臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01490號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張文寬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月15日台財訴字第09600000660 號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，虛列其配偶 凌寅賢捐贈扣除額新臺幣（下同）1,065,088 元及漏報其本 人及配偶營利所得計3,229 元，致短漏所得稅額261,114 元 ，違反所得稅法第71條第1 項規定情事，案經被告查獲，乃 否准認列該捐贈扣除額並將其漏報所得歸課綜合所得稅，核 定綜合所得總額4,665,531 元，淨額3,916,869 元，除補徵 應納稅額335,963 元外，另按其短漏稅額261,114 元處1 倍 之罰鍰計261,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查 ，經被告以95年11月1 日財北國稅法字第0950245760號復查 決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告之配偶凌寅賢於80年8 月17日，與臺北市政府訂立大眾 捷運系統大安站土地聯合開發契約書，依該契約書第6 條第 2 款規定：「乙方應移轉（土地）所有權與甲方者，應依捐 贈方式辦理。」第5 條第1 項第2 款規定：「．．．依其規 定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基 地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有」。原告之配偶
既將所有臺北市○○區○○段1 小段630 地號部分持分土地 （以下簡稱系爭土地）無償贈與移轉予臺北市政府捷運工程 局，自屬所得稅法所稱之捐贈，依法得列報捐贈扣除額。而 臺北市政府並未支付任何對價，自係單純享受捐贈之利益。 依臺北市大安地政事務所核發之土地異動索引表，亦明確記 載，系爭部分捐贈土地持分之移轉登記原因確係「贈與」， 毫無任何對價關係，亦無任何履行債權債務關係可言。㈡、被告業承認行為時所得稅法有規定：對政府之捐贈，得全額 列舉扣除個人綜合所得總額。其答辯狀業引用行為時所得稅 法第17條第1 項之規定，該法條並無「單純捐贈」或「不單 純捐贈」之區別，亦無「受贈之一方單純享受捐贈之利益」 或「不單純享受捐贈之利益」之區別，該等區別均屬被告片 面之主張。本件原告之配偶凌寅賢於90年9 、10月間，將系 爭臺北市○○區○○段1 小段630 地號部分持分土地無償贈 與移轉臺北市政府，確係合於上述法條「對政府捐獻」之規 定。依臺北市稅捐稽徵處大安分處90年9 月5 日致臺北市政 府捷運工程局之書函，主旨欄即載明：「申報坐落本市○○ 區○○段1 小段630 地號1 筆土地移轉現值一案，核定如下 ：『政府受贈』」，其受贈人欄明確記載為「臺北市政府」 ，贈與人欄明確記載「凌寅賢等4 人」。臺北市政府如非無 償取得，該公文焉有可能記載「政府受贈」？臺北市政府捷 運工程局又如何可能於91年5 月30日以公文檢送臺北市稅捐 稽徵處大安分處上述公文影本予原告之配偶，以代替捐贈土 地證明書？
㈢、再依臺北市稅捐稽徵處大安分處93年7 月5 日函所附90年9 月4 日土地現值申報書及土地增值稅免稅證明書觀之，其中 申報書清冊，亦明確記載原告之配偶凌寅賢係「贈與人」， 臺北市政府係「受贈人」，該一清冊尚蓋有臺北市政府捷運 工程局之關防及局長官印，可謂極為慎重。而有關土地增值 稅免稅證明書，左上角亦明確記載「政府受贈」，左下角贈 與人欄，則記載原告之配偶「凌寅賢」，此在在證明原告之 配偶凌寅賢移轉系爭部分土地持分予臺北市政府，確係無償 捐贈。而臺北市政府取得系爭部分土地持分，亦確係無償受 贈，自符合上述法條所載「對政府捐獻」之規定。依法得做 為申報個人綜合所得總額之列舉扣除額，且不受金額之限制 。被告以不合規定，予以剔除，難謂有理。又本件原告90年 綜合所得稅結算申報，並無明知無捐贈事實，而虛列捐贈扣 除額之情事。縱該一捐贈不符扣除要件，原告亦非明知無捐 贈事實而虛列捐贈扣除額，原告信賴系爭部分土地持分之移 轉屬贈與行為，並無逃漏所得稅之故意過失。被告在對原告
補徵稅款之外，再予科處罰鍰，難謂有理。
二、被告主張之理由：
本案係原告之配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯 合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，由原告之配偶提 供所有之大安區○○段○ ○段646 號土地，面積80公尺（原 告之配偶權利範圍1/6 ）；依契約規定雙方（土地所有權人 及臺北市政府）各自負擔與投資人合建分坪所應分配與投資 人之樓地板面積及其應持分土地，或負擔所取得建物之建造 費用且依聯合開發須提供部分土地作為地方公共設施時，依 各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有；故 原告以贈與名義移轉其土地持分，並至臺北市稅捐稽徵處申 報土地贈與所有權移轉契約書，以贈與方式移轉給臺北市政 府捷運工程局，原告取得參與土地聯合開發利益之對價。查 其本質仍係基於契約之債權債務關係，具有雙方現實利益之 對價，純為互相履行債權債務之法律關係，並非以其自己之 財產無償給與台北市政府，與所得稅法所定捐贈扣除額，係 受贈之一方單純享受捐贈利益者不同。是被告否准認列系爭 捐贈扣除額1,065,088 元，審諸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，並無不合。本件既係基於互 利之契約權利義務關係而移轉系爭土地，即非屬無償之贈與 ，原告明知其配偶無捐贈事實，仍虛列捐贈土地扣除額1,06 5,088 元，致短計所得淨額，被告依行為時所得稅法第13條 、第71條第1 項前段、第110 條第1 項、稅務違章案件減免 處罰標準第3 條第2 項第2 款規定，按其所漏稅額261,114 元處1 倍之罰鍰計261,100 元（計至百元止）並無不合。至 鈞院95年度訴字第1201號判決，係屬個案判決，僅對該個案 發生拘束力，況該案亦經被告提起上訴，目前由最高行政政 法院審理中，尚未確定，本件自不受其拘束，稅捐機關仍得 依其查得證據，認定事實，併予敘明。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄 ，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影 本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計 得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額 ，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義
務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特 別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文 化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得 總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之 捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年五月一 日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 ，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、 「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第 2 款第2 目第1 小目、第71條第1 項前段及第110 條第1 項 分別定有明文。
二、本件原告配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯合開 發」契約書合作興建聯合開發建築物，由原告配偶提供所有 之大安區○○段○ ○段646 地號土地，面積80平方公尺（原 告之配偶權利範圍1/6 ），合併其他土地所有權人之總面積 為2,077 平方公尺（合併後地號為同小段630 地號），原告 配偶依約分配登記應有部分301/100000。依上開契約第5 條 規定，土地所有權人（包括原告配偶）及臺北市政府各自負 擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積，及其 應持分土地或依第6 條第1 項負擔所取得建物之建造費用； 且依聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部 分土地作為地方公共設施時，依各人依其提供基地面積比例 分擔，無償提供為地方政府所有，原告配偶因而以贈與名義 移轉應有部分162/100000予臺北市政府，並於90年9 月4 日 填具土地現值申報書向臺北市稅捐稽徵處大安分處申報。經 該處以90年9 月5 日北市稽大安增字第9060441800號書函復 以有關系爭土地移轉現值核定「政府受贈」，該處並出具受 贈人即納稅義務人臺北市捷運工程局（管理機關）名義之土 地增值免稅證明書，原告配偶與其他部分共有人乃於90年10 月30日檢附土地贈與所有權移轉契約書及免稅證明書向台北 市大安地政事務所辦理土地所有權移轉登記予臺北市政府（ 管理機關為捷運工程局）。嗣原告於90年度綜合所得稅結算 申報，列報上開土地之捐贈扣除額1,065,088 元，為被告認 系爭土地應有部分之移轉，係履行雙務契約，並非贈與，以 原告虛報上述捐贈扣除額，而否准認列，連同原告短漏報其 本人及配偶營利所得3,229 元，總計短漏所得稅額261,114
元，核定綜合所得總額4,665,531 元，淨額3,916,869 元， 除補徵應納稅額335,963 元外，另按其短漏稅額261,114 元 處1 倍之罰鍰計261,100 元（計至百元止）。原告不服，迭 經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告90年度綜合所得稅申 報核定通知書、處分書（編號：Ｚ0000000000000）、原告結 算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部96年3 月 15日台財訴字第09600000660 號（案號：00000000）訴願決 定書、土地增值稅申報書及原告配偶移轉之應有部分土地增 值稅免稅證明、臺北市稅捐稽徵處大安分處上述書函、大安 站場站（基地）土地標示面積所有權人權利範圍明細表、土 地贈與所有權移轉契約書、大眾捷運系統土地聯合開發契約 書等件影本附卷可稽（見原處分卷第12-15 、29、31、56、 61- 63、68、74-77 、80-82 、90-109頁），且為兩造所不 爭，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其配偶贈與系爭部分土 地持分予臺北市政府，確係無償贈與，依法得列報捐贈扣除 額，臺北市政府並未支付任何對價，自係單純享受捐贈之利 益。行為時所得稅法第17條第1 項規定並無「單純捐贈」或 「不單純捐贈」之區別，亦無「受贈之一方單純享受捐贈之 利益」或「不單純享受捐贈之利益」之區別，該等區別均屬 被告片面之主張。原告之配偶將系爭部分持分土地移轉予臺 北市政府，確係對政府之捐獻，依法不但可合法列為綜合所 得扣除額，且不受金額之限制，毫無虛列扣除額之問題，被 告予以剔除，難謂有理。縱該捐贈不符扣除要件，原告亦非 明知無捐贈事實而虛列捐贈扣除額，原告信賴系爭部分土地 持分之移轉屬贈與行為，並無逃漏所得稅之故意過失云云。 是本件爭點乃在原告配偶移轉系爭土地應有部分予台北市政 府，是否係屬所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定之對 政府捐贈？
四、補徵本稅部分：
㈠、按租稅之課徵，應本租稅法定主義，依照經濟考察方法（實 質課稅原則）為量能課稅，以維租稅公平。是租稅之課徵， 著重在課稅事實之經濟面，而非其外觀之法律形式或用語。 又解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之 辭句，復為民法第98條所明定。本件原告配偶移轉系爭土地 應有部分予臺北市政府，係基於彼等間之上述聯合開發契約 ，已如前述，是探究其移轉該土地應有部分之原因事實，自 應審酌該契約之性質。
㈡、經查，觀諸原告配偶與臺北市政府簽訂聯合開發契約書第5 條第2 、3 款約定，雙方之權利義務約為：建築物之興建費
用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔；建築物部 分，所有屬捷運設施之部分均由臺北市政府取得（包括捷運 系統需用之室外空間），其餘部分雙方對半平分，包括⑴、 因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加的可建樓地板面 積，⑵、依聯合開發獎勵辦法規定而增加的可建樓地板面積 ；土地部分，則依以上開建築物所坐落之基地（包括法定空 地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得 之部分，無償取得其所對應之土地應有部分（見原處分卷第 90-107頁）。換言之，土地所有權人雖應將依約分配予臺北 市政府之土地應有部分，無償移轉予彼，然土地所有權人亦 享有因契約而得增加可建樓地板面積之利益，足見原告配偶 依該聯合開發契約約定，所履行無償移轉土地所有權應有部 分予臺北市政府之公法契約義務，與上述利益互負對待給付 關係，系爭聯合開發契約性質為無名之雙務契約，非屬贈與 契約。是被告認為系爭土地應有部分之移轉，係原告配偶取 得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之 法律關係，並非以其自己之財產無償給與臺北市政府，而否 准認列系爭捐贈扣除額1,065,088 元，連同原告不爭之漏報 營利所得3,229 元部分，合計補徵稅額335,963 元（漏稅額 261,114 元＋原退稅額74,849元＝335,963 元），於法即無 不合。原告徒以該契約「土地增值稅：由出賣人負擔，但依 第5 條約定計算，乙方應移轉所有權與甲方者應依捐贈方式 辦理」（第6 條第2 款）、「因聯合開發調整都市計畫或區 域計畫，依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由 各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有 」（第5 條第1 款第2 目）等用語，主張為贈與，並認被告 不當將行為時所得稅法第17條第1 項規定區分為「單純捐贈 」、「不單純捐贈」云云，乃未就聯合開發契約內容全盤觀 察，割裂契約內容為解釋，有違上述租稅之課徵，應依照經 濟考察方法（實質課稅原則）為量能課稅之原則，且未考量 聯合開發契約第6 條第2 款約定系爭土地之移轉，記載為「 捐贈」，無非係因土地稅法第5 條規定，無償移轉土地，土 地增值稅納稅義務人為受讓取得土地之人（於本件即臺北市 政府），而同法第28條復規定，土地受讓人為政府時，免徵 土地增值稅，是臺北市政府為配合該等土地稅法規定，避免 相同行政機關撥款支出之程序（倘以有償方式行之，土地所 有權人為土地增值稅之納稅義務人，而商場上土地開發移轉 多有於契約中約定由受讓人負擔，是本件物權行為之移轉若 採有償方式，以土地增值稅為地方稅而言，納稅義務人與稅 收政府機關將均為臺北市政府），而在聯合開發契約為此約
定，使移轉手續單純化，土地所有權人並合法享有免納土地 增值稅之利益，雙方互蒙其利，而不足以此為系爭開發合約 係屬贈與契約論據。原告上開主張，要有誤解，洵無可採。五、罰鍰部分：
㈠、按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰 金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別 就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸 酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰 額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀 ）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報 扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得 等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁 量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無 牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…三、有左列情形之一者：…㈡、虛報免稅額 或扣除額。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」自得作為所屬稽徵機 關裁處之依據。
㈡、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任 條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務 ，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行 為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋 字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行 前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或 過失為責任條件。惟如前述，原告配偶係基於其與臺北市政 府間之聯合開發合約，履行系爭土地應有部分移轉之義務， 其並因之而享有增加系爭土地可建樓地板面積之利益，另並 有應分攤分配取得建物之建造費用義務，業經明白記載於上 開聯合開發合約，原告配偶難諉為不知，則系爭土地應有部 分所有權移轉其原因事實（即聯合開發合約），顯非贈與契 約，亦當為原告配偶得認知；縱上開合約文字有用「贈與」 乙詞，然既與聯合開發實情不符，於為所得稅申報時，究此 是否得列屬贈與扣除額範疇，自當向所轄稽徵機關詳為查明 。而原告依所得稅法規定，負有誠實申報其與其配偶所得並 繳納所得稅之義務，應注意其等所得暨扣除額等相關申報事 項有疑時，應盡力探知所得稅法相關規定，且無不能注意情 事，竟疏未注意，逕依其個人對該聯合開發合約片面之解讀 ，即認其配偶移轉系爭土地應有部分係屬贈與，而率予列報 ，是原告即便無虛報扣除額致漏稅之故意，亦有過失甚明。
從而，被告審酌其違章情節，按其所漏稅額261,114 元裁處 1 倍之罰鍰計261,100 元，揆諸首揭規定，亦無不合。至臺 北市政府係本案聯合開發合約之當事人，並非稅捐稽徵機關 ，是渠所屬捷運工程局於91年5 月30日應原告申請，檢送臺 北市稅捐稽徵處大安分處上開90年9 月5 日有關系爭土地因 採捐贈政府方式，而免納土地增值稅之證明書，以代替原告 請求之捐贈土地證明書，非但與一般政府機關受贈主動開立 捐贈證明之情形不符，且臺北市稅捐稽徵處大安分處係依原 告提出之土地現值申報書為形式審查，依該申報書所敘明之 贈與而為認定相關土地增值稅繳納事宜，所出具之免稅證明 書效力，亦僅在證明本件受贈之納稅義務人臺北市捷運工程 局免納土地增值稅；至該土地應有部分所有權移轉臺北市政 府是否該當綜合所得稅捐贈扣除額之要件，自應由所得稅稽 徵機關依所得稅法規定本旨，就交易整體為實質審查，是土 地增值稅與個人綜合所得稅之稽徵考量不同，原告尚無從主 張信賴上述有關土地增值稅稽徵相關書函之記載，而據為其 申報並無過失之論據，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告配偶並非以其 自己之財產無償給與臺北市政府，與所得稅法所定捐贈扣除 額要件不符，而否准認列系爭捐贈扣除額1,065,088 元，並 與原告不爭之漏報營利所得3,229 元部分，合計補徵稅額33 5,963 元（漏稅額261,114 元＋原退稅額74,849元＝335,96 3 元），並按原告應罰之漏稅額261,114 元，裁處1 倍之罰 鍰計261,100 元（計至百元止），於法俱無不合，訴願決定 予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由 ，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日 第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 黃明和