最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01838號
上 訴 人 競強輪船股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月11日
高雄高等行政法院94年度訴字第784號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）87年5月至90年12月銷售勞務，銷 售額合計新臺幣（下同）54,263,775元，同期間自行申報銷 售額21,175,529元，其餘33,088,246元（含得免開立統一發 票之客運部分33,019,678元及未依規定開立統一發票之貨運 部分68,568元），未依規定申報銷售額繳納營業稅，致逃漏 營業稅1,654,412元。嗣經人檢舉，被上訴人所屬東港稽徵 所（下稱東港稽徵所）依檢舉資料進行查證屬實，移由被上 訴人審理違章成立，除追繳稅款外，客運部分並依行為時營 業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型 營業稅法，以下簡稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏 稅額處3倍罰鍰計4,952,900元（計至百元止，下同）；貨運 部分依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3款規 定擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍罰鍰計17,100元，合計 處罰鍰4,970,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分 撤銷，其餘部分（即本稅）駁回。上訴人對本稅猶表不服， 遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：查上訴人與眾益輪船股份有限公司 （下稱眾益公司）、飛馬輪船股份有限公司（下稱飛馬公司 ）、東港輪船股份有限公司（下稱東港公司）及觀光輪船股 份有限公司（下稱觀光公司）等5家輪船公司共同成立東港 至琉球航線交通船聯合營運處（下稱聯營處），於87年5月 至90年12月期間（下稱系爭期間）均由聯營處代主任兼會計 蔡惠麗處理會計及稅務業務，故如何報稅、申報多少營業額 ，除了邱廣武外，其餘輪船公司負責人皆不知詳情。至檢舉 提示之聯營處報表相關資料，諸多文件既無任何簽字，其是 否經過變造是有待查證，故被上訴人如僅依此未經任何簽章
之文件，逕予核定逃漏營業稅，自為證據不足。且前開5家 輪船公司名義上雖個別獨立，實際上係由聯營處統一處理， 而系爭期間聯營處之業務係由邱廣武夫婦全權指揮操控。被 上訴人所稱由各輪船公司代表人輪流擔任值星董事乙節，此 係邱廣武於92年1月底離開後，才有輪流擔任值星董事，而 系爭期間，並無擔任值星董事情事。次查被上訴人核定漏報 銷售額主要依據為聯營處各月份之「收支結算表」，而「收 支結算表」內列有包括客票收入、團體收入及補票收入等純 收入，此純收入減總支出，以其餘額的16%為上訴人之分配 額。惟此「收支結算表」內容，關於稅捐多計、加班費、燃 料費等，有多項不實，且未有任何人蓋章負責，故不能作為 課稅之重要證據。被上訴人如要以「各月份之收支結算表」 作為逃漏營業稅之依據，須先查明其具體確實之證據，始得 據以核定營業額，計徵營業稅。況稅務訴訟之舉證責任分配 理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其 不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人 負擔。是以，上訴人逃漏多少營業稅，自應由被上訴人就納 稅義務人取得收入之事實，依職權予以調查，而不可僅以檢 舉人檢送之「各月份之收支結算表」臆測或推估收入金額， 據以作為逃漏營業稅之唯一依據。為此求為撤銷原處分及訴 願決定不利上訴人之部分（即本稅）之判決等語。三、被上訴人則以：查上訴人之前任代表人莊德貴於92年3月18 日於被上訴人東港稽徵所之談話筆錄稱，87年至89年間擔任 上訴人代表人。上訴人係經營東港至小琉球客運業務，上訴 人並加入東琉線交通船聯合營運處，由聯營處聯合售票、安 排船隻時間、統籌計畫船舶輪流出航及訂定出船時間。聯營 處所屬5艘船，除飛馬較老舊、票價價低外，其餘4艘票價相 同，故飛馬號由聯營處所分配之收入較少，其他船公司則均 分。經被上訴人所屬東港稽徵所提示檢舉人提供之上訴人89 年度結算明細表、表示該份資料為上訴人收支明細表無誤。 明細表收入部分所列「聯營處統一分配收入」係聯營處依據 各船舶之票價，扣除聯營處開支後之餘額分配與各船舶公司 ，至「聯營處統一分配收入」係聯營處依據各船舶開航次數 分配之油款收入，另「貨款收入」係船員收取載運貨物及機 車之收入，以約略金額每月6,000元交給上訴人。經被上訴 人再提示檢舉人提供之東琉線聯營處87年度至90年度收支結 算表，表示該表即為聯營處提供與各船舶公司核對用，上訴 人之「聯營處統一分配收入」及「聯營處油款收入」金額， 即依據該結算表分配之金額入帳。上開期間聯營處由蔡惠麗 負責處理收支款項及帳務，蔡惠麗於92年3月18日在被上訴
人所屬東港稽徵所談話筆錄稱，其於86年3月至91年2月間曾 任職於聯營處，擔任聯營處會計代理主任，負責聯營處收支 帳務，安排出航船班，結算聯營處總帳、分配各輪船公司收 入及將分配款交予各輪船公司；聯營處所屬輪船公司計有飛 馬、觀光、東信、眾益及上訴人等5家，由5家船公司董事長 輪流擔任1個月聯營處值星董事，負責處理該處業務，如遇 有重要事項則由各船長、經理或董事長開會協商；聯營處作 業流程由該處售票口售票交給客人，客人上船時將票根交給 船員，而各船公司每10天憑其所收之票根預先向聯營處請款 ，月底時再由該處結算出各船公司當月份可領回款項，並由 該處開立銀行取款條交予各船公司負責結算人員；聯營處於 結算各船公司當月份可分配款項時，均會出具收支結算表供 各公司核對及記帳用。（提示聯營處87至90年度收支結算表 ）該表為其任職聯營處時編製之內容及數字，所載總收入即 為5家輪船公司每月之總營業收入，其中「分配額」係指聯 營處總收入減除總費用之餘額，分配額再按各船公司分配比 例結算後分配予各船公司，而分配比例係由各船公司共同協 商決定；「應支出（領回款）」係指各船公司每10天憑票根 向聯營處預領之款項；「應收入」係指聯營處於月底依據各 船公司航次給予之燃料費（每1航次8,600元）及結算後各船 公司可分配款；「小公支出」係指各船公司應共同分擔之支 出（如聯營處員工薪資等）；「應收入」扣除「應支出（領 回款）」及「小公支出」後之餘額即為各船公司應收或應支 款項；是依莊德貴及蔡惠麗談話筆錄所述各情與上訴人之資 料勾稽結果，上訴人確有前述漏報銷售額之事實。又上訴人 會計李玉珍、船長李建民、前代表莊德貴等3人於被上訴人 所屬東港稽徵所談話紀錄，亦均稱被上訴人所提示之上訴人 89年度結算明細表確為上訴人所編制無誤，該表收入部分所 列「聯營處統一分配表收入」及「聯營處油款收入」金額即 係依據被上訴人提示之聯營處收支結算表分配並入帳之金額 無誤。經被上訴人提示聯營處所屬觀光公司及東信公司之代 表人鄭總及邱廣武查閱，亦經該2人一致確認為5家輪船公司 之收入無誤。而經被上訴人提示聯營處87至90年收支結算表 所載營業收入交由該處所屬觀光公司及東信公司之代表人鄭 總及邱廣武查閱，亦經該2人一致確認為5家輪船公司之收入 無誤。本件經被上訴人以92年10月29日南區國稅法一字第09 20102298號、92年11月13日南區國稅法一字第0920102306號 及93年1月20日南區國稅法一字第0930002386號函請上訴人 限期提示其於系爭期間每月份結算明細表等相關帳證資料供 查核勾稽，惟迄未提示。原核依查得上訴人87年5月至90年1
2月份銷售額之聯營處編製收支結算表等資料，且經上訴人 之前代表人莊德貴、會計李玉珍、船長林建民等人查證結果 與聯營處代主任兼會計蔡惠麗所稱相符，依證據共通原則， 足證被上訴人查得之聯營處編製87年度至90年度收支結算表 應屬真實，而上訴人對其主張事實未能提示相關佐證資料， 自不能認其主張之事實為真實。再者，聯營處就當月份收支 結算金額，按上訴人所占分配比例（21%）分配後，再以該 分配額加計：聯營處油款收入、貨款收入、利息收入及退稅 收入，減除聯營處共同分攤支出部分後得出上訴人應得額， 嗣上訴人再減除其支付船員勞保費等支出，得出股東應得額 ，並按全體股東持股比例分配予個別股東所得，其據以計算 金額均有一慣性及邏輯性，且均有相關權責及利害關係人之 簽署為憑。上訴人主張檢舉所提示之聯營處報表相關資料， 諸多文件均無任何簽字，其是否經變造有待查證，而逕予核 定逃漏營業稅，自為證據不足乙節，依據證據共通原則，要 難阻卻本件違章事證之採據，其主張洵無足採。至於加班費 及燃料費所列是否有虛報情事，涉及營利事業所得稅成本費 用之認列，並不影響本件漏報銷售額之核定。本件上訴人之 訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之代 表人於87年至89年間原係莊德貴，迄92年2月始變更為現任 代表人甲○○，固為被上訴人所不爭。然上訴人前代表人莊 德貴、會計李玉珍及船長林建民均稱被上訴人所提示上訴人 89年度結算明細表確為上訴人所編制無誤，該表收入部分所 列「聯營處統一分配表收入」及「聯營處油款收入」金額， 即係依據被上訴人提示之聯營處收支結算表分配並入帳之金 額；又被上訴人另將聯營處87年至90年度收支結算表提示予 聯營處所屬東信公司代表人邱廣武查閱，亦經邱廣武確認為 5家輪船公司之收入無誤，此有莊德貴、李玉珍、林建民及 邱廣武等人於被上訴人所屬東港稽徵所之談話筆錄附於原處 分卷可稽。足見上訴人之原代表人莊德貴於87年至88年間， 已實際參與上訴人之營運及財務等業務，則上訴人主張該公 司系爭期間關於營業稅報繳事宜係委由蔡惠麗洽會計師處理 云云，即無可採。而上訴人是否涉有漏報銷售額行為，亦與 上訴人代表人之變更本無關聯，尚無從因代表人變更而得解 免其責。次查，上訴人與訴外人東信公司等共5家輪船公司 成立東琉線交通船聯營處，於87年5月至90年12月期間關於 收支款項及帳務處理，係委由聯營處僱用之會計兼代主任蔡 惠麗負責，此經訴外人東信公司原代表人邱廣武於92年4月2 日於東港稽徵所談話紀錄陳明。而蔡惠麗92年3月18日於被
上訴人所屬東港稽徵所談話紀錄，核與訴外人東信公司前代 表人邱廣武92年4月2日於被上訴人所屬東港稽徵所談話紀錄 及上訴人前代表人莊德貴、會計李玉珍及船長林建民等3人 於被上訴人所屬東港稽徵所談話紀錄相符，被上訴人所提示 上訴人89年度結算明細表確為上訴人所編制無誤，該表收入 部分所列「聯營處統一分配表收入」及「聯營處油款收入」 金額，即係依據被上訴人提示之聯營處收支結算表分配並入 帳之金額無誤。另訴外人蔡惠麗僅受僱於聯營處，負責聯營 處收入帳目、分配款項給各船公司，至5家船公司之帳目， 各船公司自行處理，蔡惠麗並不負責等情，業據蔡惠麗於上 開約談時陳明，有該談話筆錄可按。又查聯營處就當月份收 支結算金額，係按上訴人所占分配比例（21%）分配後，再 以該分配額加計（一）聯營處油款收入（二）貨款收入（三 ）利息收入及（四）退稅收入，減除聯營處共同分攤支出部 分後得出上訴人應得額，嗣上訴人再減除其支付船員勞保費 等支出，得出股東應得額，並按全體股東持股比例分配予個 別股東所得等情，亦有前揭收支結算表等影本附於原處分可 稽。觀諸聯營處前揭扣案帳證資料，除經前述相關當事人證 述屬實外，其記載甚為詳細完整，據以計算金額均有一貫性 及邏輯性，且自聯營處所屬競強公司被扣案之結算明細表、 股東分配明細表均有相關權責及利害關係人之簽署為憑，堪 認本件檢舉人提供予被上訴人之上開聯營處收支結算表等資 料為實。上訴人雖以檢舉人提示之聯營處報表相關資料，諸 多文件均無任何簽字，有否經過變造有待查證，被上訴人不 得依之逕予核定云云置辯，然上開證據之真實性，係經被上 訴人調查認與上揭關係人之陳述相符，要無上訴人所指僅憑 該檢舉資料認定事實情形，且上訴人復無法舉證證明該檢舉 人提供之資料乃變造後之資料，其臆測之詞，自無可採。且 如上所述，上訴人之違章事實，除訴外人邱廣武、蔡惠麗之 談話紀錄與被上訴人所獲聯營處收支結算表等資料外，尚有 上訴人前代表人莊德貴、會計李玉珍及船長林建民之談話筆 錄，相關之競強公司被查扣之大、小公司結算明細表及股東 分配明細表等證據足證。又依前揭證據資料，已堪認上訴人 有逃漏營業稅之行為，應認被上訴人已盡其舉證之責任。至 上訴人主張上開聯營處收支結算表等資料與事實不符，自應 提出反證以證明之，然本件上訴人亦未能提供確切證據供查 ，空言主張上開聯營處收支結算表等資料與事實不符，自難 認採信。況加班費、燃料費有無虛報，僅涉及營利事業所得 稅成本費用，亦與營業稅無關。則被上訴人依查得上訴人與 東信、飛馬、眾益及觀光等5家公司共同成立之聯營處編製
收支結算表、公司編製結算明細表、股東分配明細表等，將 聯營處銷售船票之總營業收入，按約定分配比例計算上訴人 87年5月至90年12月實際銷售額合計54,263,755元（即87年5 月至12月9,246,691元、88年度17,949,355元、89年度19,03 9,774元及90年度8,027,955元），減除同期間自行申報銷售 額21,175,592元（即87年5月至12月3,118,286元、88年度6, 042,229元、89年度8,579,037元及90年度3,435,977元）， 核定短漏報銷售額33,088,246元「即87年5月至12月6,128,4 05元、88年度11,907,126元、89年度10,460,737元（客運部 分10,392,169元、貨運部分68,568元）及90年度4,591,978 元」，核定營業稅1,654,412元，尚無違誤。綜上所述，上 訴人主張各節，均無可採，被上訴人核定補徵上訴人營業稅 1,654,412元，於法尚無違誤，訴願決定就補徵營業稅部分 遞予維持，均無不合，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：查被上訴人取得之「各月份之收支結算表」 並未有任何人於該表蓋章，且其項目與金額亦有諸多不實， 上訴人業已於原審時訴明該「各月份之收支結算表」內記載 之稅捐多計、燃料費列報與實際不符等等，並非空言主張， 且此稅捐多計、燃料費列報與實際不符等，不僅關涉營利事 業所得稅之成本費用，亦與本案系爭課徵營業稅主要證據「 各月份之收支結算表」之真實性有關。原審僅就查得檢舉人 檢送之「各月份之收支結算表」及語焉不群之談話筆錄，即 以臆測及推估收入金額，據以作為逃漏營業稅之唯一依據， 顯違最高行政法院74年度判字第1729號判決及55年判字第12 9號判例之意旨。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴 願決定關於不利上訴人之部分等語。
六、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進 口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始 15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關 文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額． ．．。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四 、短報、漏報銷售額者．．．。」分別為營業稅法第1條、 第35條第1項前段、第43條第1項第4款所明定。（二）、本 件上訴人與東信公司、飛馬公司、眾益公司及觀光公司等5 家輪船公司共同成立東港至琉球航線交通船聯營處，於87年 5月至90年12月期間，上訴人銷售勞務之銷售額合計54,263, 775元，同期間自行申報銷售額21,175,529元，其餘33,088, 246元（包括得免開立統一發票之客運部分33,019,678元及
未依規定開立統一發票之貨運部分68,568元），未依規定申 報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1,654,412元（客運部 分1,650,984元，貨運部分3,428元）。嗣經人檢舉後，由東 港稽徵所依據檢舉資料進行調查屬實，移由被上訴人審理違 章成立，除追繳稅款1,654,412元外，客運部分並依行為時 營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰計4,952, 900元；貨運部分依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第 51條第3款規定擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍罰鍰計17,1 00元，計處罰鍰4,970,000元，上訴人循序申請復查、提起 訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部 分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人對補 徵營業稅部分仍表不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回， 上訴人猶不服，提起上訴。查聯營處扣案帳證資料，與東琉 線交通船聯營處會計兼代主任蔡惠麗、聯營處成員東信公司 前代表人邱廣武、上訴人之會計李玉珍、船長林建民、前代 表人莊德貴等人於東港稽徵所作成之談話筆錄證述相符，且 其記載甚為詳細完整，據以計算金額均有一貫性及邏輯性； 另聯營處87至90年度收支結算表，經東港稽徵所交由該聯營 處所屬觀光公司及東信公司代表人鄭總及邱廣武查對，亦經 2人確認該表所載確為5家輪船公司之收入無誤；又自上訴人 扣案之結算明細表、股東分配明細表均有相關權責及利害關 係人之簽署，堪認本件檢舉人提供予被上訴人之上開聯營處 收支結算表等資料為真實。而被上訴人亦曾多次函請上訴人 限期提示相關資料供查核，惟上訴人並未遵期提示。是上訴 人主張本件檢舉人所提示之聯營處報表等相關資料，諸多文 件均無簽字，是否遭變造有待查證，被上訴人不得依之逕予 核定稅額云云，僅為上訴人之臆測之詞，自無可採等情，業 經原判決於理由敘明所憑之證據及得心證之事由甚詳，核與 證據及論理法則均無違。從而被上訴人依查得之上開資料， 已足據以證明上訴人本件之營業額。又改制前行政法院55年 判字第129號判例意旨，係指與營業行為無關之帳簿不得逕 作為逃漏營業稅之依據，與本件聯營處扣案帳證資料係關係 上訴人營業之帳證，二者案情不同，自無從相提並論。上訴 意旨謂原判決認定事實有違前揭判例意旨云云，殊無足取。 另改制前行政法院74年度判字第1729號判決，並非判例，與 本件案情亦不同，無拘束本件之效力，難作為有利上訴人裁 判之依據。經核原判決關於補徵營業稅部分，認原處分並無 違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定， 並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳 為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或
適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所 適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例 ，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之 取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事 人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對 於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見 解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論 旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 12 日 第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中
法 官 吳 慧 娟
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 10 月 12 日 書記官 彭 秀 玲
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