綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,996號
TPBA,96,訴,996,20071107,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第00996 號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　顏國隆（會計師）住臺北市○○○路○段16號12樓
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2 月1 日台財訴字第09500585820 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司） 之股東，於其擔任玄昱公司代表人之民國（下同）88年12月 間，與股東王泰清將所持有之公司股票（權）各499,999 股 ，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予永嘉投資股 份有限公司（下稱永嘉公司），移轉金額各為25,999,948元 （計算式：499,999 ×52＝25,999,948元）。嗣原告89年度 綜合所得稅結算申報，除漏報本人取自板信商業銀行股份有 限公司營利所得56元、配偶顏戴麗貞取自中華郵政股份有限 公司台北正義郵局利息所得57,442元、受扶養親屬顏玉雯取 自華威葛瑞股份有限公司薪資所得3,000 元、中華郵政股份 有限公司台北正義郵局利息所得5,897 元外，並經被告所屬 臺北縣分局查獲，訴外人永嘉公司於88年12月18日給付原告 之第1 次股權買賣價款8,700,000 元，係來自訴外人吳嘉勳 及柯尹惠（2 人均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計 師事務所會計師，柯尹惠為吳嘉勳之配偶），原告收到該筆 價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司 之帳戶內，作為永嘉公司給付原告第2 次及第3 次股權買賣 價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶 內，上開股票移轉永嘉公司並未自行支付買賣價款。嗣玄昱 公司於89年7 月間分配現金股利36,099,928元予永嘉公司（ 每股分配現金股利36.1元），永嘉公司旋於89年8 月間，再 以每股26元將所購玄昱公司股權全數移轉售予加蒂建材股份 有限公司（下稱加蒂公司），而永嘉公司89年度未分配盈餘 列報因有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，故 當年度未分配盈餘為負數，其雖獲配前揭現金股利，亦無須



繳納營利事業所得稅，而原告移轉上開股權顯係安排以規避 玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准 依所得稅法第66條之8 規定調整原告實際應獲配之股利，核 定原告此部分營利所得為18,049,964元（499999×36.1=18, 049,964 ，下稱系爭營利所得），併計原告漏報之本人、配 偶及受扶養親屬顏玉雯營利、薪資、利息所得，合計18,116 ,359元，歸課綜合所得總額為19,026,733元，補徵應納稅額 為6,438,734 元，並依所得稅法第110 條規定第1 項規定， 按所漏稅額6,410,947 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計3, 198,400 元（計至百元止）原告不服，就被告核定其取自玄 昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分申請復查，經被告 以95年10月12日北區國稅法二字第0950026581號復查決定書 （下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、按87年開始實施兩稅合一（營利事業所得稅與綜合所得稅 ），配合87年以後營利事業所繳納之所得稅可以透過股東 可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第5 節股東可 扣抵稅額帳戶項下作相關規定，所得稅法66條之8 即為其 中條文之一，因此87年以後所產生之未分配盈餘，才有相 對的可扣抵稅額及所得稅法第5 節各條之適用，至於86年 以前之未分配盈餘之分配，因無相對的可扣抵稅額，自無 所得稅法第5 節適用之餘地。又由於累積在帳上的未分配 盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年 以後的權益不同，當然在分配盈餘時必需區分，且稽徵機 關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中 也特別設計欄位將未分配盈餘分為86年以前和87年以後， 是玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配 盈餘就86年以前和87年以後予以區分，也經被告核定在案 ，明白表示玄昱公司89年度分配之股利屬86年以前所產生 之盈餘，自無所得稅法66條之8 之適用。
２、次按所得稅法第66條之8 之立法理由載明：「實施兩稅合



一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額 ，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵 其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；公司及機關 或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文 第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得 扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額 扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權 之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義 務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之 不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移 轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉 為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為 應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅 額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅 收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例， 規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得 報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配 之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之 股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」明示在實施 兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形 ，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵 稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業 分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。而因可 扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後 ，分配的股利必需區分屬87年以前和87年以後，以享受不 同的扣抵待遇。另財政部87年4 月30日台財稅字第871941 343 號函釋規定：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅 法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未 分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應 採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數 額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內 ，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」及89年1 月20日台 財稅字第0890450243號函釋規定：「公司組織之營利事業 於依本部87年4 月30日台財稅第871941343 號函規定，自 行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說 明：…二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依 首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列 方式依序認定之：（一）…以股東會決議之議事錄或經股 東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之 年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第10



2 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該 申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。 （三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條 之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內 載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」，被告身 為執行稅捐徵收的機關，對於前揭函釋知之甚詳，竟稱所 得稅法第66條之8 未明定股利來源需以87年度以後所發放 為限，顯與事實不符，是本件原處分之核課，援用不適用 之法令，屬違法處分，其核課自始無效。
３、尤有進者，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25 %，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事 業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度 後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於 行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年 度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅， 但加徵後盈餘即不再適用同法第76條之1 有關未分配盈餘 強制歸戶課稅之規定，為訂定行為時所得稅法第66條之9 之立法理由。又行為時所得稅法第76條之1 明定公司未分 配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二 分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈 餘歸戶課稅，為立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一 後並未刪除，同時存在於所得稅法中。因此在87年度開始 實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分 配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用行為 時所得稅法第76條之1 的規定，屬87年以後適用行為時所 得稅法第66條之9 之規定。從分配的角度來看，屬87年以 前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣 抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要 區分股利的來源，是被告辯稱所得稅法第66條之8 並無明 定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背 所得稅法之規定。
４、又為實施兩稅合一，所得稅法於86年12月30日增訂第3 章 第5 節與第3 章第6 節第66條之9 ，而第66條之1 規定： 「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87 年度起，在其會計帳簿外…」是該法第66條之1 到第66條 之9 ，皆應自87年度起開始適用，何以第66條之8 可以例 外追溯適用到86年以前之未分配盈餘，顯然有違法理。再 者，若87年未實施兩稅合一或發生在86年以前與此類似案 件，沒有所得稅法第66條之8 規定，被告將如何處分，是 否援引司法院釋字第420 號解釋所揭實質課稅原則，若是



，即可說明本件仍然有法可依，為何非要引用87年以後才 生效的法律。
５、原告以為被告引用所得稅法第66條之8 處分屬於86年以前 的未分配盈餘，有追溯法律適用之虞，似應援引實質課稅 原則。被告既以股權交易之資金係屬安排而否認股權之交 易，同時查得發放股利之資金也屬安排，為何沒有引用實 質課稅原則，否認股利發放，顯然僅採不利於原告之證據 ，其處分有失允當。既然，股權交易與股利發放之資金， 皆屬安排，則被告如以資金為交易發生之判斷標準，則應 同時否認股權交易與股利發放，回復到股權未交易和盈餘 未發放之情形，據此，則87年以後，保留在帳上屬於86年 以前存在之未分配盈餘，當然不適用所得稅法第3 章第5 節和第6 節從第66條之1 到第66條之9 的規定，應無爭議 。而保留在帳上屬於86年以前的未分配盈餘，應適用行為 時所得稅法第76條之1 規定，視其是否超限，再依財政部 77年12月30日台財稅字第770667550 號函釋規定辦理，其 處理程序迥異於所得稅法第66條之8 規定，此亦足證未分 配盈餘需區分屬87年以後和86年以前者，因此，所得稅法 第66條之8 規定僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘為 當然的解釋，被告以該條並未明定股利來源需以87年以後 之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度設計就是從87 年開始，對於86年以前所發生之盈餘當然不適用。 ６、又被告以買賣股權之資金來自吳嘉勳與其配偶，再回到兩 人帳戶，推斷交易並未發生。姑不論其推定是否正當，在 其查核證據中顯示發放股利之資金輾轉回到吳嘉勳及其配 偶兩人帳戶，依據被告之推論基礎，也應推定並未無實際 發放股利。被告在核課稅捐時，對於納稅義務人有利與不 利之證據皆應充分考量，衡平對待，然被告僅採不利之證 據。蓋玄昱公司無論有無發放股利，原告皆未取得現金。 依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人， 應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅。據 此規定，所得稅之徵收，應以有所得且已實現，亦即有實 際收現金為先決條件。既然原告在此交易過程皆未取得現 金，依據綜合所得稅採收付實現原則下，原告根本無所得 ，當然毋需課徵所得稅。
７、另玄昱公司股票迄今仍為加蒂公司所持有，則原告出售玄 昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得 現金，況以本件而言，每股股利36.1元，原告之綜合所得 稅按40% 稅率計算也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠 上每股價值52元的股票，如原告未規避，原告將持有除息



後的股票價值15.9元（52－36.1）和稅後股利21.66 元（ 36.1－14.44 ），合計為37.56 元，而經規避安排之後， 所獲得股票與現金之價值反為0 元，此豈是規劃安排之理 ，是被告指稱顯非事實。
８、再據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日復 財政部95年5 月5 日台財稅字第09504526530 號函說明如 下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納 稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他 個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相 互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避 或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准， 依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務 人補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實 質交易關係以規避稅負之行為（葛克昌著『稅法基本問題 』，2005年9 月增訂版，第344 頁；陳清秀著『稅法總論 』，93年9 月第3 版，第255 頁均同此意旨）。至於納稅 義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該 行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已 符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定 之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據（陳清秀著 『稅法總論』，93年9 月第3 版，第236 頁參照）。惟若 與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘 僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原 則相違，難認違法。」因此，本件被告之處分，本屬違法 ，無補稅及罰鍰之適用。縱要補稅，據上開函釋所示也不 能裁處罰鍰。
９、玄昱公司於89年7 月分配盈餘，該盈餘係屬存在於86年以 前之未分配盈餘。被告以其股權在88年12月移轉，因買賣 價金係屬安排，而否認股權交易。進而引用所得稅法第66 條之8 規定，歸課原告股利之所得稅。惟所得稅法第66條 之8 不能追溯適用於86年以前存在之未分配盈餘；況被告 以股權買賣之價金係屬安排而否認股權交易，原告提出被 告在查核資金時，也查得發放股利之資金也屬安排，即應 同時否認股利分配。否則股權交易與股利發放之資金皆屬 安排，應同時否認股權交易和股利發放。被告在股利交易 時，採實質課稅原則。在股利發放時，卻採形式原則，以 股東會決議判定有股利發放，其核課原則顯然不一致。本 院96年度訴字第00562 號判定有股利分配，且有收取現金 ，似忽略原告所提發放股利之現金也屬安排。永嘉公司與



原告皆未取得現金。依是否取得現金為實質交易的判斷依 據，本件即無股利分配，上開判決仍誤為永嘉公司有取得 現金，從而據此之相關推論，將失之偏頗。又本件被告據 以認定股利分配之股東會，係以移轉股權後之股東所召開 。其股權移轉既經否認，則其股東會決議之合法性，產生 質疑。且縱經股東會決議分配，然未以現金實際支付也不 為稅法認定為股利分配，此有行為時所得稅法第66條之9 第3 項明文規定。因此，本件股利之發放，其資金也屬安 排之情況下，實際上並未以現金支付股利，無股利發放之 實。不論股東會決議之合法性為何，僅以股東會決議通過 做為有股利發放之認定依據，顯然與法規定不符。 10、另本院96年度訴字第00562 號判決稱「所得稅法第66條之 8 …條文明定：『…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人 之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際〝 應分配〞或〝應獲配〞之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調 整。』係以『應然』之所得為基礎，而非以形式外觀所呈 現之結果為論斷。」則被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配 之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，既非無據，並 不以原告實際上已有此所得為必要。按前段論理，在玄昱 公司有實際分配股利，永嘉公司有實際收到現金時，必然 成立。此時將永嘉公司收到的現金，視同為原告「應獲配 」之股利，本為該條規範之原意。然本件玄昱公司並未發 放股利，永嘉公司也沒有收到現金。則原告即無應獲配之 股利，因此所得稅法第66條之8 係為防範藉股權移轉而減 少稅負，在沒有股利分配的情形下，根本就沒有稅負，何 來規避或減少稅負。而本件永嘉公司沒有收到股利之現金 ，而股東會決議分配，也非股利發放的依據，以上種種皆 足以證明玄昱公司未實質發放股利，永嘉公司也未收到股 利之現金，則原告即無應歸課之「應獲配」之股利。又上 開判決將行為時所得稅法第76條之1 和第66條之9 之規定 ，誤為財稅差異，並以此為由，駁回原告所稱區分未分配 盈餘之必要，與同法第66條之8 之適用僅限分配屬87年以 後之未分配盈餘之情形，然行為時所得稅法第76條之1 與 第66條之9 皆為未分配盈餘課稅而訂，前者適用於86年以 前之未分配盈餘，後者適用於87年以後之未分配盈餘。兩 者之計算基礎容有差異，惟皆以稅捐機關核定為基礎，與 財稅差異無關。
11、綜上，被告以所得稅法第66條之8 核課屬86年度以前存在 的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律 上未規定的租稅負擔。既有追溯適用法令之實，亦違反租



稅法律主義。若被告要以有無收付現金，作為交易發生判 斷的基準，則原告出售股票未取得現金，也未收到現金股 利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之 交易，再依相關法令，重為處分，不能選擇性的適用實質 課稅原則。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之︰第一類︰營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 …。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業… 相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他 人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相 關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資 料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予 以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及 第66條之8 所明定。
２、本件原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票 ，以規避該公司於89年度配發之股利，經被告查獲，報經 財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得18 ,049,964元，有玄昱公司、永嘉公司相關帳載與申報資料 、財政部核准函及國泰世華商業銀行台北分行、寶華商業 銀行新樹分行、板橋市農會帳戶交易明細表影本等資料可 稽，原核定原告系爭營利所得並無不合，至其主張所得稅 法第66條之8 係87年度實施兩稅合一後始訂定，基於法律 不溯及既往原則，核課系爭營利所得於法無據云云，按原 告以不正當方法逃漏稅捐，經查獲予以補稅及處罰，並無 法律不溯及既往原則之適用，其主張係屬誤解，原核定並 無不合。
３、有關原告主張前開股份移轉之資金係經過安排，而玄昱公 司89年度發放股利之資金亦係經過安排，依相同之判斷標 準，亦應否認股利之交易云云，前開股份移轉之資金係經 過虛偽安排，業經查證確實，並為原告所承認，而玄昱公 司89年度發放股利之資金，是否涉及虛偽安排情事，應由 玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依 原告單方面之主張而為論斷。其次，公司發放股利有其一 定之程序，公司依法決議發放股利，並於帳簿憑證記載相 關事實，且向稽徵機關申報該項盈餘分配，該股利發放自 屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股 東間私權爭議，應由有異議之股東循司法途徑解決，惟本 件原告並未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬 無效，原告主張核無足採。次依玄昱公司88及89年度資產



負債表資料，88年12月31日資產總額為154,306,765 元， 89年12月31日資產總額為1,801,342 元，計減少152,505, 423 元，資產總額減少主要係該公司長期投資95,200,000 元及存出保證金56,000,000元合計151,200,000 元，均於 89年度處理完結，故玄昱公司89年度因處理上開資產，而 有足夠之資金發放股利，應無疑義，否則，若非發放股利 ，則處理上開資產所獲得之資金流向何處。另玄昱公司89 年度總分類帳銀行存款科目記載89年7 月20日及25日分別 支付永嘉投資股份有限公司股利17,000,000元、9,099,92 8 元合計36,099,928元；從而，玄昱公司89年度確已發放 股利應屬可信，至其發放股利之資金如何安排，應無礙其 發放股利之事實。
４、又本件原告以虛偽買賣方式於88年12月間出售玄昱公司股 票，故其出售股票僅為形式上之安排，實質上其權益自不 受該出售行為而影響，其所謂經規避安排之後所獲得股票 與現金之價值為0 元云云，與事實不符，核無可採。又依 常理一般人無可能出售巨額股票而無收取價款，或有巨額 股利所得而自行放棄，其未收取價款或放棄股利所得，無 非隱藏他項法律行為，如贈與或歸避稅負等，本件經被告 查獲原告藉虛偽出售股票以規避股利所得而核定系爭所得 ，並無不合。
５、至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年二月二十日起 至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其 上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報， 但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第 71 條第1項前段及第110條第1項所明定。原告89年度漏報 本人、配偶及受扶養親屬顏玉雯之營利、薪資、利息所得 合計18,116,359元，被告按所漏稅額6,410,947 元分別處 0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計3,198,400 元（計至百元止）。 按系爭營利所得既經維持已如前述，又原告藉虛偽之股權 移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，違章事證明確， 原處以罰鍰，並無違誤。
　　理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據 被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。




二、原告起訴主張：本件訴外人玄昱公司在申報88和89年度未分 配盈餘，已依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後者 ，且經被告核定在案，而玄昱公司89年度分配之股利係屬86 年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8 之適用，被 告以所得稅法第66條之8 並無明定股利來源需以87年度以後 所發放為限對原告補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反 租稅法律主義。若被告要以有無收付現金，作為交易發生判 斷的基準，則原告轉讓股權未取得現金，也未收到現金股利 ，被告既然否認出售股權之交易，同時也應否認股利發放之 交易，再依相關法令，重為處分，不能選擇性的適用實質課 稅原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件 行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：按原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公 司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經被告查獲， 報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得 18,049,964元，並無不合；又原告於89年度藉移轉股權，不 當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被告查獲補稅，並無 法律不溯及既往原則之適用。而原告前揭違章事證明確，原 處分處原告以罰鍰並無違誤等語資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合 作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人 每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事 業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東 所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應 按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數 計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事 業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」 、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至 五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報 其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所 得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可 扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅



法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第 110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦 理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可 資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法 、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅 等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行 為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、 股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可 否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另 有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而， 該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「 一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額 ○˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、 股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項 情形者：處所漏稅額○˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時 有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報 憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該 所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，合 先說明。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外 ，為兩造所不爭執，且有原告89年綜合所得稅結算申報書、 原處分、審查結果增減金額變更比較表、違章案件罰鍰繳款 書、綜合所得稅核定通知書、95年8月4日95年度財綜所字第 Ｚ0000000000000號處分書、財政部95年1 月25日台財稅字第 09501001100 號函、88年營利事業投資人明細及分配盈餘表 、個案調查所得通報明細表、甲○○等7 人虛偽安排股權移 轉案查核報告、未分配盈餘申報書、資產負債表、玄昱公司 89年度轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司股 權移轉情形表、88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度 公司股東股份股票轉讓通報表、88年度未分配盈餘申報書、 89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、89年營利 事業投資人明細及分配盈餘表、89年度公司股東股份股票轉 讓通報表、90年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表 、90年營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈 餘申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表 、91年營利事業投資人明細及分配盈餘表、玄昱公司銀行存 款、存出保證金、長期投資、其他預付款、其他應付款、股



東往來、應付票據、應付股利、其他預收款之總分類帳、臺 北縣板橋市農會取款憑條、永嘉公司日記帳、泛亞商業銀行 存款類存款明細分戶帳、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23 日寶新發字第58號、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款用紙 代傳票、劃收發報傳票、活期存款取款憑條、板橋市農會（ 原告、王清泰、王文霖、陳麗美、林森雄、王泰山、元亨利 貞投資公司、玄聚公司、王君如）帳戶交易明細表、臺北縣 板橋市農會取款憑條、匯款申請書、國泰世華銀行往來明細 、活期存款取款憑條、活期存款存入憑條、轉帳收入傳票、 匯款申請書、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表、活期 存款存摺影本及帳戶明細、匯出匯款用紙（代收入傳票）、 柯尹惠交易往來查詢資料、永嘉公司營利事業所得稅結算、 玄昱公司資產負債表、元亨利貞投資公司未分配盈餘申報書 、玄聚公司未分配盈餘申報書等件附原處分卷可稽，洵堪認 定。
六、至於兩造爭執本件有無所得稅法第66條之8 所規定之適用， 所得稅法第66條之8 之適用是否因盈餘發生年度而有不同， 原處分對原告補徵裁罰是否適法等項，本院判斷如下：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育 、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅 法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法 院釋字第420 號解釋所明揭。次按「租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為 ，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅 ，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅 構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否 則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第 2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘 明。
（二）本件原告出售上開玄昱公司股票，係基於規避營利所得之 非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第



66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，理由如下： １、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定 之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是 利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意 圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別 是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實 質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為 現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本 原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來 衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身 具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務， 其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之 平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅 。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得 依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法 律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上 效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但 在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實 不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計