臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01428號
原 告 通用先進系統股份有限公司
代 表 人 甲○（董事長）
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年3 月3 日台財訴字第09600000300 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈 餘新臺幣（下同）1,296,215,795 元及本年度准予抵減稅額 57,098,526元。被告初查就未分配盈餘核定同原告申報數， 惟就本年度准以抵減稅額其中43,540,871元，係90年度營利 事業所得稅結算申報，列報相關研究與發展支出174,163,48 2 元之可抵減稅額，而該研究與發展支出，因與促進產業升 級條例規定不符，已經於原告90年度營利事業所得稅結算申 報案中否准認列，而不准原告將該43,540,821元列報於項次 24「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額 」欄，核定准予抵減稅額為13,557,655元（57,098,526元－ 43,540,871元＝13,557,655元），應補稅額43,540,870元。 原告不服，就本年度准予抵減稅額，申請復查，經被告以95 年10月20日北區國稅法一字第0950014555號復查決定駁回（ 下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係全球最大之通訊設備製造廠，以製造視訊接收機相關
產品為主要業務，產品包含無線電頻率調整器、電視變頻器 、電視信號分配器、公共天線電視系統設備、電視監視器等 高科技電子產品，為維持有線電纜傳輸及數位影像壓縮技術 之領先，原告即須持續投入資源於寬頻數據機、網路電話及 網際網路的整合開發，並積極從事製程改善之研究工作，以 穩固維持我國高科技代工產業之國際競爭力。原告於90年度 所投入之研究與發展支出，除研發新產品及新技術外，更以 達成生產技術之創新與製程改良為主要目的，實與公司研究 與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵 減辦法）第2 條規定之「改進生產技術及改善製程之活動」 完全相符，故原申報適用投資抵減之系爭研究發展支出200, 727,876 元，並無任何違誤之處。況財政部曾於台財訴字第 872151125 號訴願決定書中闡明「縱使公司係為特定客戶需 要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改進生產 技術、改進提供勞務技術及改進製程之程度，要非不得適用 上述抵減辦法之優惠。．．．原處分單以訴願人開發之新產 品，係依據客戶訂單之需求進行研發為由核駁，尚難謂妥。 」，惟被告卻率斷以原告經營型態係受美國母公司General Instrument Corp.（美商通用公司）委託生產，屬代工性質 及代工計價方式係採生產成本加成等理由，進而否准原告依 投資抵減辦法認列相關研究發展支出，此乃係對法律條文之 見解錯誤所致。綜觀財政部89年4 月21日台財稅字第890453 102 號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象 支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱投資抵減辦法 審查要點）所訂定之認定標準，從未明文限制廠商如為受託 加工業者，其自行從事研究發展之支出不得認列，且另從財 政部訴願決定意旨觀之，促進產業升級條例從未就研究發展 支出之動機、緣起或範圍予以限制，由此可見，被告所持之 論點顯然將法律條文作「目的性」限縮，嚴重侵害納稅義務 人權益。
㈡、我國高科技代工廠商素以精良之生產技術舉世聞名，此一成 果均應歸功於代工廠商數年來投入大量人力及物力於研究發 展工作上所致。原告設置有專門研究發展之單位，於公司組 織架構中分屬研發部門及製程改良部門，其研發專業人員所 從事之研究發展活動，包含現有技術及製程之改良、新技術 之構想、新材料之開發及新產品之設計、試驗與認證過程等 等。原告自86年創立迄今，投入無數之人力與財力從事研究 發展工作，所獲研發成果卓越，不僅已取得中華民國專利權 核准在案，更獲經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，足證原 告於研究新產品、改進生產技術及改善製程活動上，確有投
入研究發展之事實及成果。惟被告僅憑1 紙原告與客戶所簽 訂之交易合約，即可草率作成「就前述合約所載，應依合約 之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎 勵項目．．．」之結論，此乃被告明顯對本案研發事實未能 深入了解所致。就一般商業行為而言，委託加工者通常會針 對委外加工產品提供生產相關之專利權予受託加工廠商，俾 保障受託加工廠商免於生產未經授權產品而涉及侵權之行為 ；換言之，本案代工合約中，針對智慧財產權及專利權等無 形財產之權利義務明文記載，係用以保障簽約雙方權益之必 要作法，完全與原告是否有從事研發活動毫無任何因果關係 。本案原告係一專業代工廠商，擁有卓越之產能效率及研發 改良能力，以致獲得美商通用公司選定為長期合作之代工廠 商，原告亦因投入相關技術研發工作，故能充分滿足客戶所 需，進而達到長期穩固之生產倚賴關係，因此本案系爭之研 究發展工作，對原告而言，實為公司永續經營不可或缺之一 環。況原告各項核准在案之專利權即是證明其確有研發成果 最強而有力之佐證，且原告曾以「摩托羅拉聯網家庭台灣技 術中心」之名，向經濟部申請「經濟部科技研究發展專案－ 鼓勵國外企業在台設立研發中心計畫」，並獲核准在案，亦 足證原告確有投入研究與發展之事實，完全符合政府鼓勵研 究發展之政策，依行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、 同法施行細則第5 條第1 項與相關投資抵減辦法規定，原告 將系爭研究與發展支出列報適用投資抵減金額，自無不符。 原告原申報系爭研究與發展支出項目包含：１、研究發展單 位專門從事研發工作之全職人員之薪資142,007,764 元；２ 研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用15,855,448元；３ 、研究用儀器設備購置成本42,864,664元，合計為200,727, 876 元，其中174,163,482 元經被告以代工性質為由，據以 核定否准認列。原告僅同意維修費1,710,531 元（研發部門 1,580,761 ＋製程改良部門129,770 ）撤回不再爭執外，其 餘172,452,951 元（174,163,482 －1,710,531 ）遭否准認 列之核定，尚難甘服。
㈢、與本案研究發展支出情形相同之其他案件，於行政訴訟階段 已獲鈞院判決勝訴在案。鈞院於93年度訴字第1133號判決中 載明：「依原告在本院審理中所主張之事實，其與母公司間 仍有產品產生途徑之研究，符合『改進生產技術』與『改善 製程』等要件，即使此等研發成果最終均為母公司保有，但 從現今國家投資獎勵措施及於『國外公司在台設立研發中心 』之情況觀之，上開規定之獎勵目的，兼及研發過程中對本 國產業人力素質之提升。」概論該判決意旨，乃係認為如公
司投入「改進生產技術」及「改善製程」等研究發展活動之 事實明確，並符合創新產品、改進生產技術及改善製程之要 件，應可適用促進產業升級條例所規定之研發投資抵減，被 告實不應僅拘泥於「委託代工」之型態，即率斷推定該研究 與發展支出不符投資抵減要件，由此觀之，本案被告之主張 明顯限縮解釋法令。是本件應參酌其判決意旨，並准予核實 認定系爭研究與發展支出之投資抵減稅額，以避免造成徵納 雙方無謂之爭訟，徒增稅捐稽徵成本。綜上，有關原告列報 研究與發展支出適用投資抵減，除同意維修費1,710,531 元 撤回不再爭執外，其餘172,452,951 元部分，應參酌上述行 政判決意旨，重行認定本案原告投入研究與發展支出之事實 ，同時將原處分、復查決定及訴願決定均予以撤銷。二、被告主張之理由：
㈠、原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出 200,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元，其中研究發展 單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資142,007,764 元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費 用15,855,448元及專供研究發展單位研究用儀器設備之購置 成本42,864,664元。被告初查，以原告係受美國母公司委託 生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成 本包括研發支出），研究發展成果屬母公司所有，核非屬新 產品研究與發展支出，乃剔除孫哲倫等128 人薪資117,170, 273 元、消耗性器材、原材料及樣品費用15,841,670元及儀 器設備購置成本41,151,539元，核定研究與發展支出26,564 ,394元及可抵減稅額6,641,098 元。原告不服，循序提起復 查、訴願。
㈡、案經財政部95年9 月20日台財訴字第09500408980 號訴願決 定略以，㈠促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企 業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必 須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有 所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方 可以研發費用享受投資抵減。㈡本件依原告所提示之製造加 工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼 承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商 通用公司所有，此亦為原告所不爭。雖訴稱就一般商業行為 ，委託加工廠商會針對委外加工產品提供受託加工廠商相關 之生產專利權，俾保障受託加工廠商免於生產未經授權之產 品而涉及侵權云云，然原告係美商通用公司之子公司，並非 分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為 不爭之事實。原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享
，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符促進產業升級條例 之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神。而有關原告90年度 營利事業所得稅結算申報有關系爭研究發展支出及可抵減稅 額部分，亦經鈞院95年訴字第4079號判決駁回原告之訴在案 。從而被告依行為時所得稅法第66條之9 第1 項、促進產業 升級條例第6 條第2 項及同條例施行細則第5 條第1 項規定 核定原告89年度未分配盈餘之本年度准予抵減稅額13,557,6 55元，並無不妥。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗 ，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影 本在卷可憑，茲據繼任者於96年11月2 日具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第 七十六條之一規定。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項 所規定。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項 下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納 營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內 抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品 牌形象之支出。…」、「公司得在投資於研究發展及人才培 訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應 納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年 度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人 才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度 應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年 度內抵減之。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所 得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所 得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘 按百分之十計得之應加徵稅額。」行為時促進產業升級條例 第6 條第1 項第3 款、第2 項、同條例施行細則第5 條第1 項分別定有明文。
二、查原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展 支出200,727,876 元及可抵減稅額50,181,919元，為被告核 認26,564,394元及6,641,098 元，原告不服，迭經復查、訴 願及本院判決結果，均維持原核定。而其89年度未分配盈餘 申報，原列報未分配盈餘1,296,215,795 元及本年度准予抵 減稅額57,098,526元。被告初查就未分配盈餘核定同原告申
報數，而原告於本年度列報之准以抵減稅額57,098,526元， 其中43,540,871元係90年度營利事業所得稅結算申報列報相 關研究與發展支出174,163,482 元之可抵減稅額，而該部分 研究與發展支出，已因被告認與促進產業升級條例規定不符 ，而於原告90年度營利事業所得稅申報案中，否准原告列報 ，進而否准原告於系爭未分配盈餘應納稅額中減除，核定准 予抵減稅額為13,557,655元，應補稅額43,540,870元。原告 不服，就本年度准予抵減稅額，申經復查、訴願均遭駁回等 事實，有被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、原告未分 配盈餘申報明細表、如事實概要所述之復查決定書及財政部 台財訴字第09600000300 號訴願決定書及本院95年度訴字第 4079號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第18 -20、93、 126-128 頁；本院卷85-118頁），且為兩造所不爭，自堪信 為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於90年度所投入之研 究與發展支出，除研發新產品及新技術外，更以達成生產技 術之創新與製程改良為主要目的，實與投資抵減辦法第2 條 規定之「改進生產技術及改善製程之活動」完全相符，故原 申報適用投資抵減之系爭研究發展支出200,727,876 元，並 無任何違誤。投資於研究與發展之支出，依法自應享有投資 抵減，方符政府獎勵宗旨，被告率斷以原告係依代工合約製 造生產為由，即推定原告並未從事研究發展工作，明顯與事 實真相嚴重相違。我國高科技代工廠商素以精良之生產技術 舉世聞名，此一成果均應歸功於代工廠商數年來投入大量人 力及物力於研究發展工作上所致，因此被告所採「代工性質 者不具有技術研發能力」之主張，顯然過於率斷且與事實不 符。況原告不僅設有專責之研發單位從事研發活動，且業已 取得多項專利權，足證原告確有投入研究與發展之事實，絕 非被告單憑委託代工合約，即可據以否定。遑論與本案研究 發展支出情形相同之其他案件（鈞院93年度訴字第1133號判 決），於行政訴訟階段已獲判決勝訴在案云云。四、惟按對既有之行政處分，因其拘束力於該處分生效時，即已 發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能 視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事 實，即所謂行政處分之構成要件效力是也；而法律雖規定行 政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審 查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序 中，其先決問題渉及另一行政處分是否合法時，因該另一行 政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成 要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。經查，本件爭點
係在原告90年度營利事業所得稅結算列報研究與發展支出20 0,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元全數，是否為被告 核認，已經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第83、84頁 ），亦即依上述促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項規 定，該90年度研發支出及可抵減稅額倘經被告全數核認，則 原告自可據被告核認之可抵減稅額，選擇抵減系爭89年度未 分配盈餘稅額；換言之，系爭依促進產業升級條例本年度准 予抵減稅額之計算，原不涉及未分配盈餘稅額之計算，而係 就已核算應納之未分配盈餘稅額，基於90年度有研發支出及 可抵減稅額之前提下，始許原告將已存在之抵減稅額，列報 於系爭89年度未分配盈餘應納稅額中減除。惟被告業否准原 告90年度列報研發支出其中174,163,482 元及可抵減稅額43 ,540,821元部分，而此等部分處分，經原告提起行政爭訟， 復據本院以95年度訴字第4079號判決駁回，迄今仍經維持， 而未獲變更，已如前述，則原告本件依促進產業升級條例所 憑以抵減稅額既係繫於90年度之上述研發支出及可抵減稅額 ，則在該處分被撤銷前，自無以之抵減系爭89年未分配盈餘 稅額之餘地。從而，被告否准其列報系爭43,540,821元之抵 減稅額，於法尚屬無悖。至本院93年度訴字第1133號判決係 有關通用器材股份有限公司89年度研發支出之案件，核與原 告無涉；另原告90年度研究與發展支出之金額及可抵減稅額 應為若干，亦非本院所得審酌變更95年度訴字第4079號判決 之認定，是兩造就此所為之攻擊及防禦方法，爰不再逐一論 究說明；惟依被告90年12月7 日北區稅一第90061674號函附 之「87年以後年度營利事業所得稅申報經行政救濟確定案件 ，應配合更正未分配盈餘申報案件之通報之處理方式」，是 原告就上述90年度研究發展支出及可抵減稅額爭訟部分，倘 經法院判決確定有所變更，被告自得比附援引，更正系爭未 分配盈餘之抵減稅額部分，而於原告權益無礙，併此敘明。五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告核定原告89年度未分 配盈餘之本年度准予抵減稅額13,557,655元，於法並無不合 ；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日 第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 11 月 29 日 書記官 黃明和
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