最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01771號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月
27日臺中高等行政法院94年度訴字第301號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）關於駁回上訴人復查申請部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人及其配偶錢金鐘於民國（下同）89年間分別將所 有南投縣南投市三塊厝1之602及1之603地號土地出租予訴外 人洪秀幸，約定租賃期間10年，除自營業首日起，每月給付 一次租金外，並由承租人出資以上訴人之子錢炳村為起造人 興建房屋，89年度支付建造成本新臺幣（下同）4,000,000 元。被上訴人以上開建造成本係上訴人及其配偶當年度之租 賃所得，每人各2,000,000元，上訴人89年度綜合所得稅單 獨申報，漏報該租賃所得，乃歸併核定上訴人89年度綜合所 得總額2,354,242元，補徵綜合所得稅300,040元。上訴人不 服，就租賃所得部分申請復查，獲追減租賃所得860,000元 （按43%減除租賃收入之必要損耗及費用）。上訴人仍不服 ，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人並無出租行為，無租賃收入2,000, 000元。即令認定上訴人有租賃所得，系爭房屋係921震災後 原地重建，房屋價值應依原核定災損額（2,683,300元）或 建成後房屋稅之現值核算。被上訴人認上訴人有租賃收入 2,000,000元顯屬權力濫用，為此訴請判決撤銷訴願決定及 原處分（復查決定駁回部分）。
三、被上訴人則以：依所得稅法第14條第1項第5類第1款規定及 財政部82年6月22日台財稅第821489474號函釋：「某證券公 司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租 人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司 無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對 價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支 付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。」（下稱82年 函釋）及85年5月22日台財稅第851905235號函釋：「承租人
於承租土地自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所 有權人，租賃期間公司無償使用房屋，其以各年度實際支付 之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時‧‧‧按各該建屋 年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入 時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費 用。」（下稱85年函釋），被上訴人以承租人實際支付之工 程造價，按上訴人及其配偶各二分之一比例認定上訴人本年 度有租賃收入2,000,000元，並依財政部90年1月20日台財稅 字第0900450705號函（下稱90年函）核定之89年度財產租賃 必要損耗及費用標準43%，減除860,000元後核定其租賃所得 ，應無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：依上訴人夫婦與承租人洪秀幸 訂定之土地租賃契約書第5條記載及洪秀幸於被上訴人所屬 南投縣分局之談話筆錄及承諾書，足認該屋之建造總價4,00 0,000元，係承租系爭土地之對價，與支付租金之性質相同 。被上訴人依財政部82年及85年函釋核定上訴人及其配偶租 賃所得各2,000,000元，並無違誤。上訴人89年度綜合所得 稅單獨申報，漏報系爭租賃所得，被上訴人復查決定以該租 賃所得係房屋租賃所得，乃依財政部90年函減除43%必要耗 損及費用，追減租賃所得860,000元。惟依契約書第13條規 定，房屋稅由乙方（洪秀幸）負擔，且土地出租人未提示所 發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取 得收益所支付之合理必要費用負擔證明文件，被上訴人復查 決定仍予以扣除43%必要耗損及費用，雖不盡符合財政部85 年函釋意旨，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之 法理，原處分（復查決定）並無不合等為判斷之基礎。五、原判決固非無見，惟查財政部96年3月16日台財稅字第09604 517910號函釋（下稱96年函釋）謂：「主旨：一、土地承租 人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（ 包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用 該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平 均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入 總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但 在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租 賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸 屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售 年度之租賃所得。二、依據上開規定計算之租金，顯較當地 一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類 規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業 所得稅查核準則第22條規定辦理。三、本部82年6月22日台
財稅第821489474號函、85年5月22日台財稅第851905235號 函及88年3月12日台財稅第881902753號函，自本令發布日起 廢止。」依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關 就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生 效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時 ，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所 為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維 持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」本件原處分尚 未確定，上開96年函釋於本件自有適用。被上訴人所憑以處 分之財政部82年、85年函釋既均經該部96年函釋廢止，原處 分即失所依據，訴願決定及原判決遞予維持，亦有未合。上 訴人上訴雖未及援引該96年函釋，惟原判決既有可議，仍應 將原判決廢棄。又依96年函釋意旨，以建物之營建總成本按 租賃期間平均計算各年度租金收入結果，如較一般租金為低 者，稅捐稽徵機關應依法調整。本件租金收入依上開方法計 算結果，有無較一般租金為低，而須調整情形，涉及被上訴 人職權，本院無從代為行使，爰撤銷訴願決定及原處分（復 查決定）關於駁回上訴人復查申請部分，由被上訴人參酌財 政部96年函釋，另行核算上訴人89年度之租賃所得額，以資 適法。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日 第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日 書記官 邱 彰 德