素珍2 股及許阿雪2 股，合夥契
約最後「立合夥人」欄者為：許張素珍、許明正、童新順、
楊萬得、甲○○、黃新本、許煥龍、許阿雪。再對照使用執
照、建物登記簿謄本，原告甲○○確實就7 樓整層4 間（Ａ
、Ｂ、Ｃ、Ｄ，門牌號碼桃園縣八德鄉○○路○ 段943 號7
樓之1 、之2 、之3 、之4 ）及11樓2 間（Ａ、Ｂ，門牌號
碼桃園縣八德鄉○○村○○路○ 段943 號11樓之1 、之2 ）
辦理起造人登記及於86年3 月17日辦理建物所有權第一次登
記，有使用執照暨起造人附表（原處分卷第79頁、第80頁）
、建物登記簿謄本（原處分卷第52 -55頁、原告提出之相關
資料卷第19-22 頁）足憑。相互對照以觀，82年2 月15日合
建契約書與82年10月合夥契約所載合建分屋、合夥分屋之分
配比例大致相符，且使用執照、建物登記簿謄本所載共計上
開6 間由原告辦理起造人登記及建物所有權第一次登記亦無
訛。原告此部分主張，堪認為真實。
㈢承上可知，原告依82年10月合夥契約，分配合建房屋6 間，
以所載股數3 股計算，該盈餘分配比例占合夥全部10股中之
3/10。原告所取得之6 間亦即為82年2 月15日合建契約書中
所載建方共取得20間中黃新本分得之6 間，以分配間數計算
，黃新本取得分配比例占建方之3/10。二者相符。
㈣原告和黃新本間就系爭合夥經營合建房屋，其出資及內部分
配關係如何？查82年2 月15日合建契約書所載建方即有黃新
本，而82年10月合夥契約所載立合夥人亦有黃新本，原告主
張：黃新本實際出資3 股、原告未出資，原告為黃新本之大
姨，原告只是借名為黃新本應分配房屋之起造人云云，然僅
提出一紙未有任何人簽名、無製作日期之手寫計算紙，謂係
「黃新本太太將黃新本之出資情形記錄於廣告紙」（原告提
出之相關資料卷第36頁），未提出黃新本出資之相關資金流
程、亦未提出許煥龍企業社各合夥人出資之相關資金流程，
所稱係黃新本實際出資而原告未出資一節，已難遽信。本院
因原告聲請向合作金庫調取原中國農民銀行大溪分行許明正
甲存帳戶（帳號：101170）及許煥龍乙存帳戶（帳號：0000
0000000 ）82年11月至86年1 月期間之往來紀錄（本院卷第
57-64 頁），查明黃新本雖分別於85年7 月20日匯入許煥龍
乙存帳戶450,000 元及於85年12月31日匯入許明正甲存帳戶
300,000 元，惟原告未能證明上開兩筆匯款之匯入原因確為
合夥、合建情事，且系爭使用執照（原處分卷第79頁）所載
之造價為20,062,917元，然上開兩筆匯款金額與之相較，比
例很小，亦無法證明與合夥、合建有直接關係。退步言，縱
認原告未以金錢出資，係黃新本實際金錢出資，觀諸黃新本
出面參與82年2 月15日合建契約書之簽立，其對於合夥事業
之經營合建已有表現於外部之活動，其行為對於第三人並非
不生權利義務之關係（民法第704 條第2 項參照），黃新本
尚非隱於幕後之隱名合夥人所可比擬，故黃新本為（出名）
合夥人，被告主張：黃新本為隱名合夥人一節，尚非可採。
另參以82年10月合夥契約第2 條約定「甲○○（黃新本）3
股」之文字記載方式，合建過程中以原告名義辦理上開6 間
合建房屋之起造人登記（取得使用執照）及合建完工後以原
告名義辦理建物所有權第一次登記，亦可知原告對於合夥事
業之合建進行、完成確有提供貢獻，依民法第667 條規定：
「（第1 項）稱合夥者，謂2 人以上互約出資以經營共同事
業之契約。（第2 項）前項出資，得為金錢或其他財產權，
或以勞務、信用或其他利益代之。（第3 項）金錢以外之出
資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平
均出資額視為其出資額。」原告縱非全以金錢出資，亦屬以
勞務、信用或其他利益代出資，足認原告為許煥龍企業社之
合夥人。原告與黃新本均為許煥龍企業社合夥人，渠2 人之
出資應認合計為3 股，至於原告與黃新本之內部如何分配，
此乃渠2 人間之內部約定，尚不影響渠2 人為許煥龍企業社
合夥人之事實，抑且，渠2 人合計3 股之出資，亦經許煥龍
企業社依合夥比例3/10分配6 間房屋登記予渠2 人同意指定
之原告名下，已履行盈餘分配。原告主張：其並非許煥龍企
業社合夥人，實際合夥人為黃新本云云，要非可採。
㈤許煥龍企業社以合夥組織，代表人許煥龍，營業項目「合建
分屋」，向稅捐主管機關辦理稅籍登記，有營利事業統一發
證設立變更登記申請書附原處分卷第103 頁可稽，當時據以
辦理合夥營利事業登記暨合夥人許煥龍、張清松、張陳淑、
原告、許張素珍、童新順登記之83年10月20日「許煥龍合夥
經商契約書」（原處分卷第104-105 頁），經臺灣桃園地方
法院94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決（原處分卷第60頁
以下）認定係許煥龍偽造。然82年10月合夥契約早已訂定，
且屬真正，業如前述，該83年10月20日「許煥龍合夥經商契
約書」雖係偽造，並不影響原告依82年10月合夥契約為許煥
龍企業社合夥人之事實。又依上開刑事判決所載，許煥龍犯
偽造私文書、行使偽造私文書之時間係於83年10月20日及同
年月27日，而本件系爭核定之稅捐係於91年12月開徵，繳納
日期為91年12月6 日至91年12月15日（原處分卷第44頁），
稅單送達日期為91年11月1 日（原處分卷第106 頁），以原
告至遲於接獲稅單時（91年11月1 日）即知悉上開偽造情事
，然原告於（91年12月4 日）申請復查時並未提及83年10月
20日「許煥龍合夥經商契約書」為偽造，亦未提及何人為實
際出資人。且原告亦未即時提出刑事告訴，俟93年10月27日
始提出告訴。此距合建分屋辦理建物第一次所有權登記之「
86年3 月17日」，已超過7 年，雖被告已對原告行使其為許
煥龍企業社合夥人之稅捐核課，然對於其他未經被告調查而
行使核課權之合夥人而言，或有逾稅捐稽徵法第21條最長7
年之核課期間，併此敘明。
㈥如前所述，原告與黃新本為許煥龍企業社之合夥人，渠2 人
合計3 股之出資，經許煥龍企業社依合夥比例3/10分配6 間
房屋登記予渠2 人同意指定之原告名下，以原告名義辦理建
物所有權第一次登記，原告已取得6 間房屋所有權，許煥龍
企業社已履行盈餘分配。至是否為原告所終極保有該6 間房
屋所有權而應列為其課稅所得項下之營利收入？按稅法上客
觀舉證責任之分配，「收入」之證明，原則上由稅捐稽徵機
關負證明之責，但有關「納稅義務人未終極保有財產之法律
原因」，基於「（證據）管領說」之理論，該部分證據資料
掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證責任轉換，應改由納稅
義務人負證明之責。原告雖主張：以原告名義登記之11樓2
間其後過戶予石旺基，係因黃新本轉讓予石旺基1 股，而以
原告名義登記之7 樓4 間其後過戶予黃新本之子女黃秋峰及
黃秋華名下，可證黃新本、石旺基才是實際合夥人，且徵諸
系爭合建土地黃新本應分得之持分，移轉登記在其配偶王屘
名下，而石旺基應分得之土地持分，亦直接移轉登記在石旺
基名下云云。查原告提出土地、建物登記簿謄本（原處分卷
第52-27 頁、原告提出之相關資料卷第19-22 頁）記載，原
告於86年3 月17日辦理系爭6 間房屋之建物所有權第一次登
記後，就11樓之1 、之2 於86年8 月13日以買賣為原因，移
轉登記予石旺基所有；原告於88年2 月9 日以贈與為原因，
就7 樓之1 、之2 移轉登記予黃秋華所有，及就7 樓之3 、
之4 原告於88年4 月1 日以贈與為原因，移轉登記予黃秋峰
所有；此外，86年6 月12日王屘、石旺基分別取得系爭房屋
之基地應有部分之移轉登記。然查，原告於本件起訴時（95
年12月12日，此有加蓋於其上之本院戳記可證）始主張有黃
新本、石旺基為實際出資人，但原告並未舉證黃新本如何以
金錢出資，亦未提出相關證據資料證明其與黃新本間內部約
定如何分配，或有如何權利義務關係，亦無黃新本與石旺基
間轉讓股權之資料，業如前述，故並不能僅憑土地、建物登
記簿謄本事後之記載，即得以推論原告未出資，係被借名登
記，且全係黃新本金錢出資3 股及黃新本再轉讓1 股予石旺
基之法律關係，故原告並未終極取得系爭6 間房屋所有權。
是以，尚難認原告已提出客觀而具公信力之證據資料足以證
明「未終極保有財產之法律原因」。
㈦許煥龍企業社86年度營利事業所得稅經被告核定，許煥龍企
業社不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院93年9 月16
日判決確定（見原處分卷89頁以下）。原告為合夥人，依82
年10月合夥契約，經許煥龍企業社分配合建房屋6 間，該盈
餘分配比例占合夥之3/10，被告依上開最高行政法院判決確
定之許煥龍企業社86年度營利事業所得稅稅額，以3/20（依
83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」所載比例）計算原
告之盈餘分配為3,803,194 元（計算表見原處分卷第84、85
頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定，仍
應予維持。
六、關於財產交易所得部分。經查：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款之規定：「財
產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產
或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取
得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費
用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法施行細則第17條之
2 第1 項之規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交
價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依
本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提
出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
㈡原告86年度出售所有桃園縣八德市○○路○ 段943 號11樓之
1 及11樓之2 房屋，未列報財產交易所得。上開2 間房屋之
起造人係原告，建築完成後，於86年3 月17日（登記日期）
向地政機關辦理建物所有權第一次登記，嗣於86年8 月13日
（登記完成日期）出售予石旺基，有使用執照及建物登記簿
謄本在卷可稽，原告雖主張：以原告名義登記之11樓2 間其
後過戶予石旺基，係因黃新本轉讓予石旺基1 股云云，惟未
能提出黃新本如何金錢出資及其與黃新本間內部約定如何分
配，及黃新本與石旺基間之轉讓股權等相關證據資料，上開
原告並不足採，業如前述。是被告依行為時所得稅法施行細
則第17條之2 第1 項後段規定及財政部86年度核定以房屋公
告現值（本院卷第75頁）13% 核定財產交易所得41,886元及
45,747元合計87,633元，歸課綜合所得稅，依法並無不合。
七、綜上所述，原處分對被告核定原告86年度營利所得3,803,19
4 元及財產交易所得87,633元，合併歸課綜合所得稅，核定
核定原告當年度綜合所得總額4,081,427 元，補徵應納稅額
843,468 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原