高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第五七四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年
五月二十一日台財訴字第０九六００一八八四六０號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十一年四月三十日，自其子陳國鐘及何炎山受贈台南縣永康市○○段（下稱鹽行段）一六０二－二及一六０三－一地號二筆公共設施保留地，應有部分別為萬分之三四六及萬分之一五０。另原告於九十一年五月八日將其所有台南縣永康市○○段（下稱鹽中段）一六０二地號應稅土地，應有部分各萬分之三贈與陳國鐘及何炎山。同年五月十日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）一一、０八六元。嗣於九十一年五月二十二日，原告經由共有土地分割，使其子陳國鐘及何炎山分別取得鹽中段一六０二地號應稅地應有部分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號公共設施保留地全部。又原告另於九十一年五月二十八日將其所有鹽中段一六０二－一及一０九一地號等二筆應稅地應有部分各萬分之二分別贈與陳國鐘及何炎山，同年五月二十九日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額七、三八九元，同日原告另將其所有鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號二筆公共設施保留地應有部分各萬分之四六六０及萬分之四九五０分別贈與陳國鐘及何炎山，同年五月三十一日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一八、四六六、九八０元，同額減除公共設施保留地扣除額。嗣於九十一年六月十四日經由上開共有土地分割，使陳國鐘及何炎山分別取得鹽中段一六０二－一及一０九一地號二筆應稅地應有部分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號二筆公共設施保留地應有部分全部。被告認原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按鹽中段一六０二、一六０二－一及一０九
一地號三筆應稅地應有部分萬分之九九九四（減除已申報贈與應有部分萬分之六）、萬分之九九九六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）及萬分之九九九六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）公告土地現值，核定贈與總額三六、九三二、六八四元，加計九十一年度前次核定贈與額一八、四八五、四五五元，核定九十一年度贈與總額五五、四一八、一三九元，贈與淨額三五、九五一、一五九元，應納稅額一０、八一四、四八六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力 之行為。」及第五條規定：「財產之移動，具有左列各款情 形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請 求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。 二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者， 其差額部分。三、以自已之資金，無償為他人購置財產者， 其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之 代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。 五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法 定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人 所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但 能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣 人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」情形下始應 核課贈與稅。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對 於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課 徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法 律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家 非依法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而 且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象 構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則 ，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及
贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關自不得 創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
二、又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變 更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人， 得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約 訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共 有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院 得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配 於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以 原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者 ，得以金錢補償之。」民法第八百十九條、第八百二十三條 及第八百二十四條定有明文。再「公共設施保留地因依本法 第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼 承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈 與稅。」此都市計畫法第五十條之一條規定甚明。本件共有 人何炎山、陳國鐘取得永康市○○段一六０二、一六０二－ 一及一０九一地號土地之應有部分各二分之一，係因分割共 有物有相當對價之原物分配而取得，並非因原告無償贈與而 取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有 間，且本件原告與其土地共有人協議以原物分配方式分割系 爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與 一般土地不得合併分割。故財政部九十二年四月九日台財稅 字第０九一０四五六三０六函所謂「贈與人假藉免徵贈與稅 之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈 與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女 公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由 共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與 現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產 ，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅」之釋示 ，依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第四條第二項 及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補 徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定亦與 憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字 第五六六號解釋參照）。
三、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入 則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私 經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上 有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能， 並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發 展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００釋參照）。在稅法
亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的 租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方 向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律 上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限 ，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限 制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產 權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法 予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為 自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內。此即為合 法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務 人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選 擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來 達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果， 而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其 乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式， 意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法 規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係將 依都市計畫法第五十條之一因直系血親間之贈與而移轉者免 徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定 以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規 及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔其亦 屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之 權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無 之限制，溯及既往補徵贈與稅。
四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理 念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅 法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止 法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循 經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見 。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得 與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租 稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環 保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在 於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故 對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行 政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在 前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發 布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違 法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響 （司法院釋字第二八七號解釋參照）。又信賴保護原則攸關
憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有 保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦 有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。五、財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於六十七年 七月二十四日台財稅字第三四八九六號函釋示「共有土地分 割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部 八十三年七月二十日台財稅字第八三一六０二一八一號函釋 示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者 ，除有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之情形 外，免辦理贈與稅申報」外並無其他釋示。故財政部九十二 年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布前， 並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不 得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土 地時，僅各人無償取得原應有部分比例不等者或已有補償之 約定者涉有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之 情形下始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配 所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制， 直至九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號 函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第二八七號及 第五二五號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務 人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
六、綜上所陳，被告依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九 一０四五六三０六號函之釋示，溯及既往對原告核定補納贈 與稅，即不合法等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．三、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為七年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列 規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定 期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為 稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所 明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條 所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日 內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產 及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所規定。復按 「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財 產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金 買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；
或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部 分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等， 其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實 質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課 徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一 ０四五六三０六號函所釋示。
二、按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式， 於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對 應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負 擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃 是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為， 反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或 不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義 務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）， 卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與 選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能 減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬 「租稅規避」，而非合法之節稅。
三、都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第 四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承 或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與 稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不 僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同 法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予 以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除 提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠， 以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查，本件 贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之建地及極 大部分應有部之公共設施保留地予其子女，形成共有上開建 地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複 雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利 用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因 其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子女卻 已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告及 子女共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議 分割之方式，終致原告之子女取得上開原告原應繳納贈與稅 之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子女間進行一連串 之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關
係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子女取 得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算 ，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子女，從 而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利 用贈與微小持分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地 形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈 與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有 關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸 繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設 施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子女間之土 地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由 之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多 違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並 異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應 稅建地予其子女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一 般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五 十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排 除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」 行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法 節稅行為，其子女係本於共有物分割取得系爭建地並非無償 取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧 取安排之租稅規避云云，並不足採。
四、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外 觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經 濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享 受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋 字第四二０、四九六及五００號解釋足資參照。又量能課稅 為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能 力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力 即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可 資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依 契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予 以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即 有不容規避性。本件原告於九十一年四月三十日，自其子陳 國鐘及何炎山受贈鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號 二筆公共設施保留地，應有部分別為萬分之三四六及萬分之 一五０。另原告於九十一年五月八日將其所有鹽中段一六０ 二地號應稅土地，應有部分各萬分之三贈與陳國鐘及何炎山 。嗣於九十一年五月二十二日，原告經由共有土地分割，使 其子陳國鐘及何炎山分別取得鹽中段一六０二地號應稅地應
有部分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六 ０三－一地號公共設施保留地全部。又原告另於九十一年五 月二十八日將其所有鹽中段一六０二－一及一０九一地號等 二筆應稅地應有部分各萬分之二分別贈與陳國鐘及何炎山， 同日原告另將其所有鹽行段一六０二－二及一六０三－一地 號二筆公共設施保留地應有部分各萬分之四六六０及萬分之 四九五０分別贈與陳國鐘及何炎山，嗣於九十一年六月十四 日經由上開共有土地分割，使陳國鐘及何炎山分別取得鹽中 段一六０二－一及一０九一地號二筆應稅地應有部分各二分 之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號 二筆公共設施保留地應有部分全部，此有贈與稅申報書及土 地登記申請書可稽。被告依首揭規定，按鹽中段一六０二、 一六０二－一及一０九一地號三筆應稅地應有部分萬分之九 九九四（減除已申報贈與應有部分萬分之六）、萬分之九九 九六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）及萬分之九九九 六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）公告土地現值，核 定贈與總額三六、九三二、六八四元，並無不合。五、本件贈與日期為九十一年五月二十二日及六月十四日，依首 揭規定計算其核課期間自九十一年六月二十二日及九十一年 七月十五日起至九十八年六月二十一日及九十八年七月十四 日止。是被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非 不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三 年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發 現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定， 稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束， 從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護 」，亦持相同見解。又首揭令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅 原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加 法律所定人民納稅義務，與租稅法律主義並無牴觸，且首揭 函釋規定係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四 條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之 原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政 主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應 自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法 生效之日起即有適用，原告所訴洵不足採等語。 理 由
甲、程序部分：
被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副 局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身 分聲明承受訴訟，該承受訴訟狀繕本已送達原告，由原告訴
訟代理人收受，是被告新任代表人聲明承受訴訟核無不合， 先予敘明。
乙、實體部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．三、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為七年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列 規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定 期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為 稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所 明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條 所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日 內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產 及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所規定。復按 「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財 產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金 買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換； 或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部 分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等， 其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實 質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課 徵贈與稅。」亦經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九 一０四五六三０六號函釋在案。揆諸前揭函釋係財政部本於 行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第 二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規 定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件原告於九十一年四月三十日，自其子陳國鐘及何炎山受 贈鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號二筆公共設施保 留地，應有部分別為萬分之三四六及萬分之一五０。另原告 於九十一年五月八日將其所有鹽中段一六０二地號應稅土地 ，應有部分各萬分之三贈與陳國鐘及何炎山。同年五月十日 辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一一、０八六元。嗣 於九十一年五月二十二日，原告經由共有土地分割，使其子 陳國鐘及何炎山分別取得鹽中段一六０二地號應稅地應有部 分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０三 －一地號公共設施保留地全部。又原告另於九十一年五月二 十八日將其所有鹽中段一六０二－一及一０九一地號等二筆 應稅地應有部分各萬分之二分別贈與陳國鐘及何炎山，同年 五月二十九日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額七、三
八九元，同日原告另將其所有鹽行段一六０二－二及一六０ 三－一地號二筆公共設施保留地應有部分各萬分之四六六０ 及萬分之四九五０分別贈與陳國鐘及何炎山，同年五月三十 一日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一八、四六六、 九八０元，同額減除公共設施保留地扣除額。嗣於九十一年 六月十四日經由上開共有土地分割，使陳國鐘及何炎山分別 取得鹽中段一六０二－一及一０九一地號二筆應稅地應有部 分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０三 －一地號二筆公共設施保留地應有部分全部。被告認原告有 假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃 依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按鹽中段一六０二、 一六０二－一及一０九一地號三筆應稅地應有部分萬分之九 九九四（減除已申報贈與應有部分萬分之六）、萬分之九九 九六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）及萬分之九九九 六（減除已申報贈與應有部分萬分之四）公告土地現值，核 定贈與總額三六、九三二、六八四元，加計九十一年度前次 核定贈與額一八、四八五、四五五元，核定九十一年度贈與 總額五五、四一八、一三九元，贈與淨額三五、九五一、一 五九元，應納稅額一０、八一四、四八六元等情，此有土地 登記簿謄本、贈與稅申報書、與贈與財產明細表、土地登記 申請書、共有土地所有權分割契約書及被告贈與稅應稅案件 核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件原告起訴雖 執前詞爭執，惟查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則， 對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因 不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或 排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所 未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之 行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之 法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他 異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相 同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連 結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之 節稅。
（二）本件原告於九十一年四月三十日，自其子陳國鐘及何炎山 受贈鹽行段一六０二－二及一六０三－一地號二筆公共設
施保留地，應有部分別為萬分之三四六及萬分之一五０。 另於九十一年五月八日將其所有鹽中段一六０二地號應稅 土地，應有部分各萬分之三贈與陳國鐘及何炎山。嗣於九 十一年五月二十二日，原告經由共有土地分割，使其子陳 國鐘及何炎山分別取得鹽中段一六０二地號應稅地應有部 分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一六０ 三－一地號公共設施保留地全部。原告另於九十一年五月 二十八日將其所有鹽中段一六０二－一及一０九一地號等 二筆應稅地應有部分各萬分之二分別贈與陳國鐘及何炎山 ，同日原告又將其所有鹽行段一六０二－二及一六０三－ 一地號二筆公共設施保留地應有部分各萬分之四六六０及 萬分之四九五０分別贈與陳國鐘及何炎山，嗣於九十一年 六月十四日經由上開共有土地分割，使陳國鐘及何炎山分 別取得鹽中段一六０二－一及一０九一地號二筆應稅地應 有部分各二分之一，原告則取得鹽行段一六０二－二及一 六０三－一地號二筆公共設施保留地應有部分全部，此有 前揭土地登記謄本、土地登記申請書及共有物分割明細表 足稽。綜上各情可知，原告於短時間內，藉由彼此贈與極 微小應有部分之公共設施保留地及建地，形成共有各該公 共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之 方式，藉此免徵贈與稅，實甚顯然。
（三）次按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因 依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得 稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵 遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共 設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目 的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共 設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人 之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五 十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留 所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由原告先贈與 極微小應有部分之建地及極大部分應有部之公共設施保留 地予其子女，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係 ；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般 土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原 告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小， 價值甚微因而免徵贈與稅，然其子女卻已取得該建地及公 共設施保留地之共有人地位，造成原告及子女共有上開建 地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式， 終致原告之子女取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有
權全部。要言之，原告藉與其子女間進行一連串之非常規 贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再 藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子女取得原 屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算， 使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子女，從 而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係 利用贈與微小持分之建地及大部分應有部分之公共設施保 留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由 原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十 條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規 定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之 一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告 與其子女間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透 過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但 其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因 此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果 ，達成由原告贈與上開應稅建地予其子女之目的，並此相 同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅 ，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係 濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則 原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告 訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子女係 本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸 繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規 避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二 、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機 關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰 ；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅 捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四 月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係主 管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所 為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及 既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹 前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所
必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條 並無牴觸。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應 稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條 第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補 徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違， 自屬有據。從而，原告主張財政部九十二年四月九日台財 稅字第０九一０四五六三０六號函釋，增加遺產及贈與稅 法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制， 有違憲法第十九條租稅法定主義及違反司法院相關解釋云 云，無足採信。
（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其 外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者 為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利 益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則， 司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋足資參照。 又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其 經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有 相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六 五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利 益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上