臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03815號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○原名邱于庭
己○○原名邱子綾
庚○○原名邱建府
上一原告之
法定代理人 辛○○原名黃春美
共 同
訴訟代理人 高木蘭 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 壬○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7
日台財訴字第09500234290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，原告於核准延 期申報期限內申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下 同）268,735,072元，遺產淨額232,172,631元，應納稅額 101,504,896元，並處罰鍰2,142,700元。原告不服，就遺產 總額-土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰 鍰四項申請復查，經被告復查結果獲追認死亡前未償債務扣 除額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘復查駁回 ，原告仍表不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除 額二項，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈殘障特別扣除額部分：
⑴原告甲○○（即繼承人之配偶）於繼承事由發生前即 已因「腦血管重大疾病」而符合身心障礙保護法第3 條規定之重度障礙等級。
①經查，原告甲○○於89年2月12日因腦血管病變， 原送至林口長庚醫院急診，因該院未善加急救而於 翌日（13日）轉診至臺北市博仁綜合醫院，經林宏 隆等醫師會診診斷病症為「腦血管意外合併大腦內 出血及左側偏癱」，除有診斷證明書可證外，並有 電腦斷層掃瞄為憑。因而，甲○○所罹患者為重大 腦血管疾病，故於該院加護病房診療1個多月，出 院迄今仍因癱瘓而無法行走。其後，為預防所謂「 二次中風」（即控制血壓穩定病情），甲○○定期 至林宏隆診所拿藥服用，並就近於桃園市賴明偉復 健科診所復健，此均有健保就診紀錄可供查核，然 而，其縱使歷經多年治療及復健，截至目前為止仍 處左側半身不遂之狀態，日常行動皆需以輪椅代步 。
②參照博仁綜合醫院89年3月17日開具之診斷證明書 ，除證明甲○○所罹患之病症為「腦血管意外合併 大腦內出血及左側偏癱」外，其主治醫師同時於診 斷證明書上註記：「重大傷病範圍第二十項急性腦 血管疾病者為掌握時效，由醫師依保險對象臨床症 狀逕行認定，健保局不發重大傷病證明卡…。」等 字樣；再依身心障礙者鑑定作業辦法第10條規定， 甲○○在89年腦血管病變當時即得向上指鑑定醫療 機構聲請身心障礙手冊，惟因考量家庭經濟尚可， 不爭社會資源而未即刻為之。未料，身體一向硬朗 之被繼承人邱阿欉突然驟逝，原告等人銜哀處理喪 葬事宜，期間歷時約3個月，之後始清算被繼承人 遺產，而為適用減免遺產稅之需，方於91年3月30 日持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明向桃園縣政 府申請核發繼承人甲○○之身心障礙手冊，其於當 時雖經2年多復健治療，於申請時仍經鑑定為語言 及肢體「多重障」，且等級為「重度」，是其身心 障礙手冊之核發固於繼承事由發生之後，然並不影
響甲○○於繼承發生前即符合身心障礙保護法第3 條規定之重度障礙等級之事實。
③從而，原告等人主張依遺產及贈與稅法第17條第1 項第4款規定，向被告申請將殘障扣除額自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅者，即屬有據。
⑵復查決定及訴願決定對於甲○○申報殘障特別扣除額 部分，核定為0元者，於法即有未合之處。
①按桃園縣政府衛生局提供行政院衛生署91年2月1日 衛署醫字第0910002785號函說明第二項略以，現今 醫療科技對於疾病之診治日新月異，個案病況是否 已達無法矯治，身心功能確具障礙程度，應由鑑定 醫師本其專業知能予以判定。又病況如屬急性不穩 定期，因無法預估醫療復健後之復原程度，故非鑑 定時機等語。衛生局之所以為上開說明，係考量： 急性重大腦血管疾病於發病初期病情不穩定，須經 過相當時間之療程及復健，需視個人身體狀況，可 能復原、可能減輕病情或完全癱瘓，故甫病發時非 屬鑑定時機，需待病情穩定後視個人復原程度再行 鑑定以求正確結果。
②是倘若本件甲○○是於繼承事由發生後（即90年12 月22日）始發病者，距申請鑑定日（91年3月30日 ）僅短短3個月期間，依上開說明，是屬急性不穩 定期，仍為醫療及復健期，屬非鑑定時機，如其於 當時申請領取身心障礙手冊將為發證機關所拒絕鑑 定，此將影響被繼承人申報扣除額之權益。是被告 於核定時，自應參酌甲○○先前之實際診療情況， 而非僅憑發證機關事後之書面解釋，即率以甲○○ 於身心障礙手冊有效日期（91年3月30日）起算前 ，不屬於身心障礙者，此顯與身心障礙者鑑定作業 辦法第10條等規定及事實相悖。
③又博仁綜合醫院本屬衛生局所指定之鑑定醫療機構 ，原告等人在當時即是持該院出具之相關證明文件 依規定向桃園市公所申請核發身心障礙手冊，被告 縱辯稱其非權責機關，其於作成核定時亦應向臺北 市博仁綜合醫院、林宏隆診所及賴明偉復健科診所 調取關於甲○○住院及復健期間之醫療病歷，或向 桃園縣政府衛生局調閱身心障礙者鑑定報告等相關 資料，以明原告等人之主張是否屬實。
④況，本件因繼承日與鑑定日間相隔僅3個月，邱林 杏所屬之病歷紀錄如為連續、持續性，中間又無加
重變故足以改變後來之殘障等級，是依上指身心障 礙者鑑定作業辦法第10條規定，鑑定醫師依其3個 月內之就診紀錄，即足以依身心障礙等級之標準， 判定其身心障礙類別與等級者，得逕依其病歷紀錄 ，填具身心障礙者鑑定表。因而，原告等人主張邱 林杏於繼承發生時身心障礙之等級實與鑑定日無異 ，當符合扣除額資格，均屬有據。惟，被告就此有 利於原告等人之事實非但未予審酌，竟拘泥文意， 託詞其非屬判定殘障事實之權責機關，即罔顧原告 等人之權益，當非法所許。
⑤再者，參照行政程序法分之規定：「行政機關就該 管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注 意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意 。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌 全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗 法則判斷事實之真偽……。」（行政程序法第9條 、36條及43條規定參照）原告等人於繼承事由發生 前根本無法事先預知日後定有扣除額之適用情事， 而預先申請殘障鑑定，而上開機關於核發身心障礙 手冊時所依據之資料均為甲○○腦血管病變時之相 關診斷證明，本件被告及財政部均屬行政機關，自 須依前揭規定對系爭事項參酌各開事證詳為審查， 以為事實認定，而非僅依發證機關之回函資料表面 文義而駁回原告等人之申請，其除有失公允外，亦 於法有悖，自不待言。
⑥除上列各項書證外，原告於95年9月5日曾再向臺北 市博仁綜合醫院申請甲○○住院病歷資料，惟該等 病歷因遭納莉颱風毀損無法提供，為證明上情該院 直接在89年3月17日診斷證明書上加蓋章戳，註明 「90年9月17日因納莉颱風地下室淹水，病歷及X光 片全部泡水，污損以茲證明」等字樣，雖是如此， 該主治醫師林宏隆仍得依據甲○○之腦部斷層掃描 底片判讀其腦血管疾病並說明實際診療經過。除此 ，95年9月18日自賴明偉復健診所取得診斷證明書 亦載明甲○○女士「自89年3月31日至91年8月6日 共計門診21次（按，門診1次即接連復健7次，前後 共復健147次），日常生活需人照顧，雖經物理治 療進步有限，行動大部分依靠輪椅。」，以上各開 事實祈請鈞院併與審酌。
⒉債務扣除額部分：
⑴被繼承人邱阿欉因遺繼承取得及受贈取得其父邱永福 之財產即桃園縣桃園市○○段46地號等31筆土地，其 中持分二分之一原應屬於邱顯來（即被繼承人之姪， 邱永福之孫）代位繼承之財產，有關邱顯來前向桃園 縣桃園市調解委員會就回復二分之一繼承權聲請調解 乙事，茲檢附94年調字第106號調解書、桃園地方法 院94年4月14日桃核字第464號函、桃園縣桃園市公所 桃市民字第0960010780號函及桃園縣桃園市調解委員 會調解書，供鈞院參酌。
⑵查復查決定及訴願決定固依據上開調解書，將桃園縣 桃園市○○段埔子小段2024之134地號等18筆土地， 核定為被繼承人死亡前未償債務，追認扣除額
28,548,200元，並核減應納稅額14,274,100元。惟復 查決定另以其餘桃園縣桃園市○○段46地號等13筆土 地（即46、45、49、50、52、53、64、163、167、 168、229、173及埔子段埔子小段1950-8地號等13筆 土地）屬被繼承人邱阿欉於48年受贈取得，與原告等 人主張不合且「未能提示相關資料供核」為由，而無 法認定該13筆土地為邱阿欉生前未償債務者；而財政 部訴願決定書：調解書乃係當事人互相讓步合意達成 調解，調解機關未就當事人主張之事實為調查，且係 原告於繼承後所為，充其量，僅係原告應負移轉不動 產所有權之義務，屬原告之債務，並不能證明被繼承 人生前即負有移轉之義務…，而維持復查決定。其任 意割裂適用調解內容之結果，已損及原告等人之權益 。
⑶被繼承人邱阿欉於48年以贈與名義取得之上指13筆土 地事實上是基於「信託」關係而來。
①按我國信託法雖是於於85年1月26日公佈施行，而 於其公布之前，若干實務見解均肯認該法律關係之 存在，例如：最高法院62年臺上第2996號判例及66 年臺再字第42號判例分別指出：「我民法並無關於 信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信 託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人， 使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律 行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託 財產所為一切處分行為，完全有效。…」、「按因 私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法( 實 質民法)有明文規定者為限，苟法律行為之內容，
並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之 效力，…」；又信託法尚未公佈施行前，參照本院 66年臺再字第42號判例，所謂信託行為，係指委託 人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於 經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。至受託 人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財 產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產權移轉 與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦 有之。只須委託人與受託人有信託合意為已足，殊 無囿限信託財產應由委託人先取得其所有權後，再 移轉於受託人之必要，最高法院89臺上字第467號 判決闡釋甚明。
②查邱永福生前仍存活之子女原為3人，即次子邱阿 城、五子邱阿欉及長女邱月雲，不料，邱阿城於43 年3月15日先行過世，訴外人邱顯來為其遺腹子（ 43年5月19日生），其妻邱江阿免隨後於45年間改 嫁楊聰俊，不久即隨夫同住，邱顯來則由同居之祖 父邱永福扶養，並任其監護人（最高法院32年永上 字第304號判例參照），邱永福過世後改由邱梁阿 妹（祖母）任之，並載明於戶籍謄本。邱永福考量 邱顯來幼年失怙，生母又於夫亡後短期內改嫁，加 上監護人年歲漸老，又罹患嚴重氣喘病及心臟疾病 ，因憂慮日後邱顯來如繼承其財產一半（因該年代 舊習未將女兒列入繼承權人），恐遭其母不利處分 之虞，由於當時無信託法之明文規定，其乃於48年 10月1日先將上列長安段46地號等13筆土地之財產 以「贈與」方式先行轉至五子邱阿欉名下，由其代 兄（邱阿城）擔負起扶養姪子（邱顯來）及保管信 託財產之責任。至於邱顯來成年後乃至結婚生子皆 未遷出自立門戶。
③按前說明，信託法於85年1月26日公佈前，信託行 為早為民間所採行，而委託人為達成一定經濟目的 ，將財產移轉與受託人，使受託人成為權利人，只 須委託人與受託人有信託合意為足已，無囿限形式 上受託財產如何移轉，當然亦未限制以何種名義移 轉信託財產，故邱永福在當時確實是以贈與之名行 移轉信託財產之實，今信託目的既已完成，信託關 係亦因而消滅，被繼承人邱阿欉即負返還該13筆土 地之義務，原告等人於繼承事由發生後概括繼承其 權利義務，自應對邱顯來同負返還該等土地之義務
。本件系爭復查決定及訴願決定書就此有利於原告 等人之事實未為審酌，且未就其何以不採之理由予 以敘明，顯屬謬誤。
⑷被繼承人生前於邱顯來即將成年前即有陸續返還移轉 信託財產至邱顯來名下之事實。
①查邱阿欉於61年6 月23日以買賣名義移轉桃園市○ ○段埔子小段2024-75 地號；於69年6 月6 日以三 角移轉方式移轉同地段0000-000地號（因62年2 月 6 日遺產及贈與稅法規定三親等內買賣視同贈與） ；於78年6 月3 日仍以三角移轉方式移轉受贈之土 地長安段45、229 等2 筆地號，並完成登記，惟該 後2 筆土地其後因恐被主管機關查獲為虛偽買賣而 有補徵贈與稅之虞，彼等遂於82年2 月17日作成調 解書（經桃園地方法院82年3 月1 日桃院義民簡字 第4194號准予核定），將土地返還回復登記為被繼 承人所有，且該次三角移轉同時將贈與繼承人邱明 勝及乙○○部分一併轉回，此有手抄謄本可參，已 列本件遺產課稅在案，至此之後，皆因涉及贈與情 事，故暫時不再移轉財產予邱顯來。
②職是之故，原告等人於繼承事由發生前即知被繼承 人邱阿欉名下財產實已包括邱顯來應代位繼承之財 產部分，且邱顯來目前所歸戶之全部不動產亦皆取 自被繼承人名下，如附表所示。
③如附表所示房屋部分因60年代無保存登記致無所有 權狀，被繼承人邱阿欉於完建房屋同時，是以土地 連同房屋或僅贈與房屋之方式交移轉與邱顯來，此 均有使用執照可參，足證明邱阿欉生前即負有移轉 系爭13筆土地與邱顯來之義務且有切實移轉之事實 。
⑸調解經當事人合意而成立。調解成立者，與訴訟上和 解有同一效力。（民事訴訟法第416條第1項規定參照 ）且依民事訴訟法第380條第1項規定，與確定判決有 同樣效力。
①本件邱顯來原應自其父邱阿城代位繼承之財產雖信 託登記於被繼承人邱阿欉名下，然邱阿欉生前已陸 續以迂迴方式移轉部分房地與邱顯來，原告等人均 明此一內情故均肯認其原始代位繼承權之存在。而 邱顯來因感念叔姪舊情，故於被繼承人邱阿欉死亡 後始依法聲請回復其代位繼承權，原告等人亦願遵 照被繼承人之遺願同意將本件31筆土地持分二分之
一所有權返還邱顯來，因彼等並無爭議，遂由桃園 縣桃園市調解委員會調解成立，以兼顧訴訟經濟及 彼此情分。
②未料，被告於復查決定時，竟罔顧調解當時兩造之 真意，而將調解書所載之31筆土地任意區分而為不 同認定，僅准予核定部分未償債務扣除額
28,548,200元；訴願決定書於維持該復查決定時又 泛指：「調解乃係當事人就其主張之法律關係互相 讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解 ，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查 …」云云，亦認定原告等人並不能證明邱阿欉生前 即負有移轉系爭桃園縣桃園市○○段46地號等13 筆土地與邱顯來之義務。深究之，該結論實屬矛盾 ，財政部一方面質疑上開調解內容未經實質調查， 另一方面雖肯認原告等人負有移轉義務，卻又罔顧 原告等人所負之義務係依民法第1148條規定繼承邱 阿欉移轉義務而來之事實，該決定將導致原告等人 日後除須因繼承該13筆土地而遭課徵遺產稅外，其 後於將土地移轉返還與邱顯來時，尚須另負擔巨額 贈與稅，此實已違反「量能課稅原則」，因認復查 決定及訴願決定書所持之理由確有違誤之處，應予 撤銷。
⑹邱顯來應繼財產目前現況：
依據桃園縣桃園市調解委員會所作成之94年調字第 106號調解書，邱顯來應代位繼承之系爭31筆土地持 分二分之一之價值計為：118,401,496元，茲為雙方 便於管理及處分，邱顯來同意以長安段45、46 、49 、50、52、53、64地號等7筆土地全部持分（53地號 持分2/5），價值共計118,848,400元（相當於回復繼 承請求權價值）為返還移轉登記，且該7筆土地業經 財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局以95年8月29日 北區國稅桃縣一字第0950015289號函核准核發同意移 轉證明書，以供原告等人先行辦理繼承登記後，其後 再以「調解回復所有權」名義移轉登記予邱顯來。原 告等人已陸續循序辦理應納遺產稅抵繳、擔保、繼承 ，待辦妥後再續辦「調解回復所有權」登記，此並有 移轉財產清冊㈡及其相關地籍謄本可供鈞院參酌。而 所謂「調解回復所有權」登記，即是依上開桃園縣桃 園市調解委員會作成94年調字第106號調解書等相關 資料辦理，是原告等人主張應依遺產及贈與稅法第17
條第1項第9款規定再增列回復二分之一繼承權扣除額 89,853,296元，並重核應納遺產稅額者，並非無稽云 云。
⒊提出繼承體系表及全戶戶及謄本、更名戶籍謄本、甲○ ○身心障礙手冊及身心障礙個案基本資料、本件復查決 定書及訴願決定書、博仁綜合醫院89年2月13日診斷證 明書、行政院衛生署衛署醫字第0910002785號函、博仁 綜合醫院95年9月5日診斷證明書、賴明偉復健科診所診 斷證明書、桃園市公所94年5月2日桃市民字第 0940021289號函附94年調字第106號調解書及桃園地方 法院核准函、桃園市公所82年度調解書及桃園地方法院 82年桃院義民簡字第4194號准核函、土地謄本、歸戶財 產查詢清單、邱顯來建物使用執照及日據時代土地謄本 、95年8月29日北區國稅桃縣一字第0950015289號函、 邱顯來登記同意書及土地登記申請書、桃園縣桃園市公 所桃市民字第0960010780號函、桃園縣桃園市調解委員 會調解書、移轉財產清冊㈡及地籍謄本等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈殘障特別扣除額：
依身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款 規定，被告並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護 法第3條所訂殘障者之權責機關，自難就原告所提示之 診斷證明書或病歷來論斷被繼承人死亡當時甲○○之障 礙等級。再者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規 定，繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者 保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本 ，本件原告並未能提示繼承發生日甲○○屬重度、極重 度之身心障礙手冊影本供核。又殘障特別扣除額應以繼 承發生日已核發之殘障手冊為核定之依據；且身心障礙 者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產 活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等 級為範圍。經查，甲○○持有之身心障礙手冊有效日期 自91年3月30日起算，係於被繼承人死亡之後，經被告 函詢桃園縣衛生局甲○○自89年起之障礙等級是否即屬 重度，經桃園縣政府衛生局函稱，甲○○91年6月5日核 發之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期從91 年3月30日開始算起，之前不屬於身心障礙者。被告另 依原告提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證 明書，函詢該醫院甲○○是否自89年2月13日即屬身心 障礙保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院函稱，甲
○○是否屬身心障礙保護法第3條規定之重度障礙等級 ，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。本件 既經鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合 醫院函復身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算， 該日期係在被繼承人死亡日之後，有桃園縣政府衛生局 92年7月30日桃衛醫字第0920026432號函及博仁綜合醫 院92年12月10日博總字第92121001號函可參，並無殘障 特別扣除額之適用，被告原核定並無不合，請予維持。 ⒉死亡前未償債務扣除額：
系爭坐落桃園縣桃園市○○段463地號等13筆土地皆係 被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死亡 時該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項 之規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款規定意旨，必須由原告 提出被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明，方有未 償債務扣除額之適用。本件雖有原告與邱顯來對於遺產 繼承經桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解成立， 原告同意移轉繼承系爭桃園縣桃園市○○段46地號等13 筆土地所有權二分之一予邱顯來乙事，然調解乃係當事 人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須 當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事 人主張之事實為調查，且上開調解係原告繼承之後所為 ，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭桃園縣桃園市 ○○段46地號等13筆土地予邱顯來之義務。若真如原告 主張，邱永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移 轉部分財產？另原告主張78年6月3日以三角移轉方式移 轉受贈土地長安段45、229地號土地予邱顯來，後因恐 被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名下，惟查， 桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函核定 之桃園市調解委員會調解書內容（參原處分卷第461- 517頁）係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園 縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及 229地號土地（持分皆為全）辦理塗銷登記，被繼承人 將收取之1,200萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金 300萬、350萬及500萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○ ，卷內並有渠等4人收取價金之收據，此皆與原告所述 不合。且若真如原告主張係為返還土地予邱顯來，為何 長安段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼 承人受贈而來土地，卻未移轉持分二分之一予邱顯來， 而於78年6月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且
為何移轉與邱顯來之長安段45及229地號土地持分為全 ，而非二分之一，此皆與原告所述不合，其主張核不足 採，原核定並無不合，請予維持等語。
⒊提出桃園縣政府衛生局92年7月30日桃衛醫字第 0920026432號函及博仁綜合醫院92年12月10日博總字第 92121001號函等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗， 並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷 可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠殘障特別扣除額：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：四、 第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定 之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之 病人，每人得再加扣5百萬元。」；「本法第17條第1項第 4 款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護 法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精 神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書 影本。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及同法施行 細則第10條之2所明各定有明文。
㈡死亡前未償債務扣除額：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」， 遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭 點厥為：
㈠被繼承人死亡時（90年12月22日），原告甲○○是否為身 心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，而得 適用殘障特別扣除額？
㈡系爭13筆土地所有權二分之一，是否為被繼承人死亡前之 未償債務？
四、被繼承人死亡時（90年12月22日），原告甲○○是否為身心 障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，而得適用 殘障特別扣除額？
㈠原告等主張原告甲○○在89年腦血管病變當時即得申請身 心障礙手冊，惟考量家庭經濟尚可，不爭社會資源而未為 之，然並不影響甲○○於繼承發生前即符合身心障礙者保 護法第3 條規定之重度障礙等級之事實，被繼承人於90年
12月22 日 往生，為申請遺產稅扣除額需要，而於91年3 月持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明，向桃園縣政府申 請身心障礙手冊，經鑑定障礙類別為「多重障」，障礙等 級為「重度」；本案繼承日與鑑定日相隔僅3 個月，原處 分機關並未深入調查甲○○之病情，僅止於形式文件審核 云云。
㈡按「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直 轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…。前二項各級主 管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機 關…身心障礙手冊之核發…。二、衛生主管機關：主管身 心障礙者之鑑定…。」，行為時身心障礙者保護法第2 條 第1 項、第3 項第1 款、第2 款定有明文。
㈢次按依遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款及同法施行細 則第10條之2 規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附身心 障礙者保護法第3 條規定之重度、極重度之身心障礙手冊 影本。又殘障特別扣除額應以繼承發生日已符合身心障礙 者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者為限。經查， 本件原告並未能提示繼承發生日甲○○屬重度、極重度之 身心障礙手冊影本供核。且甲○○持有之身心障礙手冊有 效日期自91年3 月30日起算，係於被繼承人死亡之後。又 本件經被告函詢桃園縣衛生局甲○○自89年起之障礙等級 是否即屬重度，桃園縣政府衛生局以92年7 月30日桃衛醫 字第0920026432 號 函復，甲○○91年6 月5 日核發之身 心障礙鑑定手冊為第1 次申請，其有效日期從91年3 月30 日開始算起，之前不屬於身心障礙者等語；被告另依原告 提示之89年2 月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證明書，函 詢該醫院甲○○是否自89年2 月13日即屬身心障礙保護法 第3 條規定之重度障礙，經該醫院函稱，甲○○是否屬身 心障礙保護法第3 條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定 及是否領有身心障礙手冊為標準等語，有桃園縣政府衛生 局92年7 月30日桃衛醫字第0920026432號函及博仁綜合醫 院92年12月10日博總字第92121001號函影本附本院卷（第 108 、109 頁）可稽。本件經被告調查結果，鑑定主管機 關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院均認為，甲○ ○之身心障礙手冊有效日期自91 年3月30日起算，該日期 係在被繼承人死亡日之後；而依原告等提出之證據資料， 僅能證明甲○○在被繼承人死亡時，患有腦血管之疾病， 但對於甲○○當時病況已達身心障礙者保護法第3 條規定 之重度以上身心障礙程度一節，原告等並未能舉證以實其 說。故原告等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障
礙保護法第3 條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別 扣除額云云，尚非有據，核不足採。
五、系爭13筆土地所有權二分之一，是否為被繼承人死亡前之未 償債務？
㈠原告主張因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3 月15日過世 ，遺腹子邱顯來於同年5 月19日出生，邱顯來之母邱江阿 免於45年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪 財產，而將系爭13筆土地於48年10月1 日以贈與方式移轉 予被繼承人，故前揭土地係受信託財產非贈與，有二分之 一應移轉予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返還 前開土地所有權予邱顯來與桃園縣桃園市調解委員會作成 94年調字第106 號調解書所載原告應移轉系爭13筆土地所 有權二分之一予邱顯來可資為證，故本件應有死亡前未償 債務扣除額89,853,296元云云。
㈡經查，系爭13筆土地經原土地所有權人邱永福以贈與為登 記原因移轉予被繼承人邱阿欉等情，為兩造所不爭。雖原 告主張因邱顯來對前開系爭土地有二分之一之權利，故被 繼承人邱阿欉於78 年6月3 日以三角移轉方式移轉受贈土 地長安段45、229 地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅 而將土地返還回復為被繼承人邱阿欉下云云。然查，系爭