臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03865號
原 告 泰元物產有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 薛銘鴻 律師 （兼送達代收人）
林麗芬 律師
張正仁（會計師）
輔 佐 人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年9 月15日台財訴字第09500242850 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告民國（下同，除西元外）辦理91年度營利事業所得稅結 算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同，除美元外）14 7,679,303 元（包括銷貨收入110,713,519 元及三角貿易之 佣金收入36,965,784元），營業成本120,994,206 元【包括 銷貨成本84,179,012元（按同業成本利潤標準核定）及勞務 成本（三角貿易之成本）36,815,194元】。 ㈡嗣因關於佣金收入部分有1 筆7,768,320 元誤繕誤算，乃於 93年間具更正申請書，申請更正將佣金收入減為29,197,464 元【（匯入款15,610,193.45 美元（折合526,063,519 元） －匯出款國外轉單5,555,348.12美元（折合185,157,491 元 ）－匯出款代採購成本942,766.6 元（折合31,422,411元） －匯出款國內轉單280,281,629 元】，勞務成本相對更正減 為29,046,874元（匯入款15,610,193.45 美元之5%佣金支出 ＋匯差補貼款54,394.2美元。）
㈢經被告初查剔除勞務成本29,046,874元，核定營業成本91,7 96,742元，原告不服，申請復查，經被告95年3月8日財北國 稅法字第0950204686號復查決定書駁回；原告仍不服，向財 政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於剔除勞務成本 之佣金支出部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
被告剔除系爭勞務成本佣金支出，於法是否有據？ ㈠原告主張之理由：
1.按行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。」 第43條規定：「行政機關為處分及其他行政行為，應斟酌 全部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷 事實真偽，並將其決定及理由告知當事人。」再查於程序 法上亦必須有「具備充分證據力，能證明證據之效力」， 始可憑為判斷基礎，且此為被告之「舉證責任」。最高行 政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）75年度 判字第681 號判決：「按具備稅法所規定之一要件者，稅 捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定 之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅 捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事 實，依職權予以調查。」。
2.次按核實課稅原則，主要係指「行政機關就任何符合租稅 義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實 加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片 面或臆測之詞，而為租稅核課處分。」
3.按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純 益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實 際成本為準。實際成本，包括取得及因取得並未適於營業 上使用而支付之一切必要費用。」第92條第1 款及第5 款 第3 目、第4 目明定：「佣金支出：一、佣金或手續支出 ，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應 予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如：…（三）支付國 外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或 其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其 他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代 理代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦 理結匯者應提示結匯銀行書明匯款人及國外國外受款人姓 名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦 結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式 匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其 帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合
約書者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項 。」
4.本件交易流程與原因：
⑴原告為負責人甲○○於54年4 月7 日成立之公司，從事 國際貿易。而近幾年出口伊朗客戶MOTORCOLLC、TAKTAZ 、SHIROOYEH 等公司之引擎及零件皆係透過TARTAT公司 介紹，原告並支付代理佣金，交易實際掌握皆由TARTAT 公司負責，但從英文TAKTAZ、TARTAT觀之，有可能係關 係企業，與原告無關係，縱然TARTAT公司之董事為甲○ ○、乙○○，然TARTAT公司與原告仍然為完全獨立而無 隸屬關係之2 個法人（詳後述），合先敘明。有關本件 原告委託仲介商TARTAT公司代理採購日本品牌KEHIN 化 油器事宜，係因大陸廠商對該等零件如化油器品質不穩 定，且有仿冒專利問題，因而委託仲介商TARTAT公司向 日本廠商購買該等零件，並交付大陸併裝再出口於客戶 ，因此所列匯入與匯出之明細表係原告與代理商TARTAT 公司協議支付代理採購貨款成本方式，採用每一筆貨款 隨即支付所需款項，以備其預付購買貨款支出使用，被 告原核竟誤TARTAT公司為進貨商，且事實上並無所謂進 貨商進貨後原告須再另給付佣金一筆之情。其屬支付代 理商代理採購貨款成本並另依原代理合約一併支付其代 理費用（此即帳列業務成本29,046,874元）。按查核準 則之規定，因進貨而發生費用如佣金、管理費等應列成 本項下，故原告將支付之代理費用列業務收入配合，以 資符合收入與成本配合原則，並無違誤。相關文件有代 理採購各批次明細表、三角貿易各批次匯入與匯出明細 表、行為時往來文件及MOTOR 引擎圖示與化油器位置圖 等均附卷可稽（參原證3 至11、13）。原告對TARTAT公 司91年度支付代理採購成本為942,766.6 美元（折合新 台幣29,046,874元），佣金明細與交易對象三角貿易 L/C 轉開（台灣出口）與三角貿易T/T （大陸出口）。 5.本件系爭佣金支出原應列入業務成本，詳述如下： ⑴營業稅與營利事業所得稅（下稱營所稅）申報方式說明 ：
①方式1 ：三角貿易國外輸出型
營業稅申報方式：
A.按行為時財政部75年7 月29日台財稅7555603 號 函及77年9 月17日台財稅770661420 號函規定係 依「收」、「付」信用狀之差額，依營業稅法第 7 條第2 款適用零稅率（外銷勞務）。
B.證明文件：（78年11月23日台財稅第780691662 號函）
a.外匯證明文件：信用狀、水單。
b.國外客戶、第三國供應商、訂貨單、提貨單。 營所稅申報方式：其「收」、「付」信用狀差額視 為佣金收入或手續費收入。
依據被告網路講義第11、12頁（參證14）。 ②方式2 ：三角貿易國內輸出型
營業稅申報方式：
A.按行為時財政部75年2 月17日台財稅第7521313 號函規定，係指貿易商按「國內」與「國外」信 用狀差額，依營業稅第7 條第2 款適用零稅率（ 外銷勞務）。
B.證明文件：同上
營所稅申報方式：同上
依據被告網路講義第9、10頁（參證15）。 ③方式3 ：自行採購再直接出口（傳統貿易）
營業稅申報方式：依出口報單申報零稅率（外銷貨 物）。
營所稅申報方式：依銷貨收入認列；採購成本依境 內發票認列成本。
本件系爭交易即屬於「方式1 ：三角貿易國外輸出型」 （註：原告申報91年度營所稅中之業務收入包括方式1 、方式2 交易模式）。
⑵財務會計有關收入與成本定義說明：
查本件系爭交易屬於三角貿易國外輸出型，故其收入為 業務收入，其成本即屬於業務成本，本件遭被告刪除之 29,046,874元（下稱系爭金額），應屬業務成本，原告 申報91年營所稅系爭金額亦列在業務成本中，茲先將相 關定義及商業會計處理原則說明如下：
①營業收入定義：
商業會計法第27條第1 項第4 款規定：營業收入類 指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入 等項。
商業會計處理準則第31條規定：
A.銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。
B.勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。
C.業務收入：指因居間及代理業務或受託等報酬所 得之收入。
D.其他營業收入：指不能歸屬於前3 款之其他營業
收入。
②營業成本定義：
所謂成本係企業在一定期間因主要營業活動所產生 的資產流出或消耗此支付與其產生之收益直接配合 。
依商業會計處理準則第32條對營業成本之定義：營 業成本，指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負 擔之成本，可分下列4 類：
A.銷貨成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造 成本。
B.勞務成本：指提供勞務所應負擔之成本。
C.業務成本：指因居間即代理業務或受委託等應負 擔之成本。
D.其他營業成本：指因其他營業收入所應負擔之成 本。
⑶本案認列項目與申報金額情況說明：
①認列科目：
三角貿易國外輸出型與三角貿易國內輸出型交易： 業務收入：採用匯入款與匯出款差額計列（指「收 」、「付」差額）（已申報營業稅者）
業務成本：與上述交易有關於申報差額後，而支付 代價如保險費、運費、佣金支出、其他
必要成本等（已取得水單、合約、文件
者）。
註：按行為時財政部65年7 月30日台財稅第35076 號規範：「貿易商按獲國外信用狀轉請國內銀
行開發國內信用狀與其他廠商者，得以國內外
信用狀差額視為佣金收入或手續費收入處理；
但如貿易商與國外代理商訂有代理契約，其依
約支付國外代理商之佣金，可在不超過佣金收
入或手續費收入範圍內匯付，惟仍應依照營利
事業所得稅結算申報查核準則第92條之規定辦 理。三、貿易商接獲國外CIF 出口條件之信用 狀，而轉請國內銀行開發C&F 出口條件之信用 狀與其他廠商，其保險費因已包括於貿易商佣
金收入或手續費收入之內，該項保險費得以費
用列支，但仍應依照查核準則第83條之規定辦 理。」
自行採購並直接出口（註：此部分與系爭金額無關 ，但為完整說明91年申報營所稅之情形，亦一併說
明）：
銷貨收入：採用出口報單金額計列（已申報營業稅 者）。
銷貨成本：與上述交易有關於國內採購成本（已取 得發票者）。
②認列金額：（下表第3 欄即與本件相關之業務收入與 成本）
┌───┬──────┬────────┬──────┐
│ │銷 貨 收 入 │業 務 收 入 │ 申 報 數 │
│ │ （註3） │ （註4） │ │
├───┼──────┼────────┼──────┤
│收 入│110,713,519 │ 36,965,784│147,679,303 │
│ │ │－調整 7,768,320│ │
│ │ ├────────┤ │
│ │ │ 核定29,197,464│ │
│ │ │ （註1） │ │
├───┼──────┼────────┼──────┤
│成 本│ 84,179,012│ 36,815,194│ 120,994,332│
│ │ │－調整 7,768,320│ │
│ │ ├────────┤ │
│ │ │核定 29,046,874│ │
│ │ │剔除 （註2）│ │
├───┼──────┼────────┼──────┤
│核定已│ 5,191,839│ │ │
│認列佣│（折合美金14│ － │ － │
│金支出│ 8,060.6元 │ │ │
└───┴──────┴────────┴──────┘
註1 ：
①業務收入係依規定採用「收」、「付」差額申報，經統 計全年度匯入款與匯出款明細如下：
匯入款 15,610,193.45 美元（約新台幣526,063,519 元）
匯出款 5,555,348.12 美元（國外轉單，約新台幣18 5,157,491 元）
匯出款 942,766.60 美元（代採購成本，約新台幣 31,422,411元）
匯出款 280,281,629 元（國內轉單，新台幣） 申報數收入：29,197,464元（參證20） ②「調整」係指原告申報後，兩造同意減少之金額。 註2：
①業務成本係將其相關費用如上商業會計法之收入與成本 配合原則規定，如佣金支出、補貼款等費用一併列入業 務成本項下【非營業項下】：
業務成本匯出款：834,903.87美元折合新台幣29,046,8 74元（參證21）。
【內含代理費用780,509.67美元（匯入交易款15,610,1 93.45 美元×5%）及成本及匯差補貼款54,394.2美元 （採購成本約5%左右）】
②核定剔除即指遭被告刪除之金額即系爭金額。（原告原 申報業務成本36,815,194元，後調整減少7,768,320 元 ，即申報營業成本29,046,874元，但全部遭被告剔除， 造成只有業務收入無成本之不合理現象）。
註3 ：銷貨收入主要為銷售「零件」利潤較高。「銷貨收 入」與本案系爭金額無關，但為完整說明原告申報 91年營所稅之金額，仍一併說明。
註4 ：原告91年業務收入有前述方式1 、方式2 兩種交易 模式，均為「成品」之交易，因有智慧財產等因素 ，以致利潤低，但原告只求依約完成交易，避免客 戶流失，無法兼顧利潤。
6.香港TARTAT公司與原告關係與利潤過低之說明： ⑴原告與伊朗仲介商之關係：
①原告出口業務因伊朗商人介紹國外客戶與原告，所以 原告在交易完成後，遵照仲介合約，支付佣金或業務 成本與伊朗商人。
②伊朗為外匯管制國家，同時又因此集團部分成員身分 特殊，不便在伊朗境外登記公司。原告確實有接受伊 朗商人委託，在香港登記公司。
③香港所登記之TARTAT公司運作完全獨立自主，與原告 毫無關聯。
⑵關於香港TARTAT公司董事：
①原告自與被告復查階段起，從未否認甲○○及乙○○ 為香港TARTAT公司之董事。
②原告只是一直向被告與鈞院強調原告與香港TARTAT公 司為兩獨立法人，無任何隸屬關係。
③原告於第1 次開庭時，即向法庭請求傳訊伊朗人MR. HAMIDEIN此伊朗人士在香港TARTAT公司任職，可蒞庭 向法庭直接說明上述原委。但因開庭至10月24日準備 程序之前，庭訊過程尚未討論此議題；如果庭上認為 原告在此一事件刻意隱瞞，實屬誤解。
④同時庭上也可從香港TARTAT公司在台灣OBU 帳戶中之
資金進出，清楚的瞭解原告確實與香港TARTAT公司在 台灣OBU 帳戶中並無任何資金往來，更可證明原告除 佣金或業務成本支付香港TARTAT公司外，無其他關聯 。
⑶關於重複代理問題：
①原告成立於54年至今。同時與伊朗友人生意往來已超 過30年，所以佣金的支付也已行之多年。在伊朗商人 尚未在伊朗境外設立公司前，原告就依伊朗商人要求 匯款至其指定帳戶。
②被告質疑之MR.HASSAN & ALIREZA ALIREZA IRANI（下 稱Mr.Hassan ）帳戶只是伊朗商人指定的帳戶之一。 目前在法庭審理之91年佣金，因有部分佣金匯至MR. HASSAN帳戶，部分匯至香港TARTAT公司帳戶，所以才 依事實之需要，簽訂2 份代理合約。
③事實上，被告在復查階段也已釐清雖然原告有匯款至 2 個帳戶，但是分屬不同交易，並無重複匯款發生。 被告之質疑實屬對交易情況不瞭解，所產生之誤會。 ⑷關於利潤低之問題：
①每個公司經營者無非追求公司最大利益為前提，原告 也是如此。但交易進行中，往往會發生不可預期之變 化。此時公司經營者必須在利益與商譽間，選擇其一 。原告基於40餘年，好不容易建立起之商譽，選擇繼 續履行所簽訂之合約，無非想不要失去商機，長期立 足台灣。
②例如：此次被告所剔除之費用實屬境外出口，原告大 可選擇不必將錢匯回台灣，也不必在台灣報帳。但最 後竟落至遭被告質疑，實感無奈。
③目前原告像91年之交易，也因條件無法與國外競爭對 抗衡而失去交易機會。同時足以證明原告在當時絕非 故意低報利潤，因為以當時之交易條件，國外買主現 在也無法接受。
7.訴願決定謂：「…然查訴願人其在伊朗、沙烏地阿拉伯及 澳洲等地銷售摩托車引擎及零件之交易行為顯係均透過 Mr.Hassan 完成並支付佣金在案，訴願人於復查階段補提 示之與TARTAT公司簽立之佣金約及來往信件等資料，誠屬 臨訟補證，核無足採」云云，顯有僅以揣測之詞為判斷， 及未盡調查與理由不備與未核實課稅之違誤，理由如下： ⑴被告依原告所提資料片面認定如下：
①依原告於原查階段提示之90年12月31日與Mr.Hassan 等之往來信件、結匯證實書、外銷佣金匯出明細表等
資料，原告自90年1 月1 日起至91年12月31日止，在 伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎 及零件，皆係透過Mr.Hassan 之促成，並支付5%之佣 金至Mr.Hassan 等帳戶。
②原告於原查階段另提示91年12月31日與TARTAT公司之 來往信件，表示自91年1 月1 日起至91年12月31日止 ，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車 引擎及零件，亦透過TARTAT公司之促成。 ③原告於復查階段再補提示90年12月3 日與TARTAT公 司簽立之佣金合約，約定TARTAT公司授權原告於91年 度直接處理TARTAT公司在伊朗、杜拜、沙烏地阿拉伯 、南非及澳洲等地客戶有關摩托車引擎、零件與自行 車零件之交易，原告並須於每次交易中支付TARTAT公 司5%之佣金至TARTAT公司帳戶，每年年底履行佣金匯 款，西元2002年佣金需於西元2002年底履行。91年 9 月9 日TARTAT公司函請原告將佣金匯至Mr.Hassan 等帳戶，原告定於同年11月29日要求另與Mr.Hassan 簽訂合約等。
④惟查，無論本件之仲介人為Mr.Hassan 或TARTAT公司 ，原告事實上均有系爭佣金支出，尤其Mr.Hassan 為 TARTAT公司股東之一，雙方約定自91年1 月1 日起至 91年12月31日止之佣金支出均委由TARTAT公司承擔， 且依其要求原告嗣後與TARTAT公司簽立系爭佣金約定 ，款項並依TARTAT公司只是將佣金匯至Mr.Hassan 等 帳戶，依原告所提示資料憑證均已充分表達91年度原 告與TARTAT公司間確實有佣金支出存在，以TARTAT公 司並非查核準則第92條所定否准認列佣金之對象（出 口廠商或員工、國外經銷商、直接向出口商進貨之國 外廠商，但代理商不在此限），原告因此認列佣金支 出，於法並無不合。
⑤蓋本案雖先與個人Mr.Hassan 約定支付其仲介事實之 佣金支出。但嗣經其要求將大陸出口部分與TARTAT公 司另簽訂合約及對TARTAT公司支付相關款項，如此變 更並不影響原告認列系爭佣金支出之真實，尤其原告 確實有與TARTAT公司簽訂佣金合約並付款，雖支付對 象為Mr.Hassan ，惟該匯款亦係依TARTAT公司之指示 匯入TARTAT公司等帳戶，與合約約定並無不合，屬轉 付方式證明，況本案為合約對象與收款人皆相同之採 購成本支出，豈有不認定之道理。
⑵就三角貿易國外採購成本「已有支付事實」與「憑證種
類」及相關認定問題而論：
①按所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其總 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」準此，具支付性質不論屬費用或成 本皆應列入所得額計算減項，係所得稅法所明定項目 。
②次按查核準則第38條第2 項：「營利事業如因出售者 未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入 帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現 前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機 關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本。並免依 稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
③按查核準則第45條第1 項第1 款規定：「進貨或進料 之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：（一）國外 進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據 、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已經 辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取 得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係 買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」其所 欲規範係屬貨物進口入中華民國境內始有適用情況， 觀之其條文規定尚無規範從事三角貿易境外採購外交 貨之憑證列舉情況。若採財政部81年9 月18日台財稅 第810326956 號函所明釋，從事多角貿易有關營業人 於申報營業稅時憑證觀之，按函釋所提：「1.甲公司 應依本部79年6 月30日台財稅第790647491 號函規定 ，按收付款差額，視為佣金收入，開立以國外客戶為 抬頭之2 聯式統一發票，並檢附外匯證明文件、甲公 司開立與乙公司之訂貨文件及其他有關證明文件（如 乙公司開立給甲公司之商業發票commercial invoice 、甲公司付款證明文件，申報適用零稅率。）」，亦 指國外下訂單予甲公司，甲公司再轉下單給國外乙公 司，其中甲公司向乙公司採購證明文件，指名乙公司 開立給甲公司之商業發票（commercial invoice）及 甲公司付款證明文件2 種。
④查本件原告復查階段已提供完整相關交易文件及全部 資金憑證，是故其付款事實明確，按上揭條文所示當 可列收入減項。退一步可言，若將其視憑證不符，則 亦符查核準則第38條第2 項自動誠實列帳情況，但其 國外進口貨物憑依前述訴願書所述，查核準則並無規 範，此原告業已提供往來文件、付款資料供核，自應
予以認列無庸置疑。次查就支付事實而言，無相對代 價，則無支付義務，原告願支付如此代價於代理商， 若是有問題交易或為虛偽交易，則原告所承受金額為 2, 900萬外加補稅700 萬之金錢損失風險，就經驗法 則判斷，實不可能讓自己無故陷於風險之中。
⑤查本案復查時，原告即已提供行為時下訂往來文件及 支付付款證明與批次明細表（即a.代理採購成本批次 明細表、b.三角貿易匯入與匯出明細表、c.代理採購 行為時往來文件、d.採購、裝運事實文件）。因查核 準則未規範國外採購成本憑證種類，使徵納雙方無遵 守規則，而被告亦未明確指示原告有關三角貿易國外 採購成本憑證應提供種類為何，實不知其查核認定依 據與標準何在？何其行為與行政程序法之行政行為明 確原則及租稅法律主義原則相違。
⑶有關支付對象疑點：
①按財政部67年4 月4 日台財稅第32186 號函釋：「xx 公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商 簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公 司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入 其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該 項佣金支出應予認定。」及最高行政法院77年判字第 756 號判決：「按『支付國外佣金，應提示與國外代 理商或經銷商簽訂之合約，結匯銀行書書明匯款人及 國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等 之結匯證明』固行為時營利事業所得稅結算申報查核 標準（65年2 月10日修正發布）第92條第4 款第3 目 所明定，惟此僅自在說明支付國外佣金之認定基準， 尚難謂為唯一基準，故如營利事業以信匯方式支付國 外佣金，其取得之信匯回條所載受款人雖為該公司股 東而非合約所載之代理商，倘該受款人能提示匯入其 帳戶之各筆佣金已提出並已依營利事業所負合約上之 義務，將該佣金轉付國外代理商確實證據，該項佣金 支出，似非不可予以認定。」上述函釋與最高行政法 院判決意旨亦指明倘若支付對象與合約不符，若能提 示轉付證明於仲介人時，其佣金支出亦能核實認定。 ②查Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，在香港TARTAT 公司設立前，佣金都匯入Mr.Hassan 之帳戶，但西元 1998年在香港TARTAT公司設立後，則依Mr.Hassan 指 示匯入TARTAT公司或Mr.Hassan 之帳戶，本案原與個 人Mr.Hassan 約定支付其仲介事實之佣金支出。但經
其提示要求大陸出口部分與TARTAT公司另訂合約及對 TARTAT公司支付相關款項。如此變更皆非原告所能控 制，就經營者角度而言，亦應與其配合。從上述函釋 規定支付對象與合約不合，亦能採用轉付方式證明而 認定，況本案合約對象與收款人皆相同之採購成本支 出，豈有不認定之道理。
③另查本案應與個人Mr.Hassan 要求，大陸出口部分雖 與TARTAT公司於90年12月3 日另訂合約，但茲因前述 大陸化油器零件品質問題及仿冒因素，原告不願承擔 風險，故於90年12月11日、12月13日、12月17日、12 月20日、12月31日相互行文要求其代採購日本零件， 及如何付款等。受任之TARTAT公司亦同意原告所付價 金（指其因採購而賺取價差），對原告而言仿冒及品 質風險移轉為主要目的，且對大陸下單已成立，依約 完成交易，雖所賺取價差少，但總歸如前述減少客戶 流失及風險發生，此亦經營者最終目的。嗣後該公司 於結算時亦同意視同佣金方式支付，並未再要求履行 其他義務。
④退一步言，若將其視為佣金支出，本件被告於復查決 定所提及（第3 頁第9 行至第13行與第23行至24行） ：「仲介事實即已存在」，係對個人Mr.Hassan 雙方 所不否認，及訴願機關若否認原告於復查階段補提示 之與TARTAT公司簽立之佣金合約及來往信件等資料之 真正，並認原告在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地銷 售摩托車引擎及零件之交易行為顯係均透過Mr. Hassan並完成支付佣金在案，本件亦可認定為合約對 個人Mr.Hassan 支付佣金支出，亦應認列匯入款項（ 銷貨）5 億3 仟萬（決定書第1 頁倒數第2 行）之5% （約2,500 萬），況其交易皆完成，原告豈能不付（ 帳載未認列）。
⑷綜上，原處分、復查決定、訴願決定竟未斟酌全部陳述 與調查事實及證據結果，並依論理及經驗法則判斷事實 真偽，未具理由，即片面以臆測之詞謂原告於復查階段 補提示之與TARTAT公司簽立之佣金合約及來往信件等資 料，誠屬臨訟補證，核無足採，顯然已違反行政程序法 第5 條之明確原則、第43條之論證法則、核實課稅原則 及前揭最高行政法院75年判字第681 號判決揭示之稅捐 稽徵機關應負舉證責任。
8.訴願決定謂：「…然經查訴願人與TARTAT公司截至91年底 前皆尚無業務上往來紀錄，既無業務上往來紀錄，在未接
獲SHIROOYEH 等公司任何訂單情形下，卻貿然委請TARTAT 公司代購、下單以至按出貨分期付款，皆有悖於常理」， 並謂「…然依訴願人提示之相關COMMERCIAL INVOICES 、 PURCHASE ORDER等資料，訴願人向大陸進貨商訂購之貨物 品名仍包括有訴願人聲稱需另購替換之化油器，至其聲稱 亦需替換之活塞環及火星塞，則並未包含在進、出貨明細 中，綜上，本案依據訴願人所提示之相關資料，尚難認定 訴願人確有另購化油器、活塞環及火星塞併裝出貨之情事 ，是訴願人支付TARTAT之29,046,874美元難以認定係為訴 願人進貨所必須支付為由，駁回其復查之申請。」云云， 惟查：
⑴按誠如前述，Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，依原 告所提90年佣金支出合約可知，91年以前原告有關在伊 朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地銷售摩托車引擎及零件之 交易行為顯係均透過Mr.Hassan 之名義完成並支付佣金 ，然因Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，嗣經Mr. Hassan之要求乃改以TARTAT公司之名義合作，並非如原 處分、復查決定及訴願決定所稱原告與TARTAT公司截至 91年底前皆尚無業務上往來紀錄云云，顯與事實不符。 ⑵另訴願決定所稱原告在未接獲SHIROOYEH 等公司任何訂
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