營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,96年度,44號
TPBA,96,訴更一,44,20071129,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴更一字第00044號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年6 月2 日台財訴字第0930019579號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2485號判決，
原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下
：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事 實
壹、事實概要：
原告係經營其他電子零件及組件製造業，民國（下同）88年 度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，列報 88年度非營業損失新臺幣（下同）201,497,620 元、研究與 發展支出116,572,312 元（研究發展單位專業研究人員之薪 資37,504,904元；具有完整領料紀錄，並能與研究計畫及記 錄或報告完整勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原 材料及樣品之費用44,772,546元；專供研究發展單位研究用 儀器設備或研究用應用軟體之購置成本32,231,122元；專供 研究發展單位用建築物之折舊費用或租金885,000 元；委託 國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研 究機構研究人員之費用1,178,740 元），可抵減稅額23,314 ,462元；87年度未分配盈餘217,150,985 元，應納稅額21,7 15,099元，減除依促進產業升級條例抵減之稅額10,857,550 元，應補繳之稅額為10,857,549元。被告初查以：一、非營 業損失其中兌換虧損201,491,530 元，經通知原告提供明細 計算表及相關證明文件供核，均未提示，乃不予認定，核定 88年度非營業損失為6,090 元；二、研究與發展支出係原告 受美商通用器材股份有限公司（以下簡稱美商通用公司）之 委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並 無新產品之研究發展為由，剔除依行為時公司研究與發展人 才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡



稱投資抵減辦法）第2 條第1 、3 、4 、5 、7 款列報之費 用112,859,719 元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額 為3,712,593 元；三、87年度未分配盈餘，因87年度營利事 業所得稅經核定課稅所得額729,335,992 元，減除當年度損 益計算項目，超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證 341,448 元、應納之營利事業所得稅180,189,313 元、處分 固定資產之溢價收入作為資本公積4,067,303 元、當年度盈 餘提列之法定盈餘公積34,723,930元、已由當年度盈餘分配 之股利淨額或盈餘淨額312,202,854 元、由當年度盈餘給付 之董、理、監事職工紅利或酬勞金312,515 元後，核定87年 度未分配盈餘為197,498,629 元，剔除原告列報依促進產業 升級條例規定之投資抵減稅額10,857,550元，核定應補繳稅 額為8,892,315 元。原告不服，申請復查，經被告以92年12 月2 日北區國稅法一字第0920026935號復查決定追認兌換虧 損201,491,530 元，其餘維持原核定（下稱原處分），原告 猶就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘抵 減稅額部分不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第2485號判決駁回 原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度 判字第139 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院， 更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件訴訟事實共分為兩部份，其一係「研究與發展支出適用 投資抵減」之部分，另一係「87年度未分配盈餘稅」之部分 ，後者之數額將受到前者核定金額之影響，換言之，原告對 於研究發展支出之主張如為有理由，則將會相對影響本案系 爭另一部分有關未分配盈餘稅之金額，合先敘明。㈡、本案之爭點，在於「原告是否有研究發展之事實」：１、依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項、投資抵減辦法第 2 條及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出 適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱投資抵減辦法審查 要點）之認定原則一、二及四之規定可知，凡公司確有投資 於研究發展支出之事實，即可依法抵減營利事業所得稅額， 至於研究與發展之動機及緣起為何，甚至是否享有研究發展



之成果，均所在不問。簡言之，依法適用研究發展支出投資 抵減之優惠者，其重點應為公司是否實際從事研究發展工作 ，此見解亦有財政部87年台財訴字第872151125 號訴願決定 書可參。
２、有關原告是否實際從事研究發展工作係屬於證明之問題，只 要證明屬實，原告即得依行為時促進產業升級條例第6 條第 1 項第3 款之規定享受投資抵減之待遇，有關待證事實之證 明，其證據方法應包括「人的證據」及「物的證據」，證據 方法之種類本無優劣之分，只要能夠證明待證事實，即不應 對證據方法有所限制。前揭財政部發布之投資抵減辦法審查 要點，其係應為行政機關用以認定公司是否實際從事研究發 展之規範，其中項目壹、研究與發展支出項下所規定之「認 定原則」及「應檢附之證明文件」即為稅捐稽徵機關內部為 審查判斷公司是否實際從事研究發展工作所訂之原則及應審 查相關文件之例示規定。惟按司法院釋字第217 號、第367 號及第385 號等解釋意旨，財政部雖因執行促進產業升級條 例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律 之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能 牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民 之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。３、本案中有關原告實際從事研究發展之事實，原告已提出物的 證據如下：經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專 利資料數十筆、原告研究發展提案篩選流程圖、原告研究發 展部門之組織圖。觀諸經驗及論理法則，專利權所代表者為 具新穎性及進步性之技術，而這些新穎性及進步性之技術並 不會憑空發生，如沒有研究發展之事實，絕不會產生前開新 穎性及進步性之技術（即原告取得之專利權）。根據上述證 據即可證明原告確有實際從事研究發展工作，依法即應依行 為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定享受投資 抵減之待遇。
㈢、被告以原告並無研究發展之事實為由，否准原告列報研究與 發展支出投資抵減。僅僅依據原告與其客戶美商通用公司簽 訂之代工合約內容，即斷章取義地遽下「代工廠商不具有研 發能力」之結論，其論據實嫌率斷：
１、被告依該代工合約部分條文，即據以認定原告需按合約生產 產品，並非研究自己產品，故與研究發展支出適用抵減稅款 要件不符而否准認列。惟被告前開主張明顯與事實不符，原 告設有專責研發單位進行研究與發展工作，投入大量人力與 物力，獲得卓越之研發成果，且陸續申請獲准登記我國專利 權在案，如此研發成果當然可謂原告從事研究與發展活動之



具體展現。因此，被告逕以該合約條款作為本案原告並無研 發事實之唯一論據，明顯疏於事實證據之調查，且顯有調查 不依證據之違法。
２、再者，原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第 3 款之規定認列研究發展之投資抵減費用，概以原告是否有 實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與其客戶間之合約 如何約定，則無審究之必要。被告以原告與美商通用公司簽 訂之合約，反向間接推論「原告無研究發展事實」，既與直 接證據事實不符，則被告之反向推論顯然錯誤不足採。原告 從事研究發展之事實，不可否認地已有前述直接證據可資證 明，被告對此反而視而不見，且未見相關事實調查之審查說 明，其強徵賦稅之心態顯然可議。原告既有研究發展之事實 ，相關研究與發展之費用，即應依促進產業升級條例第6 條 第1 項規定認列投資抵減。
㈣、如前所述，被告認為凡屬OEM 廠商者，即不具有研發能力， 並據此否准原告所投入之研究與發展支出適用投資抵減。被 告之邏輯思考模式顯然認為，OEM 廠商所生產之產品，「全 部技術」均由委託代工者提供，OEM 廠商本身從事代工生產 ，完全不需具備任何自有技術。申言之，被告認為OEM 乃毫 無技術性可言之產業。惟依投資抵減辦法審查要點附表第一 項認定原則第一點，故所有產業所需之技術，即可大略區分 為「研究新產品所需之技術」、「改進生產所需之技術」、 「改進提供勞務所需之技術」與「改善製程所需之技術」等 4 大類。倘再加以細分更可區分為「與產品規格有關之技術 」、「與產品品質管理有關之技術」、「與產品測試有關之 技術」、「與產品製程有關之技術」、「與機具儀器有關之 技術」、「與原料有關之技術」、「與能源利用有關之技術 」、「與環保有關之技術」等等。由此可知，OEM 廠商製造 產品所需技術甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而 一般委託代工實務之運作，大多由委託者提供代工產品之需 求規格，而不提供技術支援，或僅授權部分與產品規格有關 之技術以避免OEM 廠商生產過程涉及專利之侵權行為（詳細 情形應視個案而定），至於其他代工製造相關技術，則應由 OEM 廠商自行具備。原告乃與國際大廠長期合作之專業OEM 廠商，一貫專注於製造生產技術之提升與製程之改良，故原 告研發之技術，多與生產技術或製造程序相關，此由原告登 記之專利權資料即可知悉。而我國高科技代工廠商素以精良 之生產技術舉世聞名，此一成果均應歸功於代工廠商數年來 投入大量人力及物力於研究發展工作上所致，茲舉「專業積 體電路製造服務」（即所謂晶圓代工）為例，晶圓製程技術



之演進，由80年代之微米製程進步到現今奈米製程技術，乃 我國代工業者長年研發之成果。因此被告所採「代工性質者 不具有技術研發能力」之主張，顯然係不了解OEM 委託代工 廠商之作業模式，且如此之推論亦嫌率斷。
㈤、本件研究與發展計畫之說明：
１、600V FGPP ESD 製程改善（600V快速二極體靜電改善計劃） ：該計劃執行期間為87年1 月至88年12月，計劃內容主要在 於改善600V快速二極體靜電特性，製程改善方式為：經由不 同技術的磊晶手法、晶片披覆技術而使二極體不為使用時巨 大的靜電突波所破壞；使用漸進式磷硼濃度擴散製程以強化 介面披覆，減少產品使用時所受的邊緣電場衝擊。⑴、本計劃於系爭年度之研發內容主要係完成材料購買及光罩設 計、高信賴度測試與量產評估，原告因此而檢附產品試產之 產品失敗分析及改善後產品電性分析、產品結構圖示，作為 系爭年度本計劃之實際活動及成果證明，並未與常理有相違 之處。且原告亦已依法提示該計劃成熟後所推出相關產品之 單位成本、單位售價及87至95年逐期之銷售量值，以供被告 查核，與現行法令規定完全相符。本計劃完成後（89年）， 即為公司帶來美金989,000 元的營業額，成果驚人，故此計 劃於改善產品的靜電特性後，受下游廠商的歡迎可見一斑。 GUR460及UG8JT 則係為此計劃之重要產品，GUR460的代號表 示是4 安培600 伏特的產品，UG8JT 則表示8 安培600 伏特 的產品，J 在原告產品的代號即表示600 伏特，其它例如20 0V用D 代表，400V用G 代表，600V用J 代表，800V用K 代表 相關產品之逆向崩洩電壓值，由產品編號即知其與本計劃之 關係。本計劃目的在改善靜電特性，方法在於使用較低溫之 預沉積溫度，而預沉積所用之硼（Boron ）材料亦為產品特 性之關鍵所在。GUR460失敗分析報告的結論2 ，說明不同硼 材料做為預沉積材料，表面的粗糙度不一樣，會影響產品之 靜電特性，即ITC 的結果，ITC 乃以能量來表達產品耐靜電 特性，其值越高表示耐靜電能力越好，而ITC 係Inductive Load電感式測試機之廠牌名稱。
⑵、本項研發計劃之編組係由專案經理所主導，計劃之執行期間 通常會預先作初步估列，事實上10個月的編組時間，包含諸 多併行工作，包括研發人員的建構，研發部門內討論決策， 以及關於產品前期分析與產品功能測試等多項工作。由於原 告內部報告均有一定格式，所有文件亦均要求以英文書寫， 以便於集團內部流通。所提資料係於稅務審查時依被告指示 ，將整個專案作成一個簡要的中文說明，以便雙方溝通了解 ，故未一一詳述該10個月內每一小階段之工作進展，況且一



項重大之研發專案經常會橫跨不同年度，故前期作業10個月 尚屬合理情形，原告亦可依研發事實加以細分成各階段工作 進展，實無被告所稱有不合理之情形。
⑶、與此計劃相關之專利及研發人員說明：
①、此計劃相關專利有：A.半導體製造中改良之擴散製程（ DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR ）及 B.製作鈍化半導體裝置之方法（METHOD FOR FABRICATING PASSIVATED SEMICONDUCTOR DEVICE ），兩項專利雖為87年 申請之專利，專利申請日期分別為87年3 月12日與87年12月 22日，但專利公告日期分別為88年10月21日與89年9 月21日 ，與相關600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ）計劃時程相吻合，專利申請日期早於研究計 劃結束日或產品上市日是常見之專利登記情形，擁有專利不 見得產品便能商品化（因可能不具經濟效益），但此兩項專 利確實為原告後續推出相關產品有著極大之助益。茲將此兩 項專利說明如下：A.專利「於半導體製造中改良之擴散製程 」係使用較低溫之預沉積溫度使得產品耐靜電能力提升，預 沉積溫度在1150℃較1200℃能耐較高的靜電特性（單位係以 能量mj表示）。B.專利「製作鈍化半導體裝置之方法」係鑑 於以往產品耐靜電不足，乃因在覆蓋時所使用的玻璃（ glass ）不均勻所致，而「製作鈍化半導體裝置之方法」乃 使用聚亞醯胺（PI）取代以玻璃覆蓋的方法，達到提升耐靜 電壓的能力。
②、上述專利發明人之一蔡鴻平係該計劃專案負責人，林意茵、 林童傑則為該專案之重要成員，共計有3 位發明人列計於本 年度研發人員投資抵減清冊；另4 位發明人陳麗敏、倪約翰 、諾邁克及歐洛河並未列入研發員工清冊係因下列原因：A. 倪約翰為原告總經理，依專利法第7 條及第9 條規定，即可 代表原告作為發明人之一，因倪約翰非屬原告專職之研發人 員，故並未將其列入研發人員投資抵減清冊，實無任何違誤 之處，況該計劃確屬產品製程改善之研發，不應受相關專利 發明人之一未列入研發人員而有所影響。B.陳麗敏自85年4 月5 日受雇於原告，期間曾擔任研發部主任工程師一職，至 88年3 月1 日因個人生涯規劃離職，惟該員在職期間因參與 600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ） ，對專利108555號於半導體製造中改良之擴散製程亦貢獻良 多，原告依專利法相關規定於87年3 月12日申請專利時列為 發明人，並無違誤。由於原告當年度列報研發投資抵減人員 名冊時，係以該年度12月31日在職之研發人員為準，因該員 已離職，故未將該員列入研發人員名冊之中，亦屬必然，尚



不足以此即率斷推論該專利與原始之研發計劃無關。C.諾邁 克於87年間擔任原告研發總處長，但其已於88年初調任品質 保證處處長，改由陳世冠接任研究發展處處長，但因專利相 關原始構思係於87年成型，且提出專利申請日為87年，故將 諾邁克列為專利發明人之一，但原告於提示88年研發人員投 資抵減清冊時，因諾邁克已調任，故未將其列入該名冊中， 惟尚不足據以推論該專利與研發計劃無關。D.歐洛河自86年 1 月1 日受雇於原告，擔任研發部助理工程師一職，並於87 年8 月10日離職，其任職期間參與600V FGPP ESD 製程改善 （600V FGPP ESD Improvement ），對專利120511號製作鈍 化半導體裝置的方法貢獻頗甚，原告依專利法相關規定於87 年12月22日申請專利時，與該專案負責人蔡鴻平併列為發明 人之一，亦無違誤。歐洛河雖於87年8 月10日離職，原告仍 依專利法第7 條規定，而將專利權登記於原告名下。又原告 當年度列報研發投資抵減人員名冊時，係以該年度12月31日 在職研發人員為基準，故該員亦未列報於原告88年度研發人 員名冊之中，惟此皆不足據以推論該專利與原始之研發計劃 無關，且認定原告並無研發之事實。
２、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky 100V）及低 壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（Low Vf Product）：⑴、前者SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃（SMB Sky 100V） ，預定於88年1 至3 月主要進行成品、材料之檢測，88年3 至6 月主要進行高信賴度測試，是故原告檢附完整之SS210 、MBR10100及MBR20100CT產品試產報告PDQ （Product Design Qualification）作為計劃相關研發活動的具體證明 。SS210 產品試產報告發行日期為88年6 月24日，核與計劃 原始預定研發時程相符，而MBR10100及MBR20100CT產品試產 報告之發行日期雖為88年11月9 日，但實際計劃完成日期與 研發預定時期略有延遲，實屬實務上所常見之情況，該產品 試產報告部分資料如產品物性及產品結構圖示，完稿日期確 實為88年6 月30日，則與預定研發時程相符。一份完整的產 品試產報告包括PCEF研發計劃篩選評估、產品結構圖、成本 良率預估、產品組成圖示、產品電性、封裝外觀、產品使用 壽命、失敗分析、改進對策、產品流程圖示以及產品特性規 格表。研發計劃經常是橫跨多年，PDQ 各部分的完成日期亦 可能分屬不同年度，如果以部分資料內容非屬88年之活動成 果作為判斷該研發計劃是否存在之要件，豈非要求所有納稅 義務人之研發計劃不得逾越一個年度，而事實上這根本與常 情不符。原告同時依法提示計劃前後出貨量值、單位成本， 並由SS210 、MBR20-VHV 出貨資料可知計劃完成後的89至91



年3 年內，即為公司帶來美金2,457,000 元的營業額。⑵、同組人員同時於88年進行低壓降蕭基二極體產品效能改善計 劃（Low Vf Product），該計劃係針對高成長市場之新型交 換式電源供應器，以技術改善低耗能，推出具高信賴度、可 於大電流下低順向導通壓降之蕭基二極體，以降低操作時導 通功率損耗，改善功率因子，提高電源供應器效率，是故原 告檢具於88年9 月3 日發行之SBL15L30、SBL40L30產品試產 報告作為該項計劃具體活動證明，與預定研究發展時程相符 。原告同時依法提示計劃前後出貨量值、單位成本，該計劃 於88至90年為公司帶來美金2,925,000 元之營業額。３、車用突波吸收器計劃（Automotive load dump rectifier） ：
⑴、該計劃於88年進行成品、材料檢測高信賴度測試，期望在不 同時間完成不同之產品系列，因為此計劃之執行期間長達數 年，故臚列所有產品以顯示與計劃之關聯性。「磊晶晶圓製 造之車用整流器計劃」誠如計劃內容所載，是進一步研發改 進以滿足漸趨複雜之車用電子系統，同時，「開發新型封裝 體」並非如被告所述只是既有產品所從事之改良及補強。「 車用突波吸收器計劃」雖為以往年度研發計劃再衍生之計劃 ，但計劃特性不同，以往是整流用，之後為突波吸收器，二 者封裝方式截然不同，高信賴度測試之要求項目亦不同，因 此製程之設計也不同，二者絕不可混為一談。若如被告所述 「磊晶晶圓製造之車用整流器計劃」僅是改良補強，從而斷 定所有衍生之計劃層次過低且無研發事實，則無異否定IC產 業所有研發之可能性，因為所有新推出之IC終究只是IC而已 。是故原告檢具與85、86、87年度完全不同之計劃記錄與報 告作為88年該計劃之具體活動證明，均為該組成員於88年提 出之報告分析記錄。
⑵、「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」乃屬本計劃製程改 善結果所伴隨產生之專利，對於突波吸收器的製程於使用此 項專利後，可節省人工成本，加快產出速度。正常的dice篩 選程序中，只把墨水點在不合格的晶粒上，事後由人工目視 的方法剔除不合格品，此專利主要採行作法在於加入磁粉於 墨水中，之後用磁性吸附原理，剔除不良品。該項車用突波 吸收器計劃所衍生之專利係於87年7 月17日申請，並於89年 8 月3 日通過審查，編列發明第113671號。該專利發明人為 威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛4 人，由於下列 原因導致原告提示之88年度研發人員投資抵減名冊並不包含 此4 名專利發明人：①、威廉約翰尼爾森（即倪約翰之英文 直譯名）係原告總經理，依專利法第7 條及第9 條，代表原



告作為該專利發明人，因總經理非專職研發人員，故原告自 行於本期申報之研發人員清冊中排除，惟此僅表示原告所列 示研發人員清冊之嚴謹程度，尚並不足以推定該專利與計劃 無涉。②、賴添源、李光榮受聘於原告，系爭期間分別擔任 自動化工程處之處長及經理一職。因以往生產工藝係採將墨 水點在不合格的晶粒上，再以人工剔除不合格品，相當耗費 人力，而該專利主要採行作法在於加入磁粉於墨水中，同時 設計變更生產機器設施，使改善後機器能利用磁性吸附原理 ，採自動化剔除不良品，在節省人力成本及準確度上有良好 效果，因自動化部門賴添源、李光榮在設計生產機器上有極 大貢獻，故併列為專利發明人。惟原告一向未將自動化部門 視作研發部門，儘管兩人對研究發展事實有相當之貢獻，為 求前後年度研發部門人員清冊之一致性，故未將跨部門合作 之自動化設計人員列入88年研發人員清冊。③、林光瀛於80 年3 月31日起受雇於原告製造部，系爭期間擔任製造處主任 工程師，其對車用突波吸收器製程改善有顯著之貢獻，故將 其列名於該相關專利發明人，惟原告研發人員名冊係依88年 12月31日止人員歸屬研發部門單位而列示，該員因非屬研發 部門，故未將其列入88年研發人員清冊中。④、被告以上述 專利權發明人非屬原告本期所列之研發人員，即逕自認定無 法證明原告確有進行該項專利發明之事實，實過於速斷，惟 此尚不足據以作為抹滅車用突波吸收器之產品推出及後續相 關製程改善之事實。
４、GSIB-4 橋式整流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge）：⑴、CAE 評估時間長達1 年及研發人員學歷之合理性說明：CAE 評估係電腦輔助模擬，乃針對不同設計產品與競爭對手之設 計進行比對與試驗。1 年之評估乃前期之作業時間，並無不 合理之情況。研發人員配置除林光漢外，蕭希元係大學畢業 ，王芬蘭、江子瑜均為大專畢，由學經歷可知該組成員均為 原告資深且具相當經驗之研發技術人員，尚無不合理之虞， 況且學歷絕非判斷其是否具研發能力之唯一指標。⑵、GSIB-4開發計劃最具特別之處，即是使用銅線打扁之新製程 取代以銅片切割之現有製造方式，此乃新製程之優勢。研究 發展相關資料冊㈡P.243 乃分析計算新技術與既有生產方式 同級產品（2KBPM、G2SBA 、GBL）及與競爭對手產品（ D2SB60CA）之售價與利潤之比較表，顯示當時因此新製程所 產生之價格優勢相當大。
５、研究發展人員及薪資支出範圍之說明：
⑴、由上述研發計畫之相關說明可知，原告確有從事研究發展之 事實，故原告依薪資系統列示研發人員於88年具領之薪資明



細，再按全公司提列之退休金，以研發人員薪資相對於全公 司薪資總支出比例計算加計研發人員退休金支出，並自行剔 除高級秘書一人之薪資。而其餘人員均為配置在原告研發部 門且專職從事研究發展相關工作之人員，該些人員職稱為研 發處處長、經理、副理、主任工程師、高級工程師、研發工 程師、助理工程師、高級技術員、技術員，依產品別分屬4 組，全職參與88年度4 大研究發展計劃，或主導相關計劃， 或在各組領導分配分工下負責各專案部分研發工作。另技術 員儘管其學歷較為普通，但原告之產品於研發過程中之實驗 操作、電性物性分析及記載皆是失敗分析之主要依據，故技 術員之工作成果亦構成研發工作重要之一環，絕不可視為事 務性助理活動。
⑵、又有關研發人員清冊係依88年12月31日仍隸屬研發部門之在 職員工而提示，並不包括於系爭年度內離職調動之人員，據 此按各研發計劃作成研發組織、成員、專案與相關專利一覽 表，以對88年原告所從事研發計劃有初步了解，至於研究發 展相關資料各計劃中文簡要說明中所列示參與人員係按各計 劃於計劃期間內實際參與之人員，故因人員離職、調動而略 有差異，但不足以斷定該些人員未從事研發相關活動。⑶、參酌被告對系爭研發人員之質疑，原告再提供88年度研發人 員清冊，除部門別、身份證字號、姓名、職稱、學歷外，同 時提供畢業學校、科系、入廠日期及相關工作經歷供鈞院審 核其專業能力及研發背景，從而核實認定系爭人員全職參與 原告研究發展活動。
６、供研究發展單位研究用耗材、原材料及樣品費用說明：原告 所列報供研究發展單位研究用耗材、原材料及樣品費用計44 ,772,546元，其中37,756,057元係各項計劃所耗用之原材料 及消耗性器材，原告於89年5 月依法辦理營利事業所得稅申 報時，均已檢具收料、研發部門領用簽收及相關支出之外部 憑證以供被告認定。另641,750 元係研發試作用之工具治具 ，以及6,068,370 元及306,373 元分別為研發設施及設備之 維修及更新費用，工欲善其事，必先利其器，研發軟、硬體 均需隨相關產業之發展而作更新，甚至再購入各式各樣新型 之研究發展設備，供研究發展研究用全新儀器設備購置成本 說明。
７、專供研究發展研究用全新儀器設備之購置成本之說明：原告 列報供研究發展研究用全新儀器設備之購置成本32,231,122 元，其中31,156,122元係原告購買供研發使用之全新儀器設 備，今原告再提供設備中文型號、設備功能、相關研究發展 計劃、設備保管人、設備配置位置圖供審酌。另1,075,000



元係購入Y2K 設備成本，原告於申報系爭年度營利事業所得 稅時所提示之設備均是為因應Y2K 評估而購置，並無汰換舊 設備問題。又原告列報委託研究機構進行研發之費用計1,17 8,740 元乃係原告委託外部研究機構進行相關研發工作之對 價。
８、原告與美商通用器材股份有限公司所簽訂之代工合約，其附 表一所載產品與88年研發計劃關係如下：①、600V FGPP ESD 製程改善計劃（600V FGPP ESD Improvement ）對應之 產品代號即為UG。②、SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計劃 （SMB Sky 100V）及低壓降蕭基二極體產品效能改善計劃（ Low Vf Product）對應之產品代號即為TO220 、SKY SSMA, B,C 。③、車用突波吸收器計劃（Automotive load dump rectifier ）對應之產品代號即為TVS 。④、GSIB-4橋式整 流器計劃（GSIB-4 SIL Bridge ）對應之產品代號即為EGP3 0/50。而車用突波吸收器中，被告質疑原告僅檢附測試報告 ，無法看出與研發之關聯性，深入說明其與研發車用突波吸 收器之關聯性如下：①、研究發展相關資料冊㈡P.165 第1 篇為分析競爭對手產品之報告，做為設計時之重要參考資料 ，並非測試報告。②、研究發展相關資料冊㈡P.170 為突波 吸收器重要之分析因素，即Iz/Vz 之報告，說明如何改善此 因素之方法。③、研究發展相關資料冊㈡P.180 說明高信賴 度測試項目之二的PCT/ICDT實驗，以及討論plasmacleaning 後對這2 項實驗之影響。④、這3 篇報告係分別從競爭環境 、原告產品本身因素（Iz/Vz ）、或製程設計（plasma cleaning）對測試的影響，三方面來討論對該產品的影響， 絕非如被告所認知僅為測試報告。
㈥、綜上，本案原告非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體 成果，系爭年度列報研究發展所支出之費用116,572,312 元 ，符合行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款與投資 抵減辦法之規定，均得認列抵減稅額，惟僅獲被告同意其中 Y2K 處理人員薪資3,712,593 元申報認列投資抵減，其餘均 遭否准，原處分顯然違法錯誤，此項錯誤亦導致對原告87年 度未分配盈餘稅之核定於法有違。
二、被告主張之理由：
㈠、按促進產業升級條例第6 條規定，其所指「研究與發展」之 文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚 ，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額。國家之所以給予企 業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實是為了經濟上之長遠發 展，而犧牲稅捐之公平性與中立性（量能課稅原則），給予 研究發展之企業特殊優惠，因此「研究與發展」必須作嚴格



解釋。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都 必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」 放寬解釋，營利事業所有費用及支出或多或少都會與研究發 展有關（例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之 水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與 研究發展有其關連性）。則任何效能上的努力，無一不可謂 為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲 量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成 「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產 業取向於未來的真實提昇」。另外將「研究發展費用」之概 念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發 展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般 費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之 風氣。因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減 稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不 僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅 捐之管道，合先陳明。
㈡、本件原告於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，未依規 定檢齊研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，未盡協 力義務，即有應受不利益處分之結果，被告雖僅就其提示列 報數據之明細表查核認剔，惟原告於行政訴訟階段亦僅提示 經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料數十 筆、研究發展題案篩選流程圖及研究發展部門之組織圖，以 資證明確有研發事實，仍未提示行為時投資抵減辦法審查要 點所規定應檢附具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及 紀錄或報告等證明資料供核，按改制前行政法院36年度例字 第16號判例意旨，原告所訴核無足採。
㈢、有關原告88年度研究發展計畫、報告暨紀錄，計有600V FGPP ESD製程改善計畫案（600V快速二極體靜電特性改善） ；SMB 100 伏蕭基二極體能力改進計畫及低壓降蕭基二極體 產品效能改善計劃；車用突波吸收器計畫；GSIB-4橋式整流 器計劃等4 項研發計畫，茲將其提示之內容及審核情形說明 如下：
１、600V快速二極體靜電特性改善計劃：
⑴、原告稱所提示產品試產之產品失敗分析（GUR460）及改善後 產品電性分析（GG8JT ）、產品結構圖示（GG8JT ），以作 為系爭年度本計畫之實際活動及成果證明云云，該資料未載 明日期、何人作的分析及研發過程，且仍未提示研發人員參 與本計畫之證明，如何證明何人參與本項計畫？本計畫係屬 改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動，原告雖



提出本計畫相關產品之營業額及成本明細表，惟依其所載營 業額及成本計算，自87至95年度毛利率均為9.09% 與88年度 同業利潤標準毛利率24% ，亦相距甚遠並無具體績效，況原 告仍未依投資抵減辦法審查要點規定提示改進「前」、「後 」差異分析等相關資料供核。原告所附專案與相關專利一覽 表所載，本計畫相關產品代號GUR4及ES2G分別於87及88年度 已量產出貨，惟研發時程所載「87年1 至10月完成任務編組 ，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估，88年1-5 月完 成材料購買與光罩設計，88年6-12月原型成品材料之檢測及 高信賴度測試並做量產評估」，則依原告所附資料顯示，本 計畫尚在作任務編組、模擬分析、可行性評估、材料購買及 各項測試階段，竟然已量產出貨，顯不合理。本項計畫為改 善製程，相關產品應依美商通用公司委託合約中規定：「乙 方（原告）應基於甲方（美商通用公司）所開出之訂單，自 費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料，該 材料應符合甲方所提供之規格。」「乙方須嚴格遵守並執行 甲方合約所規定產品一切生產程序與產品品質標準，乙方須 依甲方之品質檢查程序，定時抽查並測試樣品。」而88年度 主要研發工作為購買材料、材料檢測及高信賴度測試，與一 般生產線上產品測試有何差異？況研究新產品階段中所發生