最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01906號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 劉祥墩 律師
王永元 律師
洪惇睦
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日
臺北高等行政法院93年度訴字第3628號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，於民國83年至85年 度承攬工程，銷售勞務計新臺幣(下同)80,982,909元(未含 稅)，逃漏營業稅。案經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺 北市調處)查獲，函移臺北市稅捐稽徵處(下稱市稅處)審理 ，核定上訴人應補徵營業稅4,049,145元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計12,147,400元(計至百元止)。上訴人對上開補徵稅 額及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願結果， 將上述處分撤銷，由原處分機關即市稅處另為處分。案經市 稅處88年5月12日北市稽法乙字第8801592700號重為復查決 定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍表不服 ，乃向臺北市政府提起訴願。案因營業稅改為國稅，嗣經財 政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」 經市稅處以91年11月27日北市稽法乙字第09061099000號復 查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不 服，乃向財政部提起訴願，經訴願決定「原處分(復查決定) 撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人93年2月10日 財北國稅法字第0920236989號重核復查決定：「維持原核定 補徵稅額及罰鍰處分。」(下稱原處分或系爭重核復查決定) 上訴人不服，乃向財政部提起訴願，遭決定駁回，上訴人猶 未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：㈠上訴人既為訴外人海陽企業有限公 司(59年7月11日設立，下稱海陽企業公司)之負責人，該公 司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業；配偶黃淑珠 又為海陽工程有限公司(84年4月24日設立，下稱海陽工程公 司)及海智企業有限公司(82年8月20日設立，下稱海智企業
公司)之負責人，兩家公司並以廢土清理為業務，上訴人又 為公司股東之一；是依常理實無須多此一舉將本件相關工程 由上訴人先行承攬，再轉包上訴人及配偶為負責人的三家公 司之必要或可能；則被上訴人認定上訴人以個人名義經營土 石工程及碎石級配工程，未依法辦理營業登記，實有違經驗 法則及論理法則。㈡83年至85年間，訴外人天功營造股份有 限公司(下稱天功公司)向業主中和市公所、民間建設公司、 淡水鎮公所承攬之工程，其中屬營造業管理規則第22條第1 項所定之專業工程部分(即土石工程及碎石級配工程)，天功 公司分別轉包給海智企業公司、海陽工程公司及海陽企業公 司(下稱海陽企業公司等三公司)，而該三家公司自天功公司 承包之土石工程及碎石級配工程銷售收入(14,768,658元)， 均已由該三家公司分別依法開立統一發票繳納營業稅，此為 被上訴人所不爭之事實；天功公司若如被上訴人所指為一出 借牌之營造業，依營造業管理規則第31條第1項第3款規定， 應早被撤銷其營造業及公司登記，事實上，卻始終未見天功 公司，因出借牌供他人使用，因而被撤銷登記之具體事證； 顯見被上訴人係出於臆測，認定上訴人借牌承包，實違背證 據法則。㈢且被上訴人就非屬海陽企業公司等三公司業務範 圍之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、 岩錨工程等細部作業(金額為88,672,338元，與上開海陽企 業公司等三公司自天功公司承包之土石工程及碎石級配工程 銷售收入14,768,658元之合計數為103,440,996元)，均無法 舉證相關事證或資金流程以證明為上訴人或該三家公司所承 攬，僅憑臺北市調處筆錄即推定為上訴人所承攬，認上訴人 未辦理營業登記，借牌承攬工程漏稅，實有違經驗法則、論 理法則、改制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402 號判例、證據法則及租稅法定主義之課稅原則。為此，訴請 將訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈卷查本件違章事實， 有臺北市調處查獲之違章證物3冊、訴外人天功公司負責人 吳紹淦85年7月23日於臺北市調處製作之調查筆錄(下稱吳紹 淦調查處筆錄)、甲○○(即上訴人)86年4月23日於市稅處稽 核科之談話筆錄及臺北市調處85年11月1日(85)肅字第56308 1號函等附卷可稽。⑴依吳紹淦調查處筆錄所載，其就天功 公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及 收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費 等情形之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何 區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資 料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，
分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等 欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金 額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借 牌與上訴人承作工程，並收取借牌費用之情事；⑵次依臺北 市調處檢送扣押天功公司獲案憑證、調查筆錄及相關事證與 上開吳紹淦調查處筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，上訴 人借牌營造工程之行為至為明確；⑶據吳紹淦調查處筆錄所 載，借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據 、工資表)，故上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包予海 陽企業公司等三公司及其他查扣資料中提供進項憑證之公司 承攬部分工程，核與筆錄所稱相符。上訴人主張本件僅由海 陽企業公司等三公司承攬部分工程，惟臺北市調處查扣之資 料附有其他部分承攬人之合約書，並無上訴人主張該三家公 司之承攬合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重 要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是上訴人事後 所補據之合約書，顯與常情不合；⑷另據吳紹淦調查處筆錄 所稱，有關上訴人之配偶黃淑珠至天功公司臺北銀行城東分 行帳號提領大額現金紀錄部分，上訴人於市稅處談話筆錄說 明係黃淑珠持天功公司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元 ，核與前揭筆錄之內容相符，益證天功公司出借牌照及上訴 人借牌承攬工程之事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提 領工程款。⑸上訴人復執前詞主張其非「借牌」營業等節， 經核其並無提供新事證供核，本件前揭各點說明已論述翔實 ，證據亦屬完備，是上訴人之主張，顯無足採。⒉又本件前 經市稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996元(含稅 ) ，原核定銷售額80,982,909元有誤，惟依行政救濟不得為 更不利救濟人之決定，故仍維持原核定。㈡罰鍰部分：本件 上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，於83年至85年度承攬工 程，銷售勞務計80,982,909元(未含稅)，逃漏營業稅4,049, 145元之違章情事業如前述。是原核定按所漏稅額處3倍罰鍰 計12,147,400元(計至百元止)，並無不合等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠查上訴人 未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公司營造 牌照承包臺北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉 運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照 工程」及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路 工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，經臺北市調處查獲 ，移由市稅處及接辦之被上訴人詳為審理，違章漏稅之事證 如下：⒈卷查本件違章事證，有臺北市調處查獲之違章證物 3冊、上開吳紹淦調查處筆錄、甲○○(即上訴人)86年4月23
日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調處85年11月1日(85 )肅字第563081號函等附原處分卷可稽。⒉依上開事證查得 結果如下：⑴依吳紹淦調查處筆錄所載：「問：你的經歷及 現職？答：(略)…我即於74年間同時擔任東建及天功公司總 經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。…問：你是否可 代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司 各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業 情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商 承包臺北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路 面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡 單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供 天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表 內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的， 其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公 司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平 、楊德川、蘇國助、吳斛、孫家駒、甲○○(即上訴人)、周 溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問 ：(提示查扣之天功公司編號018至040工程承包資料23冊)請 問這些扣押物內容為何？答：(經詳視後作答)這些都是按工 程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的 。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：( 一)通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義 投標承包，借牌費均以結算金額(不含稅)4%計算，但借牌包 商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資表) ，借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。(二)工程進行 所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位 逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們 會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票 ，有時也會電匯支付給包商。問：(提示工程承包資料計23 冊)該資料內有那些內容？答：(經詳視後作答)該資料內有 承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之 記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售 額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往 返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予 上訴人等承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應 配合提供資料、如何記載借牌費等情形之敘述具體詳盡，並 提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，另檢視確 認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天 功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5% 稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每
筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述 顯然可採，足認天功公司確有借牌與上訴人承作工程，並收 取借牌費用之情事。從而，上訴人確有向天功公司借牌之事 實，至臻明確。⑵次依臺北市調處檢送扣押天功公司獲案憑 證及調查筆錄與相關事證如下：①吳紹淦調查處筆錄，說明 其於74年間即同時擔任「東建」及「天功公司」之總經理， 84年間並接任天功公司董事長，且其自承實際負責天功公司 各項業務，可以全權代表天功公司，及坦承本件三件工程係 由上訴人甲○○借牌承包，天功公司以工程結算金額4%計算 借牌費等情。故吳紹淦於90年8月15日補具之聲明書，稱其 於84年7月始擔任天功公司負責人，對之前該公司狀況不瞭 解，以及95年1月24日到庭證稱其85年7月23日之筆錄係被連 哄帶騙而簽名云云，顯係臨訟迴護之詞，核無足採。②「寶 興里社區執照編號2之雜項執照工程」案附憑證：A案附工程 編號8403，憑證登記表明確記載承包商係上訴人甲○○。B 工程編號8403，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額， 亦明確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌費)。C臺灣 省政府建設廳第三科出具給天功公司之公司印鑑及吳紹淦為 董事長及其印章之證明書影本筆註：「給海陽正本，吳先生 (即吳紹淦)答應蓋給海陽」。D天功公司與陳全河訂定案關 寶興里道路工程合約影本，筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總 ( 即吳紹淦)看過，1式2份」而該合約影本天功公司已用印 ，陳全河尚未用印。E陳全河與天功公司簽訂之發包工程材 料承攬書，工地代表人：上訴人甲○○。F案關工程因遇硬 石致挖土機無法施工…與業主於84年8月24日召開會勘之會 勘紀錄中記載，上訴人甲○○係天功公司之代表人。G天功 公司與中興營造廠(本案工程下包)簽訂之部分整地工程合約 書影本筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總(即吳紹淦)看過，1 式2分」。H臺北市調處查扣案附工程編號8403之估驗紀錄表 ，明確記載列示借牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一 發票、收據、工資表)之計算公式(發票銷售額×96%＝應給 發票)，及借牌費(稅金收入)依每期估驗所開立之發票逐期 計算紀錄，核與上揭吳紹淦調查處筆錄所稱相符。③「秀朗 新店環河道路垃圾轉運站工程」案附憑證：A案附工程編號 8204，憑證登記表明確記載承包商係上訴人甲○○。B工程 編號8204，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明 確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌費)。C天功公司 與卓氏公司簽訂「蜂巢不織布格床客土植生」(本案工程下 包)工程合約書影本，筆註「正本由甲○○取，84.7.17」。 D本件天功公司應繳付中和市公所之工程保固金323,100元，
繳款書筆註「保固金：海陽自己付」，並附有支票存款存根 聯影本。④「淡水鎮都市○○○號道路工程」，案附憑證： A案附工程編號8207，憑證登記表明確記載承包商係上訴人 甲○○。B工程編號8207，客戶姓名：甲○○，編列各期之 發票金額，亦明確記載按銷售額4%計算之稅金收入(即借牌 費)。C工程第1、2期估驗之支付保留款300,000元，由羅蒼 敏於85年3月15日收款書立之切結書，係由海陽公司支付。D 臺北縣淡水鎮公所85年1月15日北縣淡建字第85102274號函 予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑 …儘速裝設路燈或設置臨時照明設備…，筆註「To：甲○○ 先生，土城鄉○○路○段184巷11號」。由上開獲案憑證與吳 紹淦調查處筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，上訴人借牌 營造工程之行為至為明確。⑶據吳紹淦調查處筆錄所載，借 牌包商必須提供96%之進項憑證(包括統一發票、收據、工資 表)，故上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包予海陽企業 公司等三公司及其他查扣資料中提供進項憑證之公司承攬部 分工程，核與筆錄所稱相符。上訴人主張本件僅由海陽企業 公司等三公司承攬部分工程，惟臺北市調處查扣之資料附有 其他部分承攬人之合約書，並無上訴人主張三家公司之承攬 合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重要文件， 依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是上訴人事後所補據之 合約書，顯與常情不合。⑷另據吳紹淦調查處筆錄中所稱： 「工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責 ，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳 戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天 功公司支票，有時也會電匯支付給包商。」故有關上訴人之 配偶黃淑珠至天功公司臺北銀行城東分行帳號提領大額現金 紀錄部分，上訴人於市稅處談話筆錄說明係黃淑珠持天功公 司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元，核與前揭筆錄之內 容亦相符，益證天功公司出借牌照及上訴人借牌承攬工程之 事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提領工程款。⒊有關 上訴人起訴復執前詞主張其非「借牌」營業等節，經核其並 無提出具體對其有利之新事證供核，本件前揭各點說明已論 述翔實，證據亦屬完備，且提起行政訴訟後，被上訴人又補 充答辯稱：上訴人向天功公司借牌承攬工程後，由天功公司 開立發票予業主，上訴人將工程發包予海陽企業公司等三公 司及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多 家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司；如此 上訴人及其配偶所有之海陽企業公司等三公司，僅就其下包 工程部分，開立14,768,658元(未含稅)發票予天功公司，以
規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等三 家營業人承攬工程，而非經由上訴人向天功公司借牌，則該 三家營業人須開立103,440,996元(含稅)發票予業主，無法 規避營業稅及營利事業所得稅稅負，故上訴人主張其與配偶 已有海陽企業公司等三公司可承攬工程，實無必要及可能再 以個人名義借牌承攬工程云云，亦無足採。㈡又本件前經市 稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996元(含稅)， 原核定銷售額80,982, 909元有誤，惟依行政救濟不得為更 不利救濟人之決定，故仍應維持原系爭重核復查決定。㈢況 天功公司負責人吳紹淦於85年7月23日在臺北市調處之調查 筆錄指稱向其借牌之承包商之孫家駒、蘇國助…等人，其中 孫家駒不服市稅處之核定處分，循序提起行政救濟，先後經 原審法院90年度訴字第4183號判決及最高行政法院92年度判 字第1612號判決駁回其訴在案。另蘇國助不服市稅處之核定 處分，亦循序提起行政爭訟，雖經原審法院90年度訴字第41 29號判決將該事件之訴願決定及原處分均予撤銷，惟經市稅 處提起上訴後，業經最高行政法院92年度判字第986號判決 將該判決廢棄發回更審審理，足見上開吳紹淦調查處筆錄所 為陳述為可信，臺北市調處所查扣帳證為可採。從而，被上 訴人系爭重核復查決定維持原核定補徵營業稅4,049,145元 及按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元(計至百元止)，自 無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥等由，駁回上訴人 原審之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊 防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要。四、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：㈠原判決對於上訴人主張 天功公司始終未因借牌遭撤銷登記，天功公司既未出借牌照 ，上訴人自無牌可借之重要攻擊防禦方法，未於判決中說明 為何不採之理由，顯有未盡調查、不備理由及違背證據法則 之違法。㈡原判決認倘由上訴人個人借牌，僅須開立14,768 ,658元發票，而得規避相關稅負。惟事實上不論上訴人個人 或由上訴人及配偶擔任代表人之海陽企業公司等三公司應開 立予業主之發票額相同，均為103,440,996元；甚且，上訴 人個人借牌及由海陽企業公司等三公司承攬工程兩種情形均 應納營業稅及所得稅，以上訴人個人名義借牌須繳納之個人 綜合所得稅稅率40%尚較公司繳納之營利事業所得稅稅率為 高，故被上訴人稱上訴人得以個人名義向天功公司借牌，再 下包給海陽企業公司等三公司，達到規避營業稅及營利事業 所得稅之目的，實屬有誤，而原判決竟予以採納，實有認定 事實違背論理法則及經驗法則之違法。㈢依營造業管理規則 第12條第1項第2款規定，營造業之資本額，施工機具設備不
得超過60%，不得少於40%；是施工機具設備，為營造業不可 缺少之生財工具，縱使上訴人及配偶已設立海陽企業公司等 三公司承包工程，其業務範圍亦僅及於承包土方及碎石級配 工程業務，限於施工機具設備用途，其餘專業工程業務，並 非該三家公司所能承作。詎原判決將非屬海陽企業公司等三 公司業務範圍之瀝青混凝土、預拌混擬土、鋼筋、水溝蓋， 植生工程、岩錨工程等細部作業(該部分金額為88,672,338 元，被上訴人核定金額80,982,909元)亦認列為上訴人個人 或三家公司所承攬，亦屬認定事實違反經驗法則及論理法則 之違法。㈣由於本件相關工程金額龐大，上訴人或海陽企業 公司等三公司必定與「崧淵企業社」等多家營業人有相關文 件或資金往來始符合經驗法則，被上訴人卻始終無法舉證， 原判決亦直接認定係上訴人借牌承攬工程後，再將工程發包 予崧淵等多家營業人，卻未說明對上訴人之主張何以不採之 理由，實有認定事實不依證據之違反證據法則及判決理由不 備之違法。而上訴人業於原審主張被上訴人僅憑調查局筆錄 即推定為上訴人所承攬，實已違背經驗法則、論理法則、改 制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例、證 據法則及租稅法定主義之課稅原則，詎原審判決仍以採信， 作為判決基礎，亦屬違背法令。㈤被上訴人一方面認定係上 訴人「個人」借用天功公司承攬工程總金額103,440,996元 ，另一方面又認定海陽企業公司等三公司自天功公司承包土 方及碎石級配工程之金額14,768,658元(該三家公司已依法 開立發票繳納營業稅)扣除後金額88,672,338元(被上訴人核 定金額為80,982,909元)認定為上訴人「個人承攬」(即借用 天功公司名義承攬)，同時認定上訴人及該三家公司與天功 公司均有借用關係，豈非自相矛盾？如依據被上訴人認定係 上訴人個人借用關係(第一手)，理應由上訴人個人再轉包給 該三家公司承作，上訴人借用承攬工程總金額應為103,440, 996元，而非被上訴人所指80,982,909元，被上訴人之認定 實已違背經驗法則及論理法則，詎原審仍採信被上訴人之辯 解，顯係違背法令等語。指摘原判決有未盡調查、不備理由 、認定事實違背論理法則及經驗法則之違法。請求將原判決 廢棄改判或發回。
五、本院按：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關 事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式
之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人 有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記 ，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申 報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。復按「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業 登記而營業者。」為裁罰時營業稅法第51條第1款所規定。 本件應行審究者為：⑴上訴人有無申請營業登記？⑵上訴人 有無借牌承攬工程再行轉包(即銷售勞務)之行為？⑶上訴人 銷售勞務之總金額若干？本件上訴人對於未申請營業登記一 節並不爭執，惟一再主張並無以個人名義借牌承攬工程轉包 之營業行為云云。然查證據之證明力如何或如何調查事實， 事實審法院本有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查 證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為 違法。本件上訴人未依規定申請營業登記，於83年至85年間 借用天功公司營造牌照承包臺北縣中和市公所發包「秀朗新 店環河道路垃圾轉運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區 編號二之雜項執照工程」及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮 都市○○○號道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅， 乃原審本於職權調查審認之事實，其於判決理由欄三並引用 臺北市調查處查獲之違章證物3冊、天功公司負責人吳紹淦 85年7月23日於臺北市調處製作之調查筆錄、上訴人86年4月 23日於市稅處稽核科之談話筆錄及臺北市調查處85年11月1 日(85)肅字第563081號函資為論據，並詳細說明其得心證之 理由，有如前述。核其採證認事並未違背經驗法則、證據法 則與論理法則，即難謂有判決不備理由之違法。㈡次查，本 件上訴人未依規定申請營業登記銷售勞務之金額經核定後， 上訴人申請復查及提起訴願，市稅處以88年5月12日北市稽 法乙字第8801592700號重為復查決定重新核算結果應為98,5 15,234元（如含稅為103,440,996元），亦即被上訴人原應 以上訴人借牌承攬工程之總金額為上訴人銷售勞務之營業額 (包括「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」部分32,309,63 0元、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」 部分45,711,623元及臺北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○ ○○號道路工程」部分25,419,743元)，並據以核徵應補營 業稅額及罰鍰金額，原核定依臺北市調處計算核認之銷售額
為80,982,909元原屬有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟 人之決定(即不利益變更禁止原則)，被上訴人乃維持原核定 之銷售勞務金額即80,982,909元，並據之補徵營業稅4,049, 145元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元，於法並無 違誤。而上訴人借用天功公司承攬之營業額與轉包予海陽企 業公司等三公司之金額固有差額，該差額本係轉包予該三公 司以外營業人或自行承做之部分，且此係上訴人之進項如何 計算扣除之問題，與總銷售額之認定無涉。縱如上訴人主張 原判決將非屬海陽企業公司等三公司業務範圍之瀝青混凝土 、預拌混擬土、鋼筋、水溝蓋，植生工程、岩錨工程等細部 作業金額亦認列為上訴人個人或三家公司所承攬，於上訴人 營業額之計算亦不生影響。上訴人徒憑己意主張被上訴人一 方面認定係上訴人個人借用天功公司承攬工程總金額103,44 0,996元，另一方面又認定海陽企業公司等三公司自天功公 司承包土方及碎石級配工程之金額14,768,658元扣除後金額 88,672,338元（被上訴人核定金額為80,982,909元）認定為 上訴人個人承攬，同時認定上訴人個人及該三家公司與天功 公司均有借用關係，有自相矛盾之嫌云云，實嫌無稽。從而 原審維持原處分就此部分之認定，當屬於法有據。㈢本件被 上訴人係因上訴人未申請營業登記「借牌」營業，致逃漏營 業稅而予補稅處罰，縱如上訴人主張：上訴人向天功公司借 牌承攬工程，須繳納營業稅及所得稅，公司繳納之營利事業 所得稅稅率25%較個人綜合所得稅稅率40%為低，對上訴人反 而不利等情屬實，亦非所論。何況上訴人向天功公司借牌承 攬工程後，由天功公司開立發票予業主，上訴人將工程轉包 予海陽企業公司等三公司及查扣之憑證登記表所載提供進項 憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立 憑證予天功公司；如此上訴人及其配偶所有之海陽企業公司 等三公司，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元(未含 稅)發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負 ，如由海陽企業公司等三家營業人承攬工程，而非經由上訴 人向天功公司借牌，則該三家營業人仍須開立103,440,996 元(含稅)發票予業主，並無法規避營業稅及營利事業所得稅 稅負，上訴人上開主張即無足採。㈣末按所謂判決不備理由 係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由 不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者 ，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異 於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。 原判決已就本件爭點即上訴人是否有借牌承攬再行轉包銷售 勞務之營業行為，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用
之上開法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當 之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴 稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使， 指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決 違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 30 日 第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 姜 仁 脩
法 官 劉 介 中
法 官 鄭 忠 仁
法 官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 10 月 30 日 書記官 王 福 瀛
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