臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00685號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
原 告 戊○○
共 同
訴訟代理人 張俊傑 律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 己○○處長）住同
訴訟代理人 辛○○
庚○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國
95年12月20日北府訴決字第0950592162號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○、 丁○○（原名陳世仁）等人於民國（下同）88年11月2 日申 報買賣移轉坐落臺北縣新店市○○段858 地號土地持分5 分 之4 ，申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅， 經被告機關核准在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣店 工字第0940003076號函副知被告機關略以：「系爭土地為新 店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購， 應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關新店分處遂 於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計新台幣（下 同）2,658,512 元。原告不服，提起復查，經復查決定變更 （減除發放補償費時已預扣之土地增值稅甲○○、乙○○、 丙○○等3 人各852 元，戊○○、丁○○等2 人各426 元） 稅額為2,655,104 元（甲○○、乙○○、丙○○等3 人各 746,498 元，戊○○、丁○○等2 人變更為各207,805 元） ，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地經新店市公所認定非屬公 共設施保留地，撤銷前核定之免稅處分，並核定補徵土地增 值稅為2,655,104元（甲○○、乙○○、丙○○等3人各746, 498 元，戊○○、丁○○等2人變更為各207,805元），是否 適法？
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地屬公共設施保留地，被告88年間核定之免稅處 分並無錯誤，94年間所為補徵處分係有錯誤，應予撤銷 。訴願決定認系爭土地非屬公共設施保留地，係以新進 變更見解之內政部93年4 月15日「監察院為調查都市計 畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土 地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論，略謂：「 經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其 買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87 年6 月30日函釋說明三，已非保留供政府或公用事業機 構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定為公共設施保 留地」云云，作為溯及解釋內政部87年6 月30日台內營 字第 8772176號函說明三之「依法取得」之依據。惟查 ：
⑴首按，被告機關謂系爭道路用地業於60年經協議價購 云云，惟查，原告等當時尚年輕，行政機關僅通知領 取微薄數百元之土地使用費，並不知有協議價購，且 亦未簽立有任何協議價購之書面、文件等，行政機關 事後爭訟方謂協議價購云云，顯已有疑。況行政機關 不僅始終未辦理產權移轉登記，且嗣後又於60年12月 時同意原告等辦理繼承之登記，故原告等並不知系爭 土地權義之糾葛。
⑵退萬步言，內政部87年6月30日台內營字第8772176號 函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義 所為釋示，其說明第三項規定「經各公用事業機構、 各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未 『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地 」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施 用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取 得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，是否為 公共設施保留地，厥在於土地是否已被「依法取得」 ，與該地有否開闢使用無關。
⑶再按，「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設 施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其 餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得 之：1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」、「 不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記不生效力。」，都市計畫法第48條、民 法第758 條分別定有明文。又「政府機關協議價購之 土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價」，土地徵 收法令補充規定第17點亦定有明文。
⑷上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函所示 「依法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之 當然，亦為民法第758 條所明定，且由都市計畫法第 48條所定該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區 段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土 地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見， 都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指 取得所有權，甚明。再者，政府協議價購之土地，如 已移轉登記予政府機關取得所有權，當然無再辦理徵 收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再 補辦徵收以依法取得所有權之必要，此亦有上開法令 可稽。再再皆已明示，系爭內政部函釋說明三之依法 取得，當然係指依法取得所有權。
⑸系爭土地既未經依都市計畫法第48條所定方式取得， 亦未依民法第758條登記取得。然被告無視上開法律 及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖以掩 飾行政機關怠惰破壞法制之93年4 月15日內政部會議 結論，持以曲解上開函釋說明三之「依法取得」。且 就法律適用基礎之都市計畫法第48條及民法第758 條 ，視而不見故予曲解，其適用法規顯有未洽。
⑹再按，基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「 使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、 內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念 。上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之 「依法取得」，當然係指取得所有權而言，詳如上述 。甚且，嗣後內政部89年7月11日台內營字第8907545 號函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未 依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。 ⑺復按，系爭道路用地於60年間，並未經所謂之「協議 價購」程序。退步而言，縱認業經行政機關協議價購 ，則行政機關依民法買賣及物權之規定，即應辦理系
爭土地所有權之移轉登記，詎其多年來皆怠惰不予聞 問，視民法相關明白規定如無物。再者，原告縱於88 年間將系爭道路用地出賣予他人，依民法第226 條、 第256 條、第260條、第259條等規定暨最高法院歷來 判決例，其亦得向原告請求返還價金或賠償損害，惟 行政法機關仍不循法處理。而系爭土地從來即核定為 公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增值 稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保 留地免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公共設施 保留地，並溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣 系爭道路用地所得僅398,835元，竟須繳納高達2,658 ,512元之土地增值稅。
⒉退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟本件係 有行政程序法第8條信賴保護原則之適用，故被告94 年 間所為系爭補稅之處分係有違誤，應予撤銷：
⑴查本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出 售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地 之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明書，故 被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤 銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確 認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性 質上應認具有授益行政處分之性質。依改制前行政法 院83年判字第560 號裁判意旨：「核准免徵土地增值 稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益 之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般 行政法埋，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公 益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤 銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大 於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之 情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，亦明 示稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考 慮有無信賴保護原則之適用。
⑵次按，公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節 稅且免徵土地徵值稅，故其買賣價格通常僅為公告現 值之百分之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60% 之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣， 此為公知之事實。查依本件買賣契約第2 條約定，簽 約時給付第1次款、稅單核發後給付第2次款、產權移 轉登記完竣3 日內給付尾款。而本件系爭道路用地原 係核定免徵土地增值稅，否則以土地買賣價款僅398,
835元（約公告現值8%），焉有繳交土地買賣價款近 7倍之土地增值稅即2,658,512元之理。亦即，本件買 賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅之 公設用地，如在完稅過程中未核發免稅單而無法按時 解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、 辦理移轉登記及支付尾款。是以，本件被告原核定之 免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買 賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」等 要件。
⑶再按，「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別 設置左列公共設施用地：一、道路。」、「公共設施 用地，應就人口、土地使用、交通等現狀及未來發展 趨勢，決定其項目、位置與面積，以增進市民活動之 便利，及確保良好之都市生活環境。」都市計畫法第 42條、第43條分別定有明文。查：公共設施保留地之 設置及免稅等，皆係由行政機關依上開法律所定要件 單方核定，非原告所能參與決定，則何有原告提供不 正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分 云云之情事。再者，查辦埋本件增值稅之申報過程， 均委由專業地政士依相關行政作業之要求程序辦理， 原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確 資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處 分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是 以，本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不 值得保護之情形。
⑷末查，被告原核定之免稅處分，非可歸責於原告；又 其作成於88年間，之後土地已辦竣過戶程序，即相關 當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經逾5 年後，被告突然作成系爭之補徵處分金額高達2,658, 512元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有398 ,835元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將 造成相關當事人間之輾轉求償爭訟不休，對於已然確 定之法律關係發生巨變，不僅對法安定性之公益有重 大危害，且經比較被告撤銷處分所為維護之稅收之公 益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維 護之公益。
⑸綜上所述，被告就原告申報系爭土地之土地增值稅， 原核定免稅之處分縱有錯誤，惟原告因信賴該處分而 辦理後續之過戶程序有信賴表現，又具無信賴不值得 保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤
銷原免稅核定所欲維護之公益，且被告撤銷原免稅核 定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得 撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤 。
⒊按系爭不動產買賣契約之標的，包括新店市○○段1033 地號及本件之新店市○○段858 地號等土地，均經被告 機關以同一理由分別發單補稅，惟經先後向鈞院提起行 政訴訟後，明德段1033地號土地部份業經鈞院95年度訴 字第1180號判決原告勝訴在案。
⒋本件原告於88年11月2 日申報移轉系爭土地，被告機關 所屬新店分處於88年11月10日核定免稅，過了5 年於94 年3 月26日始補徵，已逾越5 年之核課期間。又因本件 與另案95年訴字第1180號（同系爭不動產買賣契約之其 他標的土地即新店市○○段1033地號土地之補徵爭訟） 情形是一樣的，當時被告機關認定核課期間是5 年，惟 本件被告機關認定核課期間為7 年，已然自相矛盾。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用 前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保 留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之 原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項 所明定。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2 項規定 ：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰、在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
⒉次按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施 保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予 以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市 地重劃。」再按內政部93年5月17日台內營字第0930084 1572號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調 查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍 登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄 ，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…（二）公共設 施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30 餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（
87 ）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公 共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂 當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契 約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即 為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以 ：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權 ，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消 減。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人 ，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成 ，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付 ，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請 求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理 產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法 土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政 府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難 認定為公共設施保留地」；另內政部87年6 月30日（87 ）台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都 市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請 查照轉行。說明：…二、查都市計畫法所稱之『公共設 施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨 ，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42 條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機 構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已 取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市 公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市 計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非 留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取 得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設 施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興 辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二） 依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉 辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用 地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設 、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團 體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、 各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依 法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨 ，仍屬公共設施保留地。…」，則本件系爭土地，係屬 60 年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路 ）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主陳昌華、
陳昌漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領取補償費，雖 尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政 府仍有合法土地使用權，參之前揭內政部函釋及決議之 意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明。 ⒊經查本案原告等5人於88年11月2日申報移轉系爭土地（ 持分5分之4），並分別檢附台北縣新店市公所88年10月 29日88北縣店工證字第94387 號所核發之都市計畫土地 使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2 日88 北縣店工字第44982 號函，向被告機關所屬新店分處以 上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經被告機關所屬新店分處核 准在案。惟台北縣新店市公所於94年1 月24日以北縣店 工字第0940003076號函副知被告機關所屬新店分處略以 ：「系爭土地為新店市○○路之道路用地，並已於民國 60年經政府協議價構，應更正為非屬公共設施保留地… …。」，是以系爭土地既經主管機關台北縣新店市公所 認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條 第2 項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義 ，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內， （本件原告係以不正當的方法逃漏稅，所以核課期間應 為7 年）經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐 稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58 年度判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅 義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形 式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為 維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行 變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案系爭 土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土 地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值 稅額尚在核課期間內，是被告機關所屬新店分處將前因 課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並 核定補徵土地增值稅為2,655,104 元（甲○○、乙○○ 、丙○○等3 人各746,498 元，戊○○、丁○○等2 人 變更為各207,805 元），揆諸前揭法令，皆為依法行政 原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒋至原告主張因信賴原免稅之處分，而辦理後續之過戶程 序有信賴表現，本案應有信賴保護原則之適用乙節，按 所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序， 而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處 分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受
不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律 尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、 第120條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第52 5號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件： 1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2、信賴 表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。 3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查土地稅 法第30條第1 項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂 定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅 捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本案被 告機關所屬新店分處就系爭土地移持核定免徵土地增值 稅（原告等人於88年11月2申報移轉持分5分之4 ），既 係在原告與案外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂 定買賣契約之後，雖原告等人於收受免稅證明書後，買 賣之權利義務雙方即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃 係原告等人基於出售人之買賣契約所生債務之履行，尚 非謂原告等人基於上開免稅處分而有信賴表現之行為， 自難認本案有信賴保護原則之適用。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。 理 由
一、按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定 契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管 稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申 請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」土地稅法第49 條第1 項規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為5 年。…3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年 。」、「在 前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項 及第3 項定有明文。次 按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法 指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉 時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 為土地稅法第39條第1 項、第2 項所明定；又都市計畫法第 48 條 規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施 之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管
政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1 、徵收。 2 、區段徵收。3 、市地重劃」。再按內政部93年5 月17日 台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研 商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購 ，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會 議紀錄，於附件會議紀錄7 、結論中載明：「…（2 ）公共 設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘 年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6 月30日（87）台 內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留 地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方 移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物 及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院 85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務 人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之 法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交 付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅 時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係 所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而 請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產 權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使 用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事 業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施 保留地」；另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保 留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：1 、…2 、查 都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48 條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變 更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來 各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者 而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣 轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。3 、左列經都市 計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供 各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共 設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。 （1 ）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團 體投資興辦之公共設施用地。（2 ）依都市計畫法第61條第 2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行 負擔經費興建之公共設施用地。（3 ）配合私人或團體舉辦 公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設， 並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。4 、經各公
用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用， 但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法 意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為 內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公 共設施保留地之定義所為之闡示，與法律規定意旨，尚無違 背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
二、本件原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、丙○○、戊○○ 、丁○○（原名陳世仁）等人於88年11月2 日申報買賣移轉 坐落台北縣新店市○○段858 地號土地持分5 分之4 ，並申 請依土地稅法第39條第2 項規定公共設施保留地免徵土地增 值稅，經被告機關新店分處核准依土地稅法第39條第2 項規 定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣 店工字第0940003076號函副知被告機關略以：「系爭土地為 新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購 ，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關新店分處 遂於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計2,658,51 2 元。原告不服，提起復查，經復查決定變更（減除發放補 償費時已預扣之土地增值稅甲○○、乙○○、丙○○等3 人 各852 元，戊○○、丁○○等2 人各426 元）稅額為2,655, 104 元（甲○○、乙○○、丙○○等3 人各746,498 元，戊 ○○、丁○○等2 人變更為各207,805 元），原告仍不服， 提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於88年11月 2 日申報移轉系爭土地，被告機關所屬新店分處於88年11月 10日核定免稅，過了5 年於94年3 月26日始行補徵，已逾越 5 年之核課期間；又系爭道路用地於60年間，並未經所謂之 「協議價購」程序，退步而言，縱認業經行政機關協議價購 ，則行政機關依民法買賣及物權之規定，即應辦理系爭土地 所有權之移轉登記，惟系爭土地既未經依都市計畫法第48條 所定方式取得，亦未依民法第758 條登記取得；再基於買賣 關係而占有，尚與使用權有間，且「使用權」與「所有權」 亦屬截然兩事，其法律意義、內容、範圍及性質等完全不同 ，應屬確然之法律概念，縱有合法取得使用權，如尚未依法 取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明；系爭土地從來 即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦核定免徵土地增 值稅在案，焉有於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地 免稅無關之上開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並 溯及既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所得 僅398,835 元，竟須繳納高達2,658,512 元之土地增值稅； 退步而言，縱認原核定免稅之處分係屬違法，惟被告原核定 之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣付
款過戶等程序，已構成「信賴基礎」、「信賴表現」等要件 ，又具無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作 成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，且被告撤銷原 免稅核定對於法安定性之公益亦有重大危害，被告依法不得 撤銷並予補徵，故被告所為系爭補徵處分，自有違誤，爰請 求判決如聲明云云。
三、查系爭土地早於60年間即經臺北縣新店市公所予以價購並闢 為道路，此有臺北縣新店市公所93年9 月29日日北縣店工字 第0930038498號函、臺北縣新店市公所94年1 月24日北縣店 工字第0940003076號函及土地補償發放清冊等附於原處分卷 內可稽，自堪認定，原告對於已領取款項之事實，並未爭執 ，惟主張並非土地所有權之協議價購，僅係土地使用費云云 ，尚非可採。
四、復按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為5 年，倘在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰，此觀上揭稅捐稽徵法第21條第1 項及第3 項即明。 茲本件涉及土地經政府協議價購後，闢為道路使用，惟政府 迄未取得土地所有權，該土地性質上是否屬公共設施保留地 之爭議；且系爭土地據臺北縣新店市公所88年11月2 日88北 縣店工字44981 號函（說明2 ）載明「經查座落本市○○段 858 地號土地使用分區○道路用地，目前係屬於公共設施保 留地。」有臺北縣新店市公所於88年11月2 日以88北縣店工 字第44982 號函附原處分卷可參；是原告於88年11月2 日申 報移轉系爭土地，尚難謂係故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，其核課期間應為5 年。被告機關於另案即本院95年 訴字第1180號土地增值稅事件（同系爭不動產買賣契約之其 他標的土地新店市○○段1033地號土地之補徵增值稅爭訟） ，當時認定之核課期間亦係5 年，有該判決影本附本院卷可 參；被告機關於本件訴訟主張原告係故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年乙節，容非可採。本件原 告等係於88年10月25日立約出售系爭土地，並於訂約後30內 即88年11月2 日即申報移轉系爭土地，並據被告機關所屬新 店分處於88年11月10日核定免稅在案，此為兩造所不爭，並 有不動產買賣契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土 地增值稅免稅證明書等附原處分卷可佐；是原告主張被告機 關所屬新店分處於94年3 月26日始行補徵系爭土地增值稅， 已逾上揭稅捐稽徵法第21條第1 項規定5 年之核課期間，應 予撤銷等情，容屬有據。
五、另查被告機關補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申
報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭 土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○ ○路）用地，早由臺北縣新店市公所價購完畢，並於62年開 闢道路，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協 議價購之土地補償費，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參 照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購之 土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在， 政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事 業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施 保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並 已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵 土地增值稅之適用，乃予以補徵。茲原告所爭執之系爭處分 ，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。 關於系爭土地之移轉，前經被告核定為免稅並發給免稅證明 書，故被告所為之系爭補徵土地增值稅之處分，實質上另具 有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵，此亦據被告陳明 在案；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免 除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分（行 政處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並 非彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，