臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03993號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉祥墩 律師
複 代理人 鍾瑞楷 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月20日臺財訴字第09500337170 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二 資社）之理事主席，具有社員及司庫身分，民國（下同）87 年度綜合所得稅結算申報，自行列報銷售回收物之銷售額為 新臺幣（下同）9,608,308 元，嗣經臺灣高等法院檢察署查 緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告87年度買入廢紙後 ，轉賣萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有紙廠）銷售額232, 003,919 元，係利用二資社社員偽充供貨人分散所得，並未 據實申報，被告所屬三重稽徵所初查乃依其87年度實際銷售 額與申報銷售額之差額，核課原告一時貿易所得為13,343,7 37元【計算式：（232,003,919 元－9, 608,308元）×6%＝ 13,343,737元】，共漏報其本人及配偶營利、薪資及利息所 得合計13,957,620元，乃以96年5 月30日第0000000000號綜 合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定原告87年度綜合 所得總額為14,654,118元，補徵稅額4,400,345 元，復依所 得稅法第110 條第1 項規定，以93年10月12日93年度財綜所 字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按其所漏稅 額4,440,606 元處1 倍之罰鍰4,440,600 元（計至百元止） 。原告不服，主張其經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同 ，依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋意旨， 宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙，依一時貿易所得歸課 社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿 易所得，並完納稅捐，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌
云云，申請復查。案經被告審理認為：原告87年度銷售廢紙 實際銷售額合計232,003,919 元，依規定應申報一時貿易所 得併課綜合所得稅，其利用二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨 人分散攤計前開銷售額，僅申報9,608,308 元，原查依原告 實際銷售額與申報銷售額之差額222,395,611 元，按個人一 時貿易所得純益率6%，計算其一時貿易所得為13,343,737元 ，並無不合；另原告係利用二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨 人攤計前開銷售額分散所得，原查於計算本次應補稅額，已 先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，原告主張重複課稅一節 係屬誤解；至原告所提示訴願及行政訴訟撤銷之案例，係查 得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則 該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所 得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員 攤計其銷售額之情形有別，被告依所得稅法第110 條第1項 規定，按其所漏稅額4,440,606 元處1 倍之罰鍰計4,440,60 0 元，亦無不合，遂以95年5 月3 日北區國稅法二字第0950 008151號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。 原告仍表不服，主張即使透過人頭社員申報出售廢棄物之一 時貿易所得，並未違反財政部解釋函令之意旨，只要該合作 社依銷售金額申報，即無漏報綜合所得稅云云，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按原告為廢棄物回收業者，廢棄物回收作業為「資源回收 垃圾減量」之全民運動，但資源回收後之回收物，如果沒 有加以拆解、分類、打包，再集中運送到再生工廠再生， 則仍是垃圾。廢棄物回收交易流程，通常係透過社會大眾 及拾荒業者收集再生資源，出售予小盤商，而後小盤商售 予中盤商、大盤商，大盤商再售予再生工廠回收利用。原 告買進一般民眾及拾荒業者撿拾之回收物，分類後再出售 予再生工廠，以賺取差價，屬拾荒系統之一環。原告另一 身分為二資社司庫（即該社各地回收場處理相關交易及款 項收付人員，對外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表
合作社支付及收受貨款），協助二資社銷貨予再生廠。本 案原處分機關將原告代表二資社所為前述之交易，全部認 定為擔任司庫的原告個人所有，而以一時貿易純益率6%核 算營利所得，併計其當年度綜合所得予以補稅及處罰，實 有未合。理由如下：
⑴查財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函規定： 「…關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案， 由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層 集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不 同，而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣 進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調 查而成立之營業人，取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立 之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與 解決，經本次會議協調，獲致結論如下：（一）依財政 部86年3 月18日臺財稅第861888061 號函送同年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票 涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（ 一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之 社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合 作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條 及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰 。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營 利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢 棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身 分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄 及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業 銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買 賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之 廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而 購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符 之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有 前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之 適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告 書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一 依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。 」本釋令係財政部鑒於廢棄物回收之交易型態特殊，因 此同意合作社採取此種比較特殊的完稅方式。為此，本 案的審理當以部頒函令為準。按原告收集、出售廢紙之 交易型態完全符合財政部解釋函令之規定，由資金流程
也可證明營業人是二資社，且全部銷貨金額都已歸課社 員之綜合所得稅。原處分機關僅依臺灣高等法院檢察署 查緝黑金行動中心及財政部賦稅署檢送之書面資料，並 未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙， 售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原告一人 所有，嚴重悖離事實。本案廢紙的銷售人是二資社，在 共同運銷的機制下，社員就是貨品的提供者，二資社代 社員開立發票報繳營業稅，並依據合作社章程第36條規 定酌收手續費千分之二，實際獲取營利所得者為社員， 二資社已依財政部規定，以一時貿易計算該社員之營利 所得，分別歸併其個人綜合所得稅，符合上揭部函規定 。
⑵行政機關執行公權力應恪遵信賴保護原則，自85年迄今 ，全省共有三家廢棄物運銷合作社，經檢調單位以「利 用人頭社員逃漏稅」為由，移送法辦。在刑事罰部分有 ：臺灣省高屏廢棄物運銷合作社於87年9 月12日，由臺 灣高雄地方法院檢察署以不起訴處分結案；臺灣省雲嘉 南廢棄物運銷合作社於民國92年9 月17日，由臺灣嘉義 地方法院判決「均無罪」結案；臺灣省廢棄物運銷合作 社由臺北地方法院檢察署起訴後，財政部於88年6 月24 日以臺財稅第881921502 號函，行文臺灣臺北地方法院 就檢察官起訴之內容，以財政部立場為被起訴業者，作 出共同說明：「…三、按廢棄物回收，對於臺灣環保至 關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階層均扮演環保之 重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會 之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物回收，因涉及買賣交 易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒 者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且 難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄 物共同運銷作業，並協助解決開立銷售憑證等問題之廢 棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢 棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以 申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者 難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題 ，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制 之完整甚有助益。五、據此，本部86年3 月3 日研商營 業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案 件及執行相關事宜會議及87年6 月5 日立法院陳委員朝 容、施委員臺生及郭委員金生聯合舉辦之『廢棄物回收 逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會」之結論均確
認，營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購 進廢棄物，並向該合作社或其司庫（合作社之分社或收 集站之代表）支付貨款，其取得該合作社開立之統一發 票作為進項憑證，於法尚無不合。六、另查臺灣省廢棄 物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票 之金額報繳營業稅計新臺幣十五億七千餘萬元，本身並 無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿 易所得資料，總額約計三百一十三億七千餘萬元，由國 稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得 稅在案。」在此函中，將此一制度作更明確的說明，本 案臺灣臺北地方法院至今尚未作成判決。至於行政罰部 分：大部分稅捐單位都依財政部解釋函令之處理原則辦 理，有少部分司庫經稅捐稽徵機關依調查筆錄裁處者， 經提起行政救濟後，不論營業稅、營利事業所得稅或個 人綜合所得稅，最終之判決皆為撤銷原核定。「合作社 」為兼顧社員需求及遵守稅法規定，由司庫代表收集廢 棄物的大盤商，以社員為出售廢棄物的一時貿易者，並 將其營利所得歸課社員個人綜合所得稅。但因申報個人 一時貿易所得的社員，並非全為廢棄物之實際收集者， 只有交易事實，沒法證明是營利事業所出售，因此，財 政部乃認定合作社的完稅方式並無任何人涉及逃漏稅。 ⑶本案原告之身分為二資社社員、司庫、理事主席，多年 來實際從事廢紙回收、販售，並代表二資社買進社員或 回收業者之回收物，再出售給營業人萬有紙廠回收利用 。令原告不解的是困擾廢棄物回收業者如何報繳營業稅 、所得稅的問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、 稅務主管機關針對「讓我們繳稅，別讓我們受罰」之議 題開會或陳情，所得到的結論，相關單位似乎僅用於參 考。可悲的是弱勢的業者，卻是相信會議結論，配合財 政部的規定籌組合作社，開立發票、申報社員或業者一 時貿易所得，但還是難逃稽徵機關以涉嫌「利用人頭社 員逃漏稅」查辦，既補稅又處罰，違反信賴保護原則， 讓業者誤入陷阱。
⒉依據財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函，檢送 之立法院陳朝容、施臺生、郭金生委員，87年6 月5 日聯 合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案業者與相關部會協調會 」會議結論五（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送 報告書僅作課稅之參考，而不以其為課稅認定之唯一證據 。原告為二資社社員，本年度申報廢紙銷售額9,608,308 元，另因兼任司庫，為社員彙整回收廢紙，出售予再生廠
，其銷售額222,395,611 元已依規定列冊歸課社員之綜合 所得稅，但被告卻逕依調查單位移送之資料，未加查證即 全數認定為身兼司庫之原告所有。就實質面剖析之：以論 公斤出售之廢紙，單價僅為2 、3 元，一個人如何獨力完 成銷售額為232,003,919 元如此巨額的交易，即使有少數 被申報為一時貿易者，未實際從事資源回收，原核定卻明 確違背財政部一再宣示的實質課稅原則，將全部交易所得 全歸司庫一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立 發票的法定機制，實屬率斷。
⒊被告僅依高檢署查黑中心及賦稅署之書面資料，未進行實 質查證就將二資社87年度33位社員所回收賣給萬有紙廠之 廢紙，全都認定是當時擔任二資社轄下運銷班運銷班長的 原告一人所販售，並因此對原告課予本件爭執之個人綜合 所得稅及罰鍰處分，但窺諸二資社與萬有紙廠的廢紙交易 流程，因原告任職二資社運銷班長有為其轄下社員向被告 申報該社社員與萬有紙廠交易所得之義務，雖然原告承認 二資社87年度33位社員中確有少部分未實際從事廢紙回收 ，但大部分事實上仍確有與萬有紙廠從事廢紙交易，則原 告認為在舉證責任分配上，因原告會因被告系爭處分之核 課而受極大不利益（反之被告或國庫會因系爭處分之核課 而受有利益），故究竟33位社員中誰無實際從事廢紙回收 ，應由被告負實質舉證責任，如此亦方符合實質課稅原則 之精神，從而被告不得免其應盡之舉證責任僅一味將87年 度二資社33位社員的廢紙交易全視為原告所得並進而對原 告核課系爭處分，又財政部臺灣省中區國稅局於調查與本 案相類似案件時，亦本於實質課稅原則要求二資社提供相 關資料供其稽核，再決定應否對被告課處稅捐及罰鍰，兩 相比較亦可證被告未盡其應盡之實質舉證責任。 ⒋另針對原告有無經營二資社轄下新莊回收場與萬有紙廠從 事交易部分，原告認為因為被告無法提出新莊回收場與萬 有紙廠之交易金額是流入原告帳戶的相關證明，且亦無法 證明新莊回收場的經營開銷是由出原告支出，如何能謂原 告有經營新莊回收場，是以原告並無經營新莊回收場，被 告把新莊回收場二資社社員與萬有紙廠的實際交易額也視 為原告交易所得，與事實有違，被告亦無盡其應盡之舉證 責任。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「營利所得…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得 之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時
所得稅法第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「綜合 所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整 為6%。」「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他 營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除 調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證 證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係 該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社 員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所 得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺 財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除 受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算 ，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處 罰鍰。」為財政部73年12月24日臺財稅第65468 號函、 87年7 月14日臺財稅第000000000 號函及90年12月24日 臺財稅字第0900456675號令所明釋。 ⑵原告係二資社理事主席，兼具社員及司庫身分，87年度 申報自行出售廢紙之銷售額為9,608,308 元，嗣經臺灣 高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲 原告該年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠股份有限公司（以 下簡稱萬有紙廠）銷售額合計232,003,919 元，並未據 實申報，卻利用二資社社員吳清靠等48人偽充供貨人分 散所得，被告乃依查得原告87年度實際出售廢紙銷售額 與已申報銷售額之差額核課其一時貿易之營利所得13,3 43,737元【（232,003,919 －9,608,308 ）×6 ﹪】。 ⑶原告主張經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同，依財 政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函規定，宜認 定為二資社社員共同運銷之廢紙交易，依一時貿易所得 歸課社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員 之一時貿易所得並完納稅捐，即使以人頭社員申報出售 廢棄物之一時貿易所得，並未違反前揭財政部解釋函令 之規定，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示 案外訴願及行政訴訟撤銷案例，主張本局核課其營利所 得及罰鍰應予註銷。
⑷查首揭財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋 ，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，在逐層集中 交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不 同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購 進廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員 之綜合所得稅；換言之，二資社以經營社員共同運銷為
主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立發票予再 生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立發票之 金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報 書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅， 而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證；職是， 二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立發票銷 售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。惟查本件 原告除擔任二資社理事主席外，兼具社員及司庫身分， 並實際以其個人名義在臺北縣汐止市、三重市及臺北市 ○○○路等多處經營廢紙回收場，明知廢紙均係由其買 入後轉賣與萬有紙廠，詎料竟利用二資社社員偽充實際 供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得 以規避個人綜合所得稅累進稅負，事證已臻明確，原核 定系爭營利所得19,317,433元並無不合。 ⑸另原告主張重複課稅一節係屬誤解，查被告所屬三重稽 徵所於計算歸課前揭分散所得之應補稅額時，已依首揭 規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額；至原告所提示 案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運 銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年 度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與 本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計 其銷售額之情形自屬有別，併予陳明。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條 第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利 、薪資、利息、租賃等所得合計13,957,620元，案經臺 灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及 被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏 稅4,440,606 元處1 倍之罰鍰4,440,600 元（計至百元 止）。原告主張二資社已依財政部函釋規定申報該等社 員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰 ，實有重複課稅之嫌，惟本件營利所得既經維持已如前
述，且查被告所屬三重稽徵所於計算分散所得之漏稅額 時，已依首揭規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後 再據以裁處罰鍰，原處罰鍰並無違誤。
⒊本件相同案情之原告配偶（吳素風）90年度綜合所得稅， 就同類事實核定原告營利所得行政訴訟案，業經臺中高等 行政法院94年訴字第00427 號判決駁回原告之訴，並經最 高行政法院96年判字第01148 號判決上訴駁回，又原告88 、89年度綜合所得稅就同類事實核定原告營利所得行政訴 訟案，另經鈞院95年訴字第3992、3991號判決駁回，原告 5 個產銷班利用人頭社員分散所得之違章漏稅事證已臻明 確。
⒋至原告所述臺中場係呂永吉經營部分，查原告91年11月15 日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室訊問筆錄提及臺中場 係於90年9 月之後才交由呂永吉君經營，90年9 月前仍是 由原告經營，況該場員工薪資、雜支及其他收支既由原告 負責，且原告復查及訴願階段並未爭執此一部分，而今向 鈞院辯稱非原告經營，卻無法提示合夥經營相關資料供核 ，所述並非事實。另新莊場出售萬有紙廠部分，乃二資社 誤植原告姓名為「蕭水井」，此經二資社擔任出納工作林 淑娟及文書人員王慧如93年8 月5 日於臺灣高等法院檢察 署調查筆錄確認為甲○○運銷班無誤，而原告於鈞院95年 訴字第3991號案曾提示89年度於二資社所屬5 個運銷班銷 貨予萬有紙廠所繳交發票營業稅及手續費對帳表之銷售額 合計420,144,202 元，與被告歸課原告89年度銷售額金額 經核相符，且林淑娟96年8 月14日曾以證人身分出庭應訊 （案號：95年訴字第3991號），承審法官問及原告的產銷 班銷貨所使用的社員是原告自己提供的，各個產銷班是由 哪些社員交貨的，是林淑娟請原告給她社員名單及交易金 額，又申報社員個人一時貿易所得資料跟對帳單的金額應 該是相符的，並提示原處分卷附之原告86年至90年之分散 所得統計表予林淑娟確認，發票銷售金額與個人一時貿易 所得申報的總金額是相符的，原告復查及訴願階段並未爭 執此一部分，而今向鈞院辯稱非原告經營，卻無法提示合 夥經營相關資料供核，所述非屬實。
⒌原告經營回收場，自行買斷廢棄物，再透過二資社共同運 銷賣斷予買受人，運銷利益歸原告所有，而原告利用自身 兼具二資社社員及運銷班長身分，以人頭社員名義為供貨 人，分散攤計銷售額，藉之分散所得，以規避累進稅率， 逃漏原告本人綜合所得稅，此乃以不正當方法逃漏稅捐， 依稅捐稽徵法第21條第3 項規定，其核課期間為7 年，並
非原告訴稱適用5 年核課期間之規定，在該核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為 陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、原告主張：原告收集、出售廢紙之交易型態完全符合財政部 解釋函令之規定，由資金流程也可證明營業人是二資社，且 全部銷貨金額都已歸課社員之綜合所得稅。原處分機關僅依 臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署檢送 之書面資料，並未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回 收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原 告一人所有，嚴重悖離事實。本案廢紙的銷售人是二資社， 在共同運銷的機制下，社員就是貨品的提供者，二資社代社 員開立發票報繳營業稅，並依據合作社章程第36條規定酌收 手續費千分之二，實際獲取營利所得者為社員，二資社已依 財政部規定，以一時貿易計算該社員之營利所得，分別歸併 其個人綜合所得稅，符合財政部函釋規定。行政機關執行公 權力應恪遵信賴保護原則，自85年迄今，全省共有三家廢棄 物運銷合作社，經檢調單位以「利用人頭社員逃漏稅」為由 ，移送法辦，但分別經不起訴處分或判決「均無罪」結案。 另行政罰部分，大部分稅捐單位都依財政部解釋函令之處理 原則辦理，有少部分司庫經稅捐稽徵機關依調查筆錄裁處者 ，經提起行政救濟後，不論營業稅、營利事業所得稅或個人 綜合所得稅，最終之判決皆為撤銷原核定。原告為二資社社 員，本年度申報廢紙銷售額9,608,308 元，另因兼任司庫， 為社員彙整回收廢紙，出售予再生廠，其銷售額222,395,61 1 元已依規定列冊歸課社員之綜合所得稅，但被告卻逕依調 查單位移送之資料，未加查證即全數認定為身兼司庫之原告 所有，漠視原告無法獨力完成巨額的交易，即使有少數被申 報為一時貿易者，未實際從事資源回收，原核定卻明確違背 財政部一再宣示的實質課稅原則，將全部交易所得全歸司庫 一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立發票的法定 機制，實屬率斷。本件33位社員中誰無實際從事廢紙回收， 應由被告負實質舉證責任，如此亦方符合實質課稅原則之精 神，被告不得免其應盡之舉證責任，僅一味將87年度二資社 33位社員的廢紙交易全視為原告所得，並進而對原告核課系 爭處分。另針對原告有無經營二資社轄下新莊回收場與萬有 紙廠從事交易部分，原告認為因為被告無法提出新莊回收場 與萬有紙廠之交易金額是流入原告帳戶的相關證明，且亦無
法證明新莊回收場的經營開銷是由出原告支出，如何能謂原 告有經營新莊回收場，是以原告並無經營新莊回收場，被告 把新莊回收場二資社社員與萬有紙廠的實際交易額也視為原 告交易所得，與事實有違。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。三、被告則以：二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付 回收物共同運銷之金額開立發票予再生工廠或大盤商（貿易 商），再將共同運銷開立發票之金額，依社員供貨之數量攤 計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員 據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之 進項憑證。本件原告除擔任二資社理事主席外，兼具社員及 司庫身分，並實際以其個人名義在臺北縣汐止市、三重市及 臺北市○○○路等多處經營廢紙回收場，明知廢紙均係由其 買入後轉賣與萬有紙廠，詎料竟利用二資社社員偽充實際供 貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避 個人綜合所得稅累進稅負，事證已臻明確，原核定系爭營利 所得19,317,433元並無不合。原告所提示案外訴願及行政訴 訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際 從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應 歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙 回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。原告87年 度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息 、租賃等所得合計13,957,620元，案經臺灣高等法院檢察署 查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查 獲，違章事證明確，被告按所漏稅4,440,606 元處1 倍之罰 鍰4,440,600 元（計至百元止），自無不合等語，資為抗辯 。
四、
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之 。…」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報 減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者， 應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規 定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」「本法第十四條第一項第類類所稱一時貿易之盈餘，指 非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準 用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅 法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前 段、第110 條第1 項及同法施行細則第12條分別定有明文
。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之 裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月 23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金 額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利 事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之 不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳 稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時 承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及 緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處 罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外 情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為 時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍 數有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、 短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉 讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額 ０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單 、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第 三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得 如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓 所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數 分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：… （三）以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰。 」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。（二）次按「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員 將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷…准免辦營業登記並 免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「…臺灣省廢 棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分 ，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報 告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與 再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確 有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依 一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人 利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本 部62年3 月21日臺財稅字第32131 號函規定，係採實質課 稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。 至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除 受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」「綜合所 得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6% 。」分別為財政部84年8 月21日臺財稅字第841643836 號 、87年7 月14日臺財稅第000000000 號及90年12月24日臺
財稅字第0900456675號及73年12月24日臺財稅第65468 號 函令揭示甚明。上開函釋係財政部基於行政主管機關職權 ，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄 物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有 關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規 定，自得援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、90年度綜合所得稅核定稅額 繳款書、違章案件罰鍰繳款書、核定通知書、被告93年10月 12日93年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、原告87年 度以受利用分散所得人名義申報綜所稅溢繳稅額明細表、86 至90年度分散所得統計表、87年度綜合所得稅結算申報書、 二資社93年12月20日證明書、二資社86、87、88、89年度營 業稅申報書及個人一時貿易所得申報表彙編、臺北縣營業人 銷售額與稅額申報書、個人一時貿易資料申報書、二資社銷 售額與稅額申報書、財政部賦稅署臺稅一發第790677315 號 函、個人出售廢棄物未達課徵綜合所得額標準分析表、廢合 社79年各社員收入額分級統計表、財政部臺財稅第86188806 1 號函、財政部研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之 統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄、財
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