臺灣高雄地方法院刑事判決 95年度訴字第1514號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（94年度
偵字第22286 號、第23931 號），嗣因被告就被訴事實為有罪之
陳述，經本院告知簡式審判程序意旨，並聽取公訴人及被告之意
見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判
決如下：
主 文
乙○○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，共貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，各減為有期徒刑壹月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○○係址設高雄市楠梓區○○○路265 號4 樓「正義企 業行」之負責人，綜理該公司業務、財務收支及督管填報會 計憑證等事項，為從事業務之人，係稅捐稽徵法所稱納稅義 務人之負責人及商業會計法所稱之商業負責人，竟與甲○○ （另行審結），共同基於幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載 不實文書、不實填製會計憑證之概括犯意聯絡，（一）明知 「正義企業行」於92年5 、6 月間與附表一所示之弘穩實業 有限公司（設於高雄市○○區○○路209 巷7 弄54號9 樓， 下稱弘穩公司）、鼎運通運有限公司（設於高雄市○○區○ ○街21之26號4 樓，下稱鼎運公司）、安豐通運有限公司（ 設於高雄縣鳳山市○○○街20巷21號2 樓，下稱安豐公司） ，實際上並無銷貨之行為，仍先後多次以「正義企業行」名 義，填製買受人、品名、數量及金額均不實、金額合計為新 台幣（下同）8,757,800 元之統一發票5 張，給附表一所示 之弘穩、鼎運、安豐等3 家公司，作為各該公司向「正義企 業行」購買商品之進項憑證，使各該公司形式上營業成本增 加，營業利潤減少。嗣該3 家公司即各持上開不實之統一發 票向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，而分別逃漏如附表一 所示之營業稅捐，乙○○○與甲○○即共同幫助該3 家公司 逃漏營業稅合計437,890 元，足生損害於稅捐機關對課稅公 平及稅捐稽徵管理之正確性；（二）乙○○○、甲○○又承
前概括犯意，明知「正義企業行」與附表二所示之智富源工 程有限公司（設於高雄市○○區○○路419 號2 樓，下稱智 富源公司）、翎煒國際貿易有限公司（設於臺南市安平區○ ○○街16號1 樓，下稱翎煒公司）間並無實際交易，取得如 附表二所示不實交易內容之進項商業會計憑證統一發票共計 4 紙（起訴書誤載為2 紙），作為「正義企業行」之進項憑 證，於92年6 、7 月將上開進項發票交予不知情之中興會計 師事務所員工陳雨蓁，由陳雨蓁將該上開不實資料虛偽登載 於依營業稅法規定，每2 個月為1 期，於次期開始15日內應 向財政部國稅局申報之營業人銷售額及稅額申報書，持向高 雄市國稅局行使之，總計申報進項金額為16,733, 333 元， 逃漏稅捐83萬6667元，亦足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵 管理之正確性。
二、案經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
一、按本件被告乙○○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序就前揭被訴事實為 有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取其 與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序 進行之處，爰依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第284 條 之1 ，裁定本件由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘 明。
二、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人 即中興會計事務所員工陳雨蓁接受財政部高雄市國稅局審查 三科談話時證述情節相符（見財政部高雄市國稅局刑事告發 資料卷（下稱告發卷）第79、80頁），並有卷附之財政部高 雄市國稅局刑事案件告發書（見告發卷第1 至4 頁）、正義 企業行涉嫌虛設行號案情報告、正義企業行取得及開立發票 金額總計表、92年5-6 月涉嫌開立及取得不實發票金額明細 表、虛進虛銷進銷交易流程圖、營業人銷售額與稅額申報書 、申報資料進銷歸戶、進銷項交易對象彙加明細表、進項來 源明細及銷項去路明細（見告發卷第5 至17頁）、正義企業 行營利事業登記證、營業人設立登記查簽表、財政部臺灣省 南區國稅局高雄縣分局南區國稅高縣三字第0940034491號函 暨檢送正義企業行涉案期間之銷貨對象安豐公司之登記負責 人周益司之刑事告訴狀（見告發卷第18、19、48至58頁）、 財政部高雄市國稅局財高稅審三字第0930040190號函暨檢送 正義企業行涉案期間之銷貨對象鼎運公司負責人刑事案件移 送書、鼎運通運有限公司虛設行號集團涉嫌取得及開立不實
發票金額彙整表（見告發卷第59至63頁）、財政部高雄市國 稅局財高國稅審三字第0940049794號函暨檢送正義企業行涉 案期間之銷貨對象弘穩公司之登記營業項目及通知到局備查 函（見告發卷第64至69頁）、正義企業行之92年度營利事業 所得稅申報資料（見告發卷第101 至105 頁）、財政部高雄 市國稅局94年8 月18日楠梓稽徵所通報單及正義企業行登記 營業地址現場實勘照片（見告發卷第108 至111 頁）、正義 企業行欠稅資料及涉嫌人、關係人金玉企業行、凱鴻企業行 之綜合所得稅核定清單等資料在卷可佐（見告發卷第112 至 120 頁），足認被告之自白核與事實相符，自可採為認定事 實之依據，本件事證明確，被告犯行堪以認定。三、新舊法比較
(一)被告行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正施行 ，該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或 依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金 ：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者 」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5 年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，茲比較新 舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即95年5 月24日修 正施行前之商業會計法第71條第1 款登載不實會計憑證罪規 定。
(二)又被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，95年7 月 1 日起施行，按行為後法律有變更者，適用行為時之法律， 但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法 律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定係規範行 為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新 舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第 1 項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按本次 法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合 犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨 其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜 其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑庭會 議決議參照）。而按：
1、刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金： 新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33 條第5 款規定之罰金最低額銀元1 元相比較，新法將修正前 商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪所 得科處之罰金最低額均由銀元1 元提高為新臺幣1,000 元， 比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第
33條第5 款規定論處被告罪責，對被告較為有利。 2、刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之 數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之 變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更 比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第 56條規定論處，對被告較為有利。
3、關於牽連犯部分，修正前刑法第55條就具有牽連關係之牽連 犯，係規定應從一重罪處斷；而修正後之刑法，既已刪除牽 連犯之規定，則所犯各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。 比較上述修正前、後之刑罰法律，應以被告行為時之刑法第 55條規定論處，對被告較為有利。
4、關於易科罰金之規定，被告行為時之刑法第41條第1 項前段 規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而 受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業 、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元 以上3 元以下折算一日，易科罰金。」，參酌被告行為時之 廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數 額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折 算標準，應以銀元100 元至300 元折算一日，經折算為新臺 幣後，應以新臺幣300 元至900 元折算為1 日。而95年7 月 1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最 重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下 有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元 或3,000 元折算一日，易科罰金。」。比較新、舊法結果， 以舊法之規定，較有利於被告。
5、修正後刑法第51條第5 款之規定，有期徒刑定應執行刑之上 限，由不得逾20年提高為不得逾30年，此屬相當科刑規範之 變更。比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第51條第5 款 之規定較有利於被告。
6、綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭說明及刑法第2 條第 1 項規定，本案以適用被告行為時之相關刑罰法律論處被告 罪責，對被告較為有利。
(三)至於刑法第28條原規定：「2 人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯」，修正為：「2 人以上共同實行犯罪之行為者 ，皆為正犯」，本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預 備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件； 而刑法第31條第1 項原規定：「因身分或其他特定關係成立 之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯 論」，修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同 實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。
但得減輕其刑」，則係因本條係規範正犯與共犯之身分或特 定關係，故配合刑法第28條至第30條之修正，將文字修正為 實行；是上開條文之修正均屬法理之明文化，對被告而言無 有利、不利之情形，均非刑罰法令之變更，均無刑法第2 條 第1 項比較新舊法之適用，自均應逕適用裁判時之刑法第28 條、第31條之規定（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議 參照），附此敘明。
四、論罪科刑
(一)按統一發票乃商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬 商業會計憑證之一種，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。被告明知為 不實之事項，而填製統一發票會計憑證，交付如附表一所示 之公司申報營業稅，幫助附表一所示之公司逃漏營業稅，又 將如附表二所示之發票交付不知情之會計陳雨蓁，據以記入 帳冊，申報為「正義企業行」之進項金額，以此詐術為「正 義企業行」逃漏營業稅，核被告所為，係犯商業會計法第71 條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第 43條第1 項之幫助逃漏稅罪、同法第47條第1 款、第41條詐 術逃漏稅捐罪。商業會計法第71條第1 款之商業負責人，以 明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實 之本質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項 而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為， 應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普 通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處（ 最高法院92年度臺上字第6171號判決意旨參照）。(二)被告擔任「正義企業行」之負責人，因納稅義務人「正義企 業行」以不正當方法逃漏營業稅，被告此部分所為，應依稅 捐稽徵法第47條第1 款之代罰規定，而論以稅捐稽徵法第41 條之罪。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律 上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司 所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方 法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第 41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人， 僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上 之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之 規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒 刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為 責任。又廢止前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯 一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須
同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或 目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義 務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條 之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公 司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間， 不具牽連犯關係（最高法院89年度台非字第8 號判決參照） 。揆諸上開最高法院判決要旨，本件逃漏稅捐部分之納稅義 務人為「正義企業行」，被告擔任上開公司負責人，是上開 公司納稅義務人以不正當方法逃漏營業稅，被告應依稅捐稽 徵法第47條第1 款代罰規定，依同法第41條規定論處。而一 次逃漏營業稅行為，即足成立稅捐稽徵法第41條一次犯罪， 是以「正義企業行」先後以附表二所示之2 家公司開立之不 實發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，計逃漏營業稅共 2 次之行為，應成立稅捐稽徵法第41條之罪合計2 罪，均應 轉嫁於被告。又向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法 上納稅之義務，並非業務行為，是以填寫之申報書，並非會 計憑證，尚無刑法第215 、216 條及商業會計法填製不實會 計憑證之適用，併此敘明。
(三)被告係商業負責人，利用不知情之會計陳雨蓁以明知為不實 之事項記入正義企業行報稅帳冊，為間接正犯。(四)被告與甲○○間，就上開以明知為不實之事項，而填製會計 憑證犯行及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐犯行，有犯意聯 絡及行為分擔，為共同正犯。
(五)被告先後多次填製不實會計憑證及幫助上開3 家公司逃漏稅 捐之犯行，均時間緊接，犯罪手法相同，各觸犯構成要件相 同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修 正前刑法第56條之規定，均各以一罪論，並加重其刑。(六)被告所犯連續填製不實會計憑證罪及幫助詐術逃漏稅捐罪間 ，則具有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規 定，從一重以連續填製不實會計憑證罪論處。
(七)被告所犯上開3 罪，犯意個別，行為互異，應予分論併罰。(八)爰審酌被告設立公司後並未確實經營，反而以虛開發票之方 式，幫助他人逃漏稅捐，又多次以正義企業行名義虛開發票 ，使會計事項發生不實結果，不僅有礙金融交易秩序，更嚴 重損害稅捐負擔之公平性及正確性，情節非屬輕微，惟念及 被告犯後坦承犯行，態度尚佳及其犯罪之動機、目的、手段 、智識程度、生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之 刑及定其應執行之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又被 告所為上開犯行之犯罪時間均在96年4 月24日以前，合於減 刑條件，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3
款之規定，均應減其宣告刑2 分之1 如主文所示，並定其應 執行之刑及易科罰金之折算標準，以資懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第284 條之1、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款、第43條第1 項，95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條，修正前刑法（下同）第56條、第55條後段、第41條第1 項前段、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 11 月 9 日 刑事第二庭 法 官 錢衍蓁
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 96 年 11 月 9 日 書記官 秦富潔附表一：正義企業行立不實統一發票明細表（單位：新臺幣/ 元）
┌────┬────┬─────┬──────┬─────┬────┐
│銷項對象│發票月份│發票號碼 │銷項發票金額│應繳納之銷│備註 │
│ │ │ │ │項稅額 │ │
├────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤
│弘穩實業│92/5-6 │不詳 │ │ │ │
│有限公司├────┴─────┼──────┼─────┤ │
│ │共開立 3張│ 1,651,000│ 82,550│ │
├────┼────┬─────┼──────┼─────┼────┤
│鼎運通運│92/5-6 │不詳 │ │ │係虛設行│
│有限公司├────┴─────┼──────┼─────┤號 │
│ │共開立 1張│ 6,800│ 340│ │
├────┼────┬─────┼──────┼─────┼────┤
│安豐通運│92/5-6 │不詳 │ │ │擅自歇業│
│有限公司├────┴─────┼──────┼─────┤他遷不明│
│ │共開立 1張│ 7,100,000│ 355,000│ │
├────┴──────────┴──────┴─────┴────┤
│開出不實統一發票共5紙、銷貨金額合計8,757,800元，幫助他人逃漏稅捐計│
│437,890元 │
└─────────────────────────────────┘
附表二：正義企業行取得之進項發票明細（單位：新臺幣/元）┌────┬────┬─────┬──────┬─────┬────┐
│進項來源│發票月份│發票號碼 │進項發票金額│得扣抵之進│備註 │
│ │ │ │ │項稅額 │ │
├────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤
│智富源工│92/5-6 │不詳 │ │ │係虛設行│
│程有限公├────┴─────┼──────┼─────┤號 │
│司 │共取得 1張│ 7,200,000│ 360,000│ │
├────┼────┬─────┼──────┼─────┼────┤
│翎煒國際│92/5-6 │0V00000000│ 371,430│ 18,572│係虛設行│
│貿易有限│92/5-6 │QV00000000│ 495,240│ 24,762│號 │
│公司 │92/5-6 │QV00000000│ 742,860│ 37,143│ │
│ ├────┴─────┼──────┼─────┤ │
│ │共取得 3張│ 9,533,333│ 476,667│ │
├────┴──────────┴──────┴─────┴────┤
│取得不實統一發票用以扣抵銷項憑證共4紙、進項金額合計16,733,333元， │
│虛報進項稅額扣抵836,667元 │
└─────────────────────────────────┘
附錄論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
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