臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03645號
原 告 甲○○
訴訟代理人 李耀魁 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國
95年8月24日台財訴字第09500360990號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之被繼承人鄧順賢於83年10月21日死亡，原告未依遺產 及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6 個月內辦理遺產稅 申報，案經被告查獲被繼承人生前於82年3 月10日出售系爭 楊梅鎮○○段77之3 、77之100 及77之279 地號等3 筆土地 價款新臺幣（下同）32,350,000元，並無實際支付之事實， 乃核定債權32,350,000元，嗣原告於84年9 月29日補報其他 財產（蘭花）6,000,000 元，被告乃核定遺產總額為 38,381,005元。原告對遺產債權核定不服，迭經申請復查、 提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭以程序不合駁回，終經最 高行政法院於91 年11 月28日裁定確定。嗣原告於89年7 月 19日申請以核定之債權32,350,000元，抵繳遺產稅、罰鍰、 利息、滯納金及滯納利息合計22,641,029元，被告所屬楊梅 稽徵所於92年4 月18日以北區國稅楊梅一字第0920001286號 函准依遺產及贈與稅法第30條規定准予受理，並請原告於92 年4 月29日前檢附相關資料憑辦抵繳事宜。嗣再於95年3 月 22日以北區國稅楊梅一字第0950001153號函通知原告略以， 台端申請以被繼承人鄧順賢君債權抵繳遺產稅乙案，請依說 明二辦理，請查照。說明一、…。二、請按「債權、未上市 或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品 等審查及受理抵繳注意事項」壹、一、㈡之規定依民法第 297 條第1 項規定通知債務人，並於95年4 月7 日前檢附通 知債權讓與之送達取證文件及執行名義或憑證（被繼承人鄧 順賢君出售楊梅鎮○○段77之3 、77之100 、77之279 地號
3 筆土地與胡阿土君之買賣契約），逾期未提供上述資料， 將否准以被繼承人鄧順賢君債權抵繳遺產稅等語。惟原告逾 期未檢送相關文件辦理，被告遂於95年4 月20日以北區國稅 楊梅一字第0951004056號函否准抵繳，原告不服，提起訴願 ，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
甲、先位聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應依財政部92年12月25日台財稅字第 0920457125號函更正將系爭債權不計入遺產總額。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
乙、備位聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成准許原告以債權32,350,000元抵繳 遺產稅、罰鍰、利息、滯納金及滯納利息之行政處分。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
甲、先位聲明：
⒈按財政部88年5月27日台財稅第881917432號函與該部92 年12月25日台財稅字第0920457125號函意旨，在稽徵機 關依查得資金流向核定債權之案件，於抵繳時始發現債 權不能收取或行使之情事，非由原告負舉證證明之責任 ，仍應由稽徵機關負舉證責任，應先陳明。
⒉系爭債權既經被告發現為通謀虛偽之買賣而生之債權， 自為不能收取之債權，被告應予更正不計入遺產總額： 按最高法院27年上字第3195號判例意旨，本件被告於鈞 院96年6月26日準備庭自承原告之被繼承人鄧順賢與胡 阿土之土地買賣為虛偽之買賣，而系爭債權係因該虛偽 之買賣而生，有被告96年6月26日 鈞院準備程序筆錄 可按。系爭土地之買賣既係鄧順賢與胡阿土通謀所為之 虛偽意思表示，依民法第88條第1項之規定，當然無效 。系爭債權之基礎關係既係無效，法律上自始即不存在 ，當然是法律上不能收取之債權，被告雖於抵繳時始行 發現，自應依財政部92年12月25日台財稅第092045125 號函規定更正不計入遺產總額。
⒊被告迄未提供證明債權之證明文件，足證系爭債權不能 收取或行使：
按所謂債權之證明文件係依民法規定成立債權債務關係 之證明，客觀上足以移交國有財產局管理，該等證明文 件必以能取得執行名義為該當，是以諸如債權債務契約 ，債務人不履行契約之ㄧ切證明屬之。遍查被告原卷， 本件被告迄未提出足以證明系爭債權之確實證明。（被 告自認買賣契約書也無法提出）最高行政法院之終局裁 定，不能為系爭債權之確實證明查本件遺產稅部分之行 政救濟因經前行政法院91年度裁字第1401號裁定「抗告 駁回」確定，惟該確定終局裁定係就程序上之理由維持 原處分，僅具有形式上之確定力，尚未具有實質上之確 定力。且該形式確定之範圍僅限於租稅義務而已，尚不 及於系爭民事債權債務。被告執以為系爭債權之證明， 顯有違法。
⒋訴外人胡阿土否認系爭債務尚未理清： 本件訴外人胡阿土堅稱系爭債權債務已理清，否認有系 爭債務，有被告85年12月2日談話筆錄可參。且胡阿土 於89年8月9日函被告（被告於同年8月10日收文）說明 「主旨：本人與貴轄被繼承人鄧順賢君訂定……土地買 賣契約，所生之債務早於鄧君死亡前已依契約規定理清 ，目前兩造間已無任何債權債務。」否認系爭債權債務 於被繼承人死亡時尚未理清，並立切結書）為據。嗣被 告92年5月16日北區國稅楊梅一字第0920001605號函通 知胡阿土系爭債權移交國產局辦理抵繳，胡君維護伊權 益，再於92年5月25日通知國產局通知被告及原告否認 系爭債權，有胡阿土92年5月25日函可證。以上足證訴 外人胡阿土自被告調查伊始即否認系爭債務尚未理清。 ⒌國產局多次檢還被告抵繳卷宗，足為系爭債權不能收取 或行使之證明：
本件被告以92年4月18日北區國稅楊梅一字第 0920001286號函准予受理原告以系爭債權抵繳，嗣後6 次發文移請國產局辦理國有登記，經國產局6次檢還全 案，有被告自編「被繼承人鄧順賢實物抵繳遺產稅案案 情說明」及原告編有「被告受理本件遺產稅抵繳相關函 示」可據。國產局為國家財產管理之機關，對系爭債權 是否不能收取或行使之見解應可採信，該局於審查後多 達6次檢還全案予被告，即足為系爭債權不能行使或收 取之證明。
⒍被告更正系爭債權不計入遺產總額，尚不違反公共利益
，亦不違法，亦為本件正本清源之道：
⑴按法務部92年3月20日法律字第0920010217號函意旨 ，本件遺產稅事件之爭訟固經前行政法院91年度裁字 第1401號裁定「抗告駁回」，但該裁定並非實體判決 ，是本件遺產稅事件即非經實體判決確定之行政處分 ，依上開法務部92年及91年函規定之意旨，而本件原 告提出申請又有旨開92年12月25日台財稅第 092045125號函為依據，則被告自應更正，方為適法 。
⑵按因繼承而移轉之地免徵土地增值稅，為土地稅法第 28條所明定。本件原告之被繼承人不知有土地稅法第 28條免徵土地增值稅之規定，生前虛偽移轉土地之結 果，繳納土地增值稅竟高達14,138,902元，如系爭土 地生前不移轉而列入遺產，令因繼承關係而移轉之遺 產稅僅約8,278,934元，詳如鄧順賢遺產稅案設土地 列入遺產應納遺產稅額與已納增值稅比較表，生前虛 偽移轉系爭土地之經濟損失多出約600萬元。本件如 由被告更正，應納遺產稅約8,278,934元，固已逾核 課期間，惟原告之繼承人已納之土地增值稅
14,138,902元（遠高於應納遺產稅）似已逾申請退稅 之期間，原告似亦無從退還。則上開應退還而不能退 還之土地增值稅遠較應徵而未徵之遺產稅為高，更正 之結果並不違反公共利益，此案更正，合於公共利益 ，亦為本件正本清源之道。
乙、備位聲明：
⒈本件抵繳事件前經被告92年4月18日北區國稅楊梅一字 第092001286號函受理在案。時隔3年，被告竟又駁回抵 繳申請，則被告92年4月18日准予受理抵繳函之法律效 果如何？被告嗣後駁回抵繳申請之處分，如撤銷前准予 受理抵繳之處分，則被告之駁回抵繳違反信賴保護原則 ，當然違法。
⒉被告未提供證明本件債權之文件辦理抵繳： 本件系爭債權32,350,000元為被告機關依查得資金流向 核定被繼承人之債權並核課遺產稅，有原處分卷可參， 被告從不爭執。依旨開財政部88年5月27日台財稅第 881917432號函規定原告申請以系爭債權抵繳遺產稅時 ，應由被告提供證明債權之文件辦理抵繳。且所指證明 債權之文件，係指各項證明文件而言，函旨甚明。則被 告以原告未提供買賣契約書等證明債權之文件為由，駁 回抵繳之處分，違反財政部函旨，當然違背法令，原處
分即應請撤銷。訴願決定未予糾正，亦有不法，合先陳 明。
⒊被告確實未依財政部88年5 月27日台財稅第881917432 號函提示證明系爭申請抵繳債權之證明文件，國產局桃 園分處拒絕接管系爭債權，不可歸屬於原告。被告於准 予抵繳後，又予否准，當然違法。
⑴被告違反行政自我拘束原則：
按申請抵繳之債權如係由稽徵機關依查得資金流向而 核課遺產稅者，應由稽徵機關提供證明債權之證明文 件，以憑辦理抵繳，財政部88年函所明定，被告為財 政部下屬機關，依行政自我拘束原則，自應遵守。被 告指摘原告「自行拘泥並限說於法條字面文義而拒不 提供資料及配合辦理實物抵繳」云云，顯然違法。 ⑵查被告提示之國產局桃園分處92年5月23日台財產北 桃一字第0920004850號函主旨：檢還被繼承人鄧順賢 君遺產稅抵繳有關文證乙宗，請依說明二辦理，請查 照。…說明：…二、經查本案之債權 貴所並未檢附 執行名義或憑證，故無法辦理求償，…。而據同分處 95年1月11日台財產北桃一字第0950000183號函檢還 本件遺產稅抵繳文證乙宗之理由係：「說明二、本案 經查被繼承人鄧順賢君之繼承人及債務人胡阿土君均 否認有債權、債務關係存在，是債權仍存有疑義，爰 請依本局94年12月30日台財產局接字第0940040339號 函檢送會議結論之11、決議先行訴請法院判決確定債 權後，…。」足證本件國產局桃園分處檢還本件抵繳 文證之原因係被告未檢附執行名義即民事法院確定債 權之判決，不可歸屬於原告。
⒋財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函於本 件無其適用。
按本件抵繳事件原告係於89年7月19日申請，被告於 92年4月18日函准受理抵繳。查財政部96年3月30日台 財稅字第09604516480號函發布修正之「債權、未上 市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、 有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注 意事項第參項第二款第㈠目、5」固規定「納稅義務 人檢附下列文件，並依民法第297條第1項規定通知債 務人：5.繼承人全體簽章之切結書乙份，承諾於債務 人拒絕給付或給付不能…立即以現金或提供其他實物 抵繳，補足差額。」惟本件申請時且被告受理抵繳時 有效之財政部86年9月4日台財稅第860533618號函發
布「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公 司出資額、古董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項 」並無上開規定，且上開財政部96年3月30日函主旨 明文規定：「……並自即日生效。」，則自96年3 月 30日起始有其適用。依稅捐法令適用原則無其適用， 被告適用法令顯有違誤。
⒌被告未適用財政部88年5月27日台財稅第881917432號函 ，違背法令：
財政部88年5月27日台財稅第881917432號函係對財政部 86年9月4日台財稅第860533618號函之解釋，係有利於 納稅人，應予優先適用，被告亦認本件有該財政部 881917432號函之適用。該函既明定由被告提供一切證 明債權之文件辦理抵繳，是有關證明債權之一切文件自 應由被告機關提供。查買賣契約書為證明債權之文件（ 否則被告機關如何核定本件系爭債權？），自應由被告 提供。原告依旨開財政部860533618號函及遺產及贈與 稅法第13條之反面解釋，並無提供之義務，被告亦有誤 解。
⒍被告指原告未提出債權讓與同意書乙節，與事實不符： 按民法第297條係規定，通知債權讓與之行為人不以債 權人與限，受讓人之通知讓與對債權人亦生效力。被告 責由讓與人通知，顯係斷章取義。又本件原告於89年7 月19日依財政部86年9月4日台財稅第860533618號函壹 、一、㈡規定出具債權讓與同意書，並經被告92年4月 18日北區國稅楊梅一字第0920001286號函及93年11月17 日北區國稅楊梅一字第0931010860號函等多次准予受理 後移請國有財產局辦理登記在案。原告既已出具債權讓 與同意書，受讓人即得依民法第297條規定通知債務人 ，責由原告通知債務人債權讓與之義務人，於法無據， 原告既無通知債務人債權讓與之義務，即無送達取證之 可言。被告顯係曲解財政部86年9月4日台財稅第 860533618號函，且有前後矛盾之錯誤。 ⒎原告於被告以95年3月28日北區國稅楊梅一字第 0950001153號函命原告提供買賣契約書時，即回文請求 被告依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函 及財政部93年4月7日台稅三發字第0930451919號函更正 遺產總額為0元，有原告95年4月12日95信法字第 95041201號復被告函可據。被告不為准否之表示，原告 依法提起訴願，請求財政部逕為決定，於法尚無不合。 被告顯係誤解法律，且財政部該二則函釋之目的正在解
決稽徵機關以往濫行核定債權，嗣後納稅義務人以系爭 債權申請抵繳衍生之問題，良法美意，被告曲意不予適 用，顯違依法行政原則。
⒏本件抵繳案件經被告機關受理准予抵繳，且多次移請國 有財產局辦理登記，為被告所不否認。被告又否准抵繳 ，竟謂依法行政。所謂依法，究應依何法律？答辯理由 未予敘明，顯係徒託空言。又被告否准抵繳，果係廢止 前准予抵繳之受益處分，自應受行政程序法第113條規 定之拘束。被告之廢止准予抵繳之處分，自已是違反行 政程序法第113條規定，當然違法。
⒐本件債權事實上之所以不能履行財產為國有之義務，據 前所陳，顯係被告未能依財政部88年5月27日台財稅 第881917432號函規定，提供抵繳所需之證明文件使然 ，答辯理由竟認為原告所肇致，顯與財政部88年5月27 日台財稅第881917432號函規定不合，無可採信。 ⒑按債權是否不能收取，係以是否有足茲證明債權關係確 實存在之文據，而在法律上或事實上不能收取為前提， 果無足資證明債權關係之文據，即為不能收取，與案外 人資力無涉。本件係被告未依財政部88年5月27日台財 稅第881917432 號函規定提供證明債權之文件（居然連 買賣契約書都付諸闕如），致未能移轉國有財產局辦理 登記，則係系爭債權不能收取為被告未能提供證明文件 使然，與案外人資力如何無干。況財政部92年12月25日 台財稅字第0920457125號函並未規定債務人有財產即排 除不能收取之情事。被告答辯理由及訴願決定指胡阿土 尚有財產而否准本件適用財政部92年12月25日台財稅字 第0920457125號函，為違背法令。又本件胡阿土執詞否 認有系爭債權之存在，有89年8 月9 日說明書送被告楊 梅稽徵所可證。事實上不能收取，併此陳明。
⒒本件債權讓與及送達取證文件，業據原告95年10月18日 台北8支復興橋郵局存證號碼00435號存證信函通知並有 收件回執為送達取證，併此陳明。
⒓財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函明文規 定縱遺產債權已經核定確定，被告於抵繳時仍應依規定 更正債權不計入遺產總額，與行政程序法規定之程序重 開無關：
⑴按財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋 意旨，納稅義務人申請實物抵繳不受遺產及贈與稅法 第30條第1項繳納期限之限制，亦為財政部92年2月10 日台財稅字第0920451221號函所明定。則已經稽徵機
關核定確定之債權於抵繳時如經被告查明符合同法施 行細則第9條之1規定不能收取者，就該不能收取部分 縱經被告核定確定，仍應不計入遺產總額。財政部92 年12月25日台財稅字第0920457125號函為主管租稅機 關就核定確定之債權於抵繳時始發現不能收取所為之 特殊規定，無關行政程序之重開。
⑵財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函頒「 債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限 公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及 受理抵繳注意事項」（下簡稱96年3月30日注意事項 ）明文規定：…參、債權之審查或抵繳，依下列原則 處理：…二、抵繳…。㈡申請抵繳之債權，經查明有 不能收取或行使情事者，應依財政部92年12月25日台 財稅字第0920457125號函規定辦理，就該不能收取或 行使部分，不計入遺產總額。依上開96年3月30日注 意事項規定，被告於受理抵繳時依財政部0920457125 號函辦理乃是被告應遵守之程序，尚無須經原告之申 請或主張，始依原告之申請再予審理。被告於受理抵 繳時不依財政部0920457125號函辦理，自屬違法云云 。
⒔提出本件訴願決定書、財政部台灣省北區國稅局楊梅稽 徵所92年4月18日北區國稅楊梅一字第0920001286號函 、財政部93年4月7日台財稅三發字第0930451919號函、 債權讓與同意書、93年11月17日北區國稅楊梅一字第 0931010860號函、95年4月12日95信法字第95041201號 函、89年8月9日說明書、95年10月18日台北8支復興橋 郵局存證號碼00435號存證信函、收件回執、85年12月2 日談話筆錄、89年8月9日函、切結書、92年5月25日函 、被繼承人鄧順賢實物抵繳遺產稅案案情說明及被告受 理本件遺產稅抵繳相關函示、財政部國有財產局台灣北 區辦事處桃園分處92年5月23日台財產北桃一字第 0920004850號函、財政部國有財產局台灣北區辦事處桃 園分處95年1月11 日台財產北桃一字第0950000183號函 、鄧順賢遺產稅案設土地列入遺產應納遺產稅額與已納 增值稅比較表、95 年4月12日95信法字第95041201號函 、96年6月26日鈞院準備程序筆錄、財政部96年3月30日 台財稅字第09604516480號函等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈本件抵繳之標的雖係被告所屬楊梅稽徵所逕依查得資金 流向核定被繼承人債權，依財政部88年5月27日台財稅
第881917432號函，應由稽徵機關提供證明債權之文件 辦理，被告於92年5月16日以北區國稅楊梅一字第 0920001605號函檢送相關文件辦理抵繳事宜被告依查得 資金流向核定被繼承人債權證明文件（含審查報告及資 金流向說明書、行政救濟答辯書決定書等），被告於原 核階段發現被繼承人土地已經有移轉情事（物權已經移 轉），有關債之發生原因，胡阿土主張為買賣契約（依 據胡阿土談話筆錄，胡阿土宣稱買賣契約書已銷毀，依 其提供的價金給付，經查皆為事前鄧順賢所提供之資金 ，並無實際價金給付），故債權證明文件，被告檢附查 簽報告、談話紀錄及資金流向，應已符合債權證明文件 。惟國有財產局多次公文往返因未檢附執行名義或憑證 故無法辦理求償，被告依財政部86年9月4日台財稅第 860533618號函發布修正之債權…審查及受理抵繳注意 事項第貳項，債權憑證為檢送必要之相關文件，故致生 法律上或事實上不能履行財產移轉為國有，應請其補附 。本件債務人胡阿土僅需承認債務，國有財產局即可實 現稅收，惟一再否認，又無法說明有價金給付情形，試 圖拘泥並限說法條文義而不配合辦理實物抵繳。 ⒉按「遺產稅以一次繳納現金為原則，訴願人對繳納遺產 稅確有困難，不能一次繳納現金，而得例外申請以課徵 標的物或其他易於變價或保管之實務抵繳之有利於己之 事實，自應負舉證責任。」，最高行政法院判決92年判 字第1618號可資參照，原告應負有以實物抵繳遺產稅之 事實之舉證責任。故納稅義務人對實物抵繳亦有其協力 義務。原告對所核定之遺產債權不服，迭經提起復查、 訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回，已全案裁定確定 。是以進行至實物抵繳階段原告自應配合實物抵繳，而 不是對於原核部分仍一再表示異議。被告對於該實物抵 繳是否受理申請，為確保稅收得以實現，有行政之裁量 權。
⒊訴外人胡阿土否認系爭債務尚未清理。緣被繼承人鄧順 賢於生前售予胡阿土楊梅段77-3地號等3筆土地，經談 話筆錄所載，胡阿土表示買賣總價款3,235萬元，其支 付方式為82年3月10日以現金200萬元支付訂金，另於82 年4月8日、4月19日、4月26日分別以存款取款憑條支付 460萬元、1,275萬元及1,300萬元，總計支付3,235 萬 元（新竹企銀楊梅分行帳號15654-7）戶名胡惠文（胡 阿土之子）。經被告所屬楊梅稽所向銀行查調結果，上 開自胡惠文帳戶提出之金額460萬元、1,275萬元、
1,300萬元均係存入甲○○帳戶（新竹企銀楊梅分行帳 號23073），且胡惠文支付該款項之來源均來自繼承人 甲○○，是被告以由銀行資金往來相關資料查得，該筆 交易買賣雙方並無實際支付價款，又3筆土地已辦理過 戶登記於胡阿土名下，因當時未有實質支付價金之情形 核為尚有債權。92年經查該筆土地亦已合建分屋移轉鄧 順賢孫子輩，無價金給付給胡阿土。研判本宗應為生前 規劃處分財產，逃避遺產稅案件，故債務人胡阿土一再 否認債務。
⒋本件原告核定時通謀虛違之情形尚未完成，依據當時雙 方主張為買賣行為，但價金未實質付訖，僅能說明尚有 債權行為，故原核定核為債權並無違誤。依據行政程序 法第116條、117條、119條，本件有行政程序法第119條 規定之信賴不值得保護之情形，鄧順賢生前虛偽移轉土 地，致使繳納高額土地增值稅之情形，亦屬其信賴不值 得保護情形。
⒌被告所屬楊梅稽徵所於92年4月18日北區國稅楊梅一字 第0920001286號函請原告於92年4月29日檢附資料送本 所，俾憑辦理抵繳事宜。惟其中第㈥項：就主張該債權 所必要之一切情形出具詳細說明（民法296條）㈦繼承 人全體簽章之切結書乙份聲明，如債務人依民法299 條 規定拒絕給付或主張抵銷時，願立即以現金或提供其他 實物抵繳補足差額。惟並未針對函中之文件補附，依據 原告92年4月23日92信法字第042301號回覆內容知悉。 另於95年3月22日以北區國稅楊梅一字第0950001153 函 請原告於95年4月7日補附債權憑證等文件，惟亦未見補 附，致使事實上及法律上無法履行為國有之義務，故以 95年4月20日乙北區國稅楊梅一字第095004056號函駁回 受理申請實物抵繳。依據遺產及贈與稅法施行細則第49 條及財政部86年9月4日台財稅第860533618號函發布修 正之債權…審查及受理抵繳注意事項第貳項：「納稅義 務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物 抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要 之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能 履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實 物抵繳，或改以現金繳納。」實物抵繳是否得以實現， 係由國有財產局辦理，並由該局受理，被告僅為受理申 請，故並未有已經准予受理抵繳，又為否准之處分之情 事。
⒍被告於95年3月22日北區國稅楊梅一字第0950001153號
函中請原告依民法第297條第一項規定通知債務人並於 95年4月7日前檢附通知債權讓與之送達取證文件及執行 名義或憑證。因為多次通知原告債權讓與事實，惟胡阿 土仍一再堅持否認。債權讓與及送達取證文件係取得胡 阿土承認債務之取證文件；原告於95年10月18日所附之 送達取證文件，非為國有財產局所能求償，因文件中胡 阿土仍否認債務。
⒎本件雖無96年3月30日台財稅字第09604516450號函之適 用，惟該法令可說明實物抵繳的觀念趨向，因為納稅義 務人的曲用法令，試圖以虛偽買賣而來之債權，事後抵 繳遺產稅，債務人再行否認債務，造成被告在稅收徵收 面的困擾等語。
⒏提出財政部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所95年3月22日 北區國稅楊梅一字第0950001153號函、95年4月20日北 區國稅楊梅一字第0951004056號函、被繼承人鄧順賢實 物抵繳遺產稅案案情說明、債務人胡阿土財產歸屬資料 清單及談話筆錄、原告95年5月12日訴願書、95年7月21 日訴願補充理由書、被告所屬楊梅稽徵所訴願答辯書、 訴願補充答辯書、財政部95年8月24日台財訴字第 09500360990號（案號：第00000000號）訴願決定書、 92年5月16日北區國稅楊梅一字第0920001605號函、92 年4月18日北區國稅楊梅一字第0920001286號函、92年 4月23日92信法字第042301號、95年3月22日北區國稅楊 梅一字第0950001153號函及鄧順賢遺產稅案資金流向說 明表等件影本為證。
理 由
甲、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗， 並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷 可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
乙、先位聲明：
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之 一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或 變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程 序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。」，行政程序法 第128條第1項前段定有明文。次按「人民因中央或地方機關 對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為， 認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向 高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容 之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之 案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，
經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行 政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法 第5條定有明文。
二、本件原告對於系爭遺產債權即被繼承人出售土地價款債權之 核定不服，迭經申請復查、提起訴願、再訴願、行政訴訟均 遭以程序不合駁回，終經最高行政法院於91 年11 月28日裁 定確定等情，為兩造所不爭。前開遺產債權之核定處分，於 法定救濟期間經過後，原告「先位聲明」復請求判命被告應 （依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函）更正 將系爭債權不計入遺產總額云云，核屬行政程序法第128 條 第1 項（申請撤銷、廢止或變更原處分）之「程序重開」之 事項，應依申請為之，若不服原處分機關之決定，再依訴願 、行政訴訟（課予義務訴訟）之行政爭訟程序，請求救濟， 始為適法。故原告主張財政部92年12月25日台財稅字第 0920457125號函明文規定，縱遺產債權已經核定確定，被告 於抵繳時仍應依規定更正債權不計入遺產總額，與行政程序 法規定之程序重開無關云云，即非可採。又原告主張其於被 告以95年3 月28日北區國稅楊梅一字第0950001153號函命原 告提供買賣契約書時，即回文請求被告依財政部92年12月25 日台財稅字第0920457125號函及財政部93年4 月7 日台稅三 發字第0930451919號函更正遺產總額為0 元，有原告95 年4 月12日95信法字第95041201號復被告函可據，被告不為准否 之表示，原告依法提起訴願，請求財政部（即訴願機關）逕 為決定，於法尚無不合云云。惟查，依本院卷附（第34 至 35頁）原告95年4 月12日95信法字第95041201號函所載，並 未表明依行政程序法第128 條申請「程序重開」之意旨或提 出同條第1 項各款事由有關之事證，自難認有「程序重開」 之申請；且原告該函於95年4 月12日發函之後，即於同年5 月16日對於被告「否准抵繳」之95年4 月20日北區國稅楊梅 一字第0951004056號函（即本件原處分）提起訴願，雖其「 訴願請求」包含「依財政部92年12月25日台財稅字第 0920457125號函更正遺產總額為0 元」云云；惟依其提起訴 願之時間及相關意旨，並無對於被告經申請「程序重開」經 2 個月不為准否表示而提起訴願之情事（訴願法第2 條參照 ）；又觀之訴願機關卷附原告提出之訴願書及訴願補充理由 書所載，並未表明不服被告就其申請「程序重開」之不作為 提起訴願，亦難認有提起「程序重開」之訴願。是以原告先 位聲明請求將系爭債權不計入遺產總額，係對已確定之行政 爭訟再為爭執，依行政程序法第128 條規定，應先向行政機 關即原處分之被告機關申請，始符法定程序。其先位聲明，
就「程序重開」之申請事項，未向被告機關提出申請，依循 法定救濟程序，而逕行提起本件行政訴訟，核與行政訴訟法 第5 條之程序規定有違，且屬不得補正之事項，為不合法， 應予駁回。至於原告於「訴願請求」主張「依財政部92年12 月25日台財稅字第0920457125號函更正遺產總額為0 元」， 是否有誤向訴願機關逕行申請「程序重開」之意旨，而應由 訴願機關發交原處分機關依法定程序處理，尚與本件起訴合 法要件之審查無關，自應由訴願機關查明其情，依法處理， 併此敘明。
丙、備位聲明：
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價 或保管之實物一次抵繳。」，遺產及贈與稅法第30條第2 項 定有明文。次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他 實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內 將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺 產稅者，應檢送左列文件或財產：…六、其他依法令應提出 之文件。」，同法施行細則第49條第1 項及第2 項亦定有明 文。次按「壹、稽徵機關辦理遺產及贈與稅法第30條第2 項