臺灣臺中地方法院刑事判決 96年度訴字第974號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十六
年度偵字第三九二一號），本院判決如下：
主 文
甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。
犯罪事實
一、甲○○為設在臺中縣豐原巿東陽路福德巷三十八弄四十六號 「國鈺企業社」之負責人，為稅捐稽徵法第四十七條第三款 （起訴書誤載為第一款）規定之負責人，且為從事業務之人 ，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及申報營利事業 所得稅之義務。詎被告甲○○明知戊○○於民國九十三年間 未受僱於國鈺企業社，亦未在國鈺企業社領取任何薪資，竟 基於業務登載不實、行使該等不實文書之犯意，於九十四年 間申報九十三年度營利事業所得稅時，利用戊○○於八十七 、八十八年間，曾任職國銓企業社時所留之人事資料，提供 而利用不知情之不詳姓名年籍之會計人員，填載於九十三年 度給付戊○○共計新臺幣（下同）十六萬零一百元薪資之不 實內容之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，並依此填具九十三 年度營利事業所得稅結算申報書，隨後持結算申報書、扣繳 憑單向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局申報九十三年度 之營利事業所得稅而行使之，足以生損害於戊○○及稅捐稽 徵機關對於稅捐稽徵之正確性（不另成立逃漏稅捐罪，詳後 述）。嗣因戊○○接獲財政部臺灣省南區國稅局九十三年度 綜合所得稅核定通知書後，向該局提出異議，始循線追查知 悉上情。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所函送臺灣臺中地方 法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分（行使業務上登載不實文書部分）：一、按被告以外之人於審判外之陳述，除法律有規定者外，不得 作為證據；另被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該 言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證 據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一
五九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲 明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第一五九條第一 項及第一五九條之五分別定有明文。本件戊○○以告訴人身 分於檢察官訊問時所為之指訴，雖係被告以外之人於審判外 之言詞陳述，惟被告就告訴人戊○○於檢察官偵訊時陳述之 證據能力，於本院準備程序中不爭執，亦未於言詞辯論終結 前聲明異議，視為於審判程序同意作為證據，且本院審酌上 開偵訊筆錄作成時之情況尚無不當，依刑事訴訟法第一五九 條之五之規定，自有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告甲○○固不否認其係國鈺企業社之負責人，惟矢口 否認有上開行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：戊○○ 在伊的企業社工作二十幾年云云。經查，上開犯罪事實，業 據告訴人戊○○於偵查中檢察官訊問時及本院審理中具結證 述屬實（九五他五九七七卷第三十六頁、九五交查一一四卷 第五頁、本院卷第三十四至三十六頁），復有財政部臺灣省 南區國稅局（國鈺企業社）九十三年度營利事業所得稅結算 申報核定通知書（本院卷第十九頁）、（戊○○）九十三年 度綜合所得稅核定通知書（九五交查一一四卷第七頁）、國 鈺企業社所製發戊○○薪資所得之各類所得暨免扣繳憑單（ 九五他五九七七卷第三頁）等在卷可稽。又戊○○於九十三 年全年，係受僱於由證人丁○○擔任實際負責人而設於屏東 縣潮洲鄉鎮之益芊企業有限公司（下稱益芊公司），薪資每 月二萬五千元起，該年度共計領有二十八萬五千六百四十六 元薪資等情，業據證人丁○○於偵查中檢察官訊問時及本院 審理中具結證述屬實（九五他五九七七卷第三十六頁、本院 卷第三十七頁），復有上揭財政部臺灣省南區國稅局（戊○ ○）綜合所得稅核定通知書、益芊企業有限公司基本資料查 詢（九五他五九七七卷第三十一頁），及戊○○任職益芊公 司自九十三年一月至同年十二月之考勤表（即打卡紀錄，本 院卷第五十一至五十四頁）等在卷可稽。
二、雖被告以前揭情詞置辯，惟查：
㈠被告就戊○○是否於九十三年間任職國鈺企業社，其辯詞反 覆：
⒈被告於九十五年十月二十六日檢察官訊問時，自承供稱： 戊○○於九十三年未在國鈺企業社工作等語，並稱國鈺企 業社申報戊○○九十三年薪資所得稅之事，係伊配偶黃淑 華所處理等語（九五交查一一四卷十三頁），其後於本院 九十六年十月三十日審理期日則推稱：國鈺企業社申報稅 務之事，伊均不清楚，報稅文書亦不是伊所做，是企業社 之小姐做帳後交給會計師報稅云云（本院卷第六十四頁）
，顯見被告事後除翻異前詞外，並刻意將記帳報稅責任由 原所稱其配偶黃淑華所為，而改推卸給不知名之受雇員工 。
⒉被告於本院九十六年八月十四日審理期日對證人戊○○詢 問稱：「你以前是否有答應，以前在我那邊沒有報薪資， 日後沒有在我那邊做的時候，要讓我報薪資？」等語（本 院卷第三十六頁），由此問話，對照被告上揭於九十五年 十月二十六日檢察官訊問時所自承戊○○於九十三年未在 國鈺企業社工作等語以觀，益徵被告明知戊○○於九十三 年度並未在國鈺企業社工作及領取薪資，國鈺企業社申報 戊○○之九十三年度薪資，係就戊○○於九十三年度以前 曾在國鈺企業社工作之薪資事後加以申報，惟此仍屬業務 上登載不實。又被告於本院九十六年十月三十日審理期日 自承：戊○○之資料在伊那裡，是伊將戊○○之資料提供 給小姐做帳的等語（本院卷第六十四頁），顯見被告是利 用不知情之會計人員為業務上不實之登載，並持以行使。 ㈡被告於偵、審中雖舉證人即其配偶黃淑華及曾臨時受雇於國 鈺企業社搬運貨櫃之乙○○、丙○○為有利於己之作證，然 查：
⒈證人黃淑華於九十五年十月二十六日檢察官訊問時具結證 稱：戊○○曾在國鈺企業社上班，但詳細時間伊不清楚等 語（九五交查一一四卷十四頁），參以證人戊○○並不否 認於八十幾年間曾在國鈺企業社任職過，則僅以黃淑華上 開語意不明毫無憑證之證言，自無法為戊○○確曾於九十 三年間任職於國鈺企業社之佐證。
⒉證人乙○○、丙○○固於九十五年十二月十二日偵查中檢 察官訊問時具結證稱：伊等曾於九十三年之不詳時間，在 奇佑公司之作業現場見過戊○○，戊○○為線上作業員， 伊等知道戊○○其人，但與之不熟等語（九十五他五九七 七卷第二十至二十二頁；另本院按，該訊問期日戊○○並 未到庭），惟渠二人事後於本院九十六年八月十四日審理 期日與戊○○同庭時具結作證，則均改持保留之陳述，證 人丙○○證稱：伊於很久之前，在國鈺企業社配合廠商（ 奇佑公司）之工作線上見過戊○○，所以認為戊○○應該 是受僱於國鈺企業社，至於是何時，伊不太記得，因為伊 是到處受雇疊貨櫃工作，四處工作，所以正確時間伊不記 得，伊只有在國鈺企業社配合之廠商工作線上見過戊○○ 一次，伊有跟他聊天，所以伊才知道他叫阿清，除了那次 之外，因為伊沒有去國鈺企業社疊貨櫃，所以伊沒有再見 過他；伊於偵查中說伊是在九十三年五、六月間到八月受
雇於甲○○，但上次庭訊後，伊回去再仔細想，伊也不太 確定是否是那個時間，因為伊是到處受僱，工作很多，伊 不確定那個時間是否是正確的等語（本院卷第三十八至三 十九頁）；而證人乙○○則證稱：庭上之戊○○，伊好像 見過，又好像沒有見過，伊不確定，伊之前在檢察官訊問 時作證，稱認識戊○○，但因時間已久，伊現在看到他本 人，好像認識，又好像不認識，伊知道國鈺企業社曾經請 過一位作業員叫做阿清，但是伊現在看到戊○○，伊也不 能確定他是否就是伊想的那位阿清；伊沒有印象當時在奇 佑公司有無與阿清聊過天，伊是在工作時，聽到線上的人 有人叫阿清；伊在奇佑公司疊過二次貨櫃，年份無法確定 等語（本院卷第四十至四十一頁）。是證人乙○○、丙○ ○二人均無法證明戊○○確於九十三年間任職於國鈺企業 社，且乙○○、丙○○與綽號「阿清」之人僅有一面之緣 ，而人之記憶力又隨日遞減，證人丙○○復自承已無法確 認「阿清」之人即是戊○○，則證人乙○○所稱與綽號「 阿清」之戊○○聊過天乙節，亦堪存疑，更何況，戊○○ 於九十三年度間確係在益芊公司任職已如前述，證人乙○ ○、丙○○所證於九十三年間在國鈺企業社之配合廠商奇 佑公司作業線上見過戊○○乙節，自與事實有違，不足採 信。
㈢綜上調查，被告甲○○所犯行使業務上登載不實文書罪，事 證明確，所辯不足採，其犯行堪以認定。
三、論罪科刑：
㈠按所得稅扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第三項或同法 第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐 稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則員工薪資 扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳 綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之 依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會 計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計 法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度臺 上字第一一三六號裁判參照），又各類所得扣繳暨免扣繳憑 單，係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單 據，為業務上製作之文書（最高法院九十一年度臺上字第七 四一一裁判意旨參照）；另營利事業所得稅結算申報書係所 得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該 管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依 據，性質非業務上登載之文書（最高法院七十二年度臺上字 第五四五三號裁判意旨參照）。查被告於其業務上製作之國
鈺企業社員工九十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上不實 登載戊○○向國鈺企業社領取薪資，並據以製作國鈺企業社 九十三年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省 中區國稅局臺中縣分局申報而行使，核其所為，係犯刑法第 二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。 其以明知不實之事項登載於業務上作成之文書之低度行為， 應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。而被告係提供戊○ ○之相關資料利用不知情之不詳姓名年籍會計人員製作不實 之扣繳憑單，並持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，為間 接正犯。
㈡新舊法比較部分：
查被告行為後，刑法於九十四年一月七日修正，於九十四年 二月二日公布，於九十五年七月一日施行。按行為後法律有 變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人 者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明 文。
⒈刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務文書登載不實 罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正後刑法施行 法增訂第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修 正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九 十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定 有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所 定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四 年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍 」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下： 五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定觀 之，依修正後之法律，刑法第二百十六條行使第二百十五 條業務文書登載不實罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一 萬五千元、最低為新臺幣一千元，然依被告行為時之刑罰 法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍 數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額 一元計算，最高為銀元五千元，最低額為銀元十元，若換 算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然 最低額僅為新臺幣三十元。因此，比較上述修正前、後之 刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利 於被告。
⒉被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第二條業已刪除，而 刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之折算標準已由 舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新臺幣一千元 、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更，其折算標
準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經 比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告， 本件應適用被告行為時之舊法即依修正前刑法第四十一條 第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行 法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條之規定，諭知易 科罰金之折算標準。
㈢爰審酌被告登載不實事項於業務上製作各類所得扣繳暨免扣 繳憑單，不僅使被害人戊○○無端受有增加所得稅額核課之 侵害，並影響國家稅捐稽徵之正確性，且其犯後矢口否認犯 罪，飾詞卸責，不知悔悟，誠屬可議，惟因國鈺企業社九十 三年度營利事業所得稅結算申報書，即使虛報戊○○之薪資 十六萬零一百元，仍無應補徵稅捐，並未造成逃漏國鈺企業 社營利事業所得稅之實害結果，及檢察官之求刑意見等一切 情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準， 以資懲儆。
㈣本件被告犯行使業務上登載不實文書罪之犯罪時間係於九十 六年四月二十四日之前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條 例所定不得減刑之情形，爰依同條例第二條第一項第三款規 定，減其宣告刑二分之一，並就減刑後之刑諭知易科罰金之 折算標準。
貳、無罪部分（被訴違反稅捐稽徵法部分）：
一、公訴意旨另以：被告甲○○前揭於其業務上製作之國鈺企業 社員工九十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，不實登載 戊○○向國鈺企業社領取薪資，並據以製作國鈺企業社九十 三年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省中區 稅局臺中分局申報營利事業所得稅之行為，係以虛列營業成 本之不正方法逃漏稅捐，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第四十 一條、第四十七條第三款（起訴書誤載為第一款）之商業負 責人以不正當方法逃漏稅捐罪，並認與前揭刑法第二百十六 條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪為數罪併罰 關係。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又 不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百 五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按 稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定 ，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院八十三年 度臺上字第二一五七號裁判意旨參照）。
三、查被告前揭虛報被害人戊○○於九十三年度在國鈺企業社領 取薪資之行為，是否因而逃漏國鈺企業社營利事業所得稅乙 節，經本院於審理中函詢財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分
局，覆稱：國鈺企業社九十三年度營利事業所得稅結算申報 案件，業已核定，其核定課稅所得額為「負六十九萬六千六 百六十五元」，應納稅額為零元，其被檢舉涉嫌虛報薪資部 分，因負責人他遷不明，無法查核，故仍維持原核定課稅額 等情，有該分局九十六年七月十七日中區國稅中縣一字第○ 九六○○三○○一六號函附卷可稽。準此，國鈺企業社之九 十三年度營業淨利既為「負六十九萬六千六百六十五元」， 即使再扣除該虛報之戊○○薪資十六萬零一百元，仍是負所 得，亦無庸課徵營利事業所得稅，並未造成逃漏國鈺企業社 稅捐之實害結果，依前述說明，自不構成稅捐稽徵法第四十 一條、第四十七條第三款之商號負責人以不正當方法逃漏稅 捐罪。本件公訴人所舉之證據，不足證明被告有違反稅捐稽 徵法犯行，此外，本院復查無其他積極證據足認被告有公訴 人所指之以不正當方法逃漏稅捐犯罪，揆諸前揭說明，不能 證明被告此節犯罪，自應為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 13 日 刑事第三庭 審判長法 官 賴恭利
法 官 黃松竹
法 官 陳思成
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
上訴書如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書於本院。
書記官 孫立文
中 華 民 國 96 年 11 月 13 日附錄本案論罪科刑法條全文
中華民國刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
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