最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01762號
上 訴 人 琦美興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林昇格律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
11月24日臺北高等行政法院93年度訴字第3910號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報， 原申報全年所得額為新台幣（下同）29,947,414元，經被上 訴人核定全年所得額為41,131,812元。上訴人不服，主張原 核定剔除香港辦事處相關租金、人員薪資、業務費用及兌換 損失計11,184,107元（嗣在原審法院審理中已不再爭執兌換 損失部分），與事實及法令規定不符云云，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、上訴人在香港支出之費用 （含聘任薪資、租金及其他費用），應得列報營業上所必須 之費用：查於八、九十年代，政府開放台商進入大陸投資後 ，大多公司皆將工廠設置於大陸，以減低其生產成本。而身 為進出口貿易公司之上訴人，亦轉變為由「台灣向世界各國 收取訂單，交由大陸之工廠生產，直接轉由香港出貨」之模 式經營，而為控管上訴人出口貨物之品質及貨物在香港短暫 存放之用，上訴人於香港租屋作為辦公、商品展示及倉庫使 用，並派遣相關人員於香港處理出口貨物、裝載運輸、船務 安排、監管貨物生產時程及品質，接洽相關業務。因此上開 相關業務，上訴人所支出之相關人員薪資、房屋租金開支及 列報之相關水電、文具、什支、運費等，皆為創造上訴人主 要營業收入之必要支出。上訴人由香港出口之國際貿易部分 之收入，佔公司全年營收百分之八十以上，而上訴人既已將 該收入全部列為公司之年度營收，依上開「收入與成本配合 原則」，在香港所支出之費用，確實為營業收入所必須，依 法認列並無不當。㈡、細論聘任薪資部分：按一般出口廠商 產品銷售對象為數家甚或多家，出口商為維持產品品質或開 發新產品，有時外聘優秀技術人員駐廠（代工廠處）或於出
口前，先控管貨物之品質，此項費用由出口商負擔，乃係合 理，應無爭議之處，況且目前世界最大之零售百貨業，「威 名百貨」其產品大都委由代工廠生產，該公司亦需長期派員 進駐代工廠、監督品質、交貨期，其派駐國外人員之薪資、 差旅費未聽聞要求由代工廠負擔。況且由出口單位負擔派駐 人員薪資差旅費，更能維持派遣人員客觀嚴格之執行任務， 較不易為代工廠所左右，而影響產品品質。本件上訴人聘任 員工派駐於香港，即係為上訴人履行於出口地，控管出口貨 物品質之任務，此亦有上訴人所出具相關人員之聘任書可參 。顯見上訴人所撥付上開人員薪資之支出，應屬經營本業及 附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。㈢、再論租 金及其他費用部分：本件上開辦公室之承租，原本上訴人係 以自己名義為承租，惟為因應業務需要，上訴人並於上開地 址登記辦事處，詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不 諳兩地規定，竟誤以上訴人之主要股東甲○○等4人為代表 登記琦美興業有限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯 誤所致，因此並未從事任何業務、經營活動，此有該公司之 營業所得、支出申報書可稽。上開租賃之辦公室之直接租用 、給付租金，及相關業務費用之開支，亦直接由上訴人匯款 支付。依租稅法理，相關之業務支出以其實質上經濟事實關 係及所產生之實質經濟利益為準，則上訴人自可將該支出列 報營業之費用，應屬無疑。至於訴願決定書上所載，「香港 琦美公司所經營發生相關費用與本案公司業務並非有關」之 見解，顯然有誤解之虞。㈣、被上訴人及訴願機關顯然誤用 營利事業所得稅查核準則第62條：⑴上訴人支出之費用，確 實皆為業務上所必須，而該支出均由上訴人直接撥款匯至上 訴人協理周經緯帳戶，再行支付予相關當事人，並未透過香 港琦美公司，且人員亦由上訴人直接聘任，故員工與香港琦 美公司並無任何關係。⑵香港琦美公司並未從事任何營業行 為，上訴人已代為舉證說明，惟訴願決定書上竟列舉「上註 人並未從事其他任何業務及相關活動」，並認為「香港琦美 為一獨立法人；該獨立法人所經營發生相關費用與本案上訴 人業務並非有關」。香港琦美公司既無營業行為，則上訴人 撥付香港費用與該獨立法人業務何以相關。⑶本案查核至訴 願階段，被上訴人均未就香港琦美公司與系爭之費用有任何 關聯查核，亦無任何事證顯示香港琦美公司有任何營業行為 ，竟認定系爭之費用為香港琦美公司之費用，並據以推斷與 上訴人營運無關，顯然毫無依據。㈤、營利事業所得稅，既 係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅
要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交 易所得事實負舉證之責。因此，如被上訴人仍認為本件費用 之支出，屬營利事業所得稅查核準則第62條所規定之「經營 本業及附屬業務以外之費用及損失」，不得以支出之費用認 列，自應就其主張之事實負舉證責任等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：㈠、營業費用：上訴人89年度列報營業費 用及損失總額119,741,796元，被上訴人以其在香港設立子 公司，支付香港薪資3,371,864元、租金支出1,467,764元及 其他費用3,400,826元否准認列，核定111,501,342元。上訴 人主張其主要係經營出口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由 中國大陸廠商生產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨 物貿易事務，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋設 立辦公處，惟因不諳兩地規定，誤以上訴人之主要股東甲○ ○等人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司），實 際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單收入均 已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云，惟依上 訴人提供當地商業登記證觀之，香港琦美公司為一獨立法人 ，所發生費用應與其營業收入配合一併申報，是與上訴人本 業及附屬業務自難認直接有關，被上訴人否准認列報並無不 合。至訴願階段，上訴人復主張辦事處員工與香港琦美公司 並無任何關係等語，資為爭議，惟查該辦事處與香港琦美公 司設址相同，其主張無任何關係一節委無足採，是以香港琦 美公司發生營業費用，依獨立法人特性，上訴人自不得認列 等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠、上訴人以香 港琦美公司為其子公司，將其相關業務費用等列入89年度營 利事業所得稅申報，有其結算申報書一份附原處分卷足查， 然按「所謂關係企業，其轄下之數公司仍具有獨立之法律上 人格，其財務結構亦截然分開，故母公司似無以關係企業各 公司之名義採購物品之可能，蓋如由母公司統籌採購而分送 其關係企業，其購買之主體仍為母公司，應以母公司之名義 採購，因母公司似無當然得以子公司名義採購之權限。」最 高法院76年度台上字第431號著有判例可資參照。據之，所 謂子公司或關係企業，就其法律人格而言，仍具獨立性，其 財務結構亦與母公司截然分開，乃當然之理。上訴人主張香 港琦美公司為其子公司而得由台灣母公司列報費用者，參考 上揭判例及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24 條第1項及第62條規定之意旨，實應視該香港琦美公司之子 公司法人人格是否不具獨立性及財務結構是否截然分開而定
，如香港琦美公司法人人格不具獨立性及財務結構未截然分 開，自屬附屬台灣母公司而存在，其業務相關之支出自得併 入上訴人營利事業所得稅結算列報，反之則不然。查觀之上 揭香港琦美公司之登記資料，其係登記為「琦美興業有限公 司」（SARA ROSE INTERNATIONAL (H.K.) LIMITED），營業 所在地址：香港灣仔分城街捷利中心。業務性質：貿易及投 資（Trading & Investment）。法律地位：營利法人（Body Corporate）。有其登記證影本附原處分卷足考，足知上訴 人所指之子公司實為獨立之營利法人，其財務結構依法即與 母公司截然分開，難認與上訴人台灣本業及附屬業務直接有 關，被上訴人否准認列申報即無不合。上訴人雖稱有登記錯 誤情形等云，惟上訴人既係委託專業之會計師為之辦理香港 地區之登記，上訴人須配合提供相關之股東文件資料及登記 費用等始得完成登記程序，上訴人難諉為不知辦理香港琦美 公司之登記情形，況公司完成登記後復有登記證書可供參閱 ，上訴人如發現登記有誤自可立即請求變更登記或更正錯誤 ，而完成真正欲成立之辦公據點法定方式。據此，上訴人主 張前開登記有錯誤情形等云，難認真實可採。㈡、上訴人訴 願階段復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何關係，只 是與香港琦美公司設址相同而已等語，嗣於原審法院審理中 又更改訴願中上訴人與香港琦美公司並無關係之主張，改稱 上訴人本要在香港成立辦事處，因登記錯誤始登記為公司等 語，益見上訴人為達到將香港琦美公司之相關業務列入其89 年度營利事業所得稅申報範圍之內，對於所稱香港琦美公司 與上訴人間之關係立場反覆。是據上訴人申報之資料及上訴 人香港琦美公司之登記資料，應認定上訴人成立之香港琦美 公司具獨立法人人格暨財務結構截然分開之法人主體。上訴 人如認須將其香港琦美公司之業務支出列入台灣母公司申報 ，自須完成法定更正程序，使香港琦美公司成為上訴人公司 之香港辦事處以符前開判例意旨及查核準則第24條第1項及 第62條之規定等語，因而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、本件上訴人所主張列報者，皆係 以上訴人名義在香港所支出之費用，與香港琦美公司並無關 係，且上訴人公司由香港出口之國際貿易部分之收入，佔公 司全年營收百分之八十以上，而上訴人既已將該收入全部列 為公司之年度營收，依「收入與成本配合原則」，在香港所 支出之費用，確實為營業收入所必須，依法認列並無不當。 詎料原判決將上訴人上開請求列報之費用，連結而認為係香 港公司所支出，上訴人僅係依母、子公司之關係而予以列報 ，顯然與上訴人之主張不符。況且，原判決亦未就上訴人上
開主張不採，亦或不合理之理由詳列於判決理由項內，依最 高法院29年上字第824號判例及43年台上字第47號判例之見 解，原判決顯有不備理由之違法。㈡、上訴人公司聘任員工 派駐於香港，即係為上訴人公司履行於出口地，控管出口貨 物品質之任務，此亦有上訴人公司所出具相關人員之聘任書 可參。顯見上訴人所撥付人員薪資之支出，應屬經營本業及 附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。惟原審法院 對上開聘任書並未表明任何意見於判決理由項下，竟以推論 方式認定上開員工係由香港琦美公司所聘任且支付薪津，顯 然有違背證據法則，原判決有不適用法規或適用不當之違背 法令。㈢、上開辦公室之承租，原本上訴人係以自己名義承 租，惟為因應業務需要，上訴人並於上開地址登記辦事處， 詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不諳兩地規定，竟 誤以上訴人之主要股東甲○○等4人為代表登記琦美興業有 限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯誤所致，因此並 未從事任何業務、經營活動，此有該公司之營業所得、支出 申報書可稽。上開租賃之辦公室之直接租用、給付租金，及 相關業務費用之開支，亦直接由上訴人匯款支付。依租稅法 理，相關之業務支出以其實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，則上訴人自可將該支出列報營業之費用， 應屬無誤。且上訴人於94年11月24日言詞辯論時，另有提出 一份香港琦美公司之營業資料，該文件上即已載明香港琦美 公司自成立時起迄今無任何營業收入，亦無任何費用支出更 可證明上開所有費用之支出及租賃契約之洽訂，皆係以上訴 人名義為之，惟原判決對上開證據，並未作任何說明認定， 有違證據法則。為此，請撤銷訴願決定及原處分，並廢棄原 判決等語。
六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」 、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用 或損失。」為查核準則第24條第1項及第62條所明定。是以 能列為費用或損失者，限於「經營本業及附屬業務」內之費 用及損失，非本業及附屬業務範圍內之費用及損失，並不包 括在內。㈡本件原判決依香港琦美公司之登記資料載有營業 地址、經營貿易及投資，及其法律地位為營利法人，乃認香 港琦美公司係財務結構與上訴人截然分離之獨立法人，其所 支付之相關租金、人員薪資、業務費用，自不得由上訴人一 併申報；並就上訴人主張登記錯誤，如何不足採取等情，業 已詳予論明；及敍明上訴人需完成法定更正程序，使香港琦 美公司成為上訴人之香港辦事處，以符合判例、查核準則之
規定，始得將上揭支出列為上訴人之營業費用，經核與法無 違，核無上訴人所指判決違背法令情事。㈢上訴人雖主張「 收入與成本配合原則」，惟香港琦美公司之上揭支出依法既 已不得列為上訴人之營業費用，被上訴人予以剔除自無不合 ，如上訴人確有將香港琦美公司之收入部分申報為上訴人之 收入，則屬另行申請更正之問題，併予敍明。㈣上訴人於復 查時係不服被上訴人剔除其「香港辦事處」之上揭支出，並 於復查補充說明書載明：為因應業務需要，上訴人公司於香 港灣仔分城街設立辦事處，該營業所人員薪資全部由台灣本 公司直接給付；場地由台灣本公司直接租用並給付租金等語 。經原審認該辦事處之支出係屬獨立法人之香港琦美公司之 支出後，復上訴主張上揭支出與香港琦美公司無涉及人員薪 資非香港琦美公司僱用等情，核係對原審取捨證據、認定事 實之職權再事爭執，非合法之上訴理由。㈤綜上所述，原審 斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將原 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴 論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日 第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日 書記官 黃 淑 櫻
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