臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03512號
原 告 佳格食品股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃春生 會計師
陳世英 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月
18日台財訴字第09500243810號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於95年1月26日，以其產製之靈芝滋補液、兒童滋補液 、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液係液體食品，非屬清涼飲 料品為由，依稅捐稽徵法第28條申請退還90至94年溢繳之貨 物稅，合計新台幣（下同）184,514,158元。經被告以95年2 月9日北區國稅桃縣三字第0951031125號書函否准所請，原 告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應核退原告90年至94年溢繳之貨物稅184,514,158 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告係為免除補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之指示而 檢具「貨物稅產品登記申請表」為貨物稅廠商登記及產
品登記：
查原告於86年6月間產製「漢補活靈芝及學子、養氣、 蜜等人蔘滋補液四種產品」，依據財政部（72）台財稅 第32403號函釋意旨，應歸列為液體營養食品，因而不 認為該等產品符合貨物稅法第8條第1項清涼飲料品之規 定，因此並未依貨物稅法之相關規定辦理貨物稅廠商登 記及產品登記，即逕行產製販售。86年8月被告所屬桃 園分局致電原告，表示前揭產品有類似「金蘭素雞精」 ，認定有貨物稅課徵之問題，原告接獲通知，隨即於86 年9月10日函請財政部賦稅署，請求解釋。財政部賦稅 署於86年9月19日，以台稅二發第861107884號函將該函 移交被告機關核辦。被告於86年9月30日以北區國稅三 字第86106990號函，彙整臺北市國稅局、高雄市國稅局 、臺灣省中區國稅局、臺灣省南區國稅局及被告機關之 意見，函覆財政部賦稅署。86年10月18日財政部以台財 稅第861921638號函釋，認定原告原告所產製之前揭產 品，既係以藥用植物為原料製成，應依64年5月5日台財 稅字第33213號函釋規定辦理。嗣後經被告所屬桃園分 局於86年10月18日核定原告補徵貨物稅6,747,494元， 並且課處補徵稅額十倍之罰鍰，計67,474,900元。原告 不服，遂提起復查、訴願，惟均遭駁回。嗣經鈞院以91 年度訴字第3874號判決，撤銷原訴願決定及原處分（含 復查決定）。原告在被告已經核稅補罰之情形下，為免 除繼續發生之補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之指示而 檢具「貨物稅產品登記申請表」為貨物稅廠商登記及產 品登記。
⒉被告執依據財政部86年10月18日台財稅第861921638號 函釋，據以核課原告貨物稅，於法亦有疑義：
財政部86年10月18日台財稅第861921638號函之主旨為 ：「佳格食品股份有限公司所產製之佳格漢補天地系列 產品，既係以藥用植物為原料製成，應依本部64年5月5 日台財稅字第33213號函釋規定辦理。」；次查，財政 部64年5月5日台財稅字第33213號函說明二：「以藥用 植物或其他食用植物為原料機製之清涼飲料，除屬於本 部64台財稅第32392號函規定免稅者外，應予課徵貨物 稅。」財政部前開函釋並未認定原告所生產之前揭產品 係清涼飲料，只是重申，即使設廠機製之清涼飲料係以 藥用植物或其他食用植物為原料，除非是蔬果汁，皆不 能免除貨物稅。因此，依據財政部64年5月5日台財稅字 第33213號函說明二及86年10月18日台財稅第
861921638號函之意旨，只要不是清涼飲料，當然無須 課徵貨物稅至明。按本件系爭之產品並非清涼飲料，因 此被告亦有錯誤適用財政部函釋之情形，依法即應退還 原告溢繳之稅款。
⒊被告之行政處分並非授益處分：
⑴按「行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法 律上之利益者，稱為授益處分」；「若行政處分之效 果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為 負擔處分」。前揭行政法概念在我國行政程序法之法 條用語見諸行政程序法第120條之「授予利益之行政 處分」及第122 條之「非授予利益之行政處分」。區 分此兩種處分之實益在於：倘行政機關欲作成與原處 分相反之行為，在負擔處分其所受之限制較少，在授 益處分因須考慮信賴利益之保護，自不得任意為之。 因此觀諸行政程序法第120條第一項規定：「授予利 益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信 賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭財產上之 損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」及第 122條前段規定：「非授予利益之合法行政處分，得 由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」，即可 明瞭。
⑵依貨物稅條例第21條及貨物稅稽徵規則第21條規定， 固然原告向被告所屬桃園縣分局提出申請，藉以取得 貨物稅產品登記，惟不論完稅或免稅貨物皆須提出申 請，則表示核定稅率之權限從來都是在被告之手中。 被告既然有權限可以核定系爭產品徵免貨物稅，則原 告因為被告之行政處分課予賦稅之義務，該等行政處 分應係「負擔處分」，自非「授益處分」。況且原告 實際上並未享受任何稅賦優惠或減免，無法想像有任 何授益處分之存在。即使撤銷被告前揭行政處分，原 告非但沒有任何信賴利益受損之問題，而係免除賦稅 義務，顯然與行政程序法第120條之規定不符，因此 無任何理由認定被告所屬桃園縣分局分別於86年12月 1日北區國稅桃縣資第86014094號函、91年6月10日北 區國稅桃縣資第0910007788號函、92年5月19日北區 國稅桃縣一字第0920011524號函、92年7月4日北區國 稅桃縣一字第0920013139號函、93年4月8日北區國稅 桃縣一字第0930004971號函、93年8月3日北區國稅桃 縣一字第0930016793號函、93年9月23日北區國稅桃 縣一字第0930016570號函、93年10月14日北區國稅桃
縣一字第0930019942號函、94年7月25日北區國稅桃 縣三字第0941048168號函所為之行政處分屬於授益之 行政處分至明。
⑶按最高行政法院95年度判字第658號判決意旨，本件 原告所主張之實體有理由者，被告即不得以原告已罹 救濟時效而致原處分形式上已確定，而拒絕依稅捐稽 徵法第28條之規定，依原告之申請，退還稅捐。 ⒋按憲法第十九條、大法官會議解釋釋字第620號、第622 號及最高行政法院95年度判字第900號意旨，就不確定 之法律概念法院原則有審查權，除非該不確定法律概念 涉及高度屬人性或高度技術性時，法院始應尊重行政機 關之判斷餘地。是故，關於「清涼飲料品」此不確定法 律概念應非屬具有高度屬人性或具有高度技術性之概念 ，鈞院應有完整之審查權。
⒌貨物稅條例第8條第1項所謂清涼飲料品，並不包含原告 產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補 液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，依法應無須繳納貨物 稅：
⑴依據教育部國語辭典對於「飲料」之解釋，係指：「 經過加工製造供人飲用的液體。如汽水、果汁、酒等 。」就文字的含意而言，在教育部國語辭典中被歸類 為飲料者（即解釋中含有飲料一詞者）有：軟飲料、 運動飲料、茶、有氧飲料、咖啡、豆汁、果子露、可 可、奶茶、酒、仙草蜜、健康醋、西打、果汁、椰子 水、可樂、百事可樂、沙士、汽水、酸梅湯、泡沫紅 茶。3.對於與液體有關之名詞還有：「湯」，依據教 育部國語辭典對於「湯」之解釋，係指：「食物烹煮 後所得的汁液。如雞湯、高湯。或藥材加水煎熬成的 汁液。如湯劑、湯藥、湯液。」依照前揭解釋內容可 知，「飲料」與「湯」皆為液體食物，但兩者不同， 不論在文義及用法上，不可能遭混淆。按原告產製之 「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」 、與「玫瑰四物飲滋補液」，係以純正之靈芝濃縮液 、純正人蔘萃取液、玫瑰四物等中藥材萃取液百分之 九十以上為其主要成分，其產生過程正符合前述「湯 」之解釋。因此，顯然非飲料至明，依法即無須繳納 貨物稅。
⑵縱認原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、 「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」係「飲料 品」，亦非貨物稅條例第8條第1項所稱之「清涼飲料
品」，依法應無須繳納貨物稅。蓋在文義解釋上，飲 料品之前冠有清涼乙詞後，即被限定其涵意範圍，亦 即不符合「清涼」此項定義之飲料品，即非貨物稅條 例第8條第1項所稱之「清涼飲料品」。所謂清涼，在 解釋上係與溫度有關，亦即較常溫為低者，始得稱之 為清涼。如較常溫為高或與常溫相同者，皆非「清涼 」。在教育部國語辭典中關於「冷飲」的解釋為：「 清涼的飲料。如：炎炎夏日，人們最喜歡喝冷飲」， 該辭典中所舉之例子，點出清涼飲料之溫度及效用： 其溫度必定較常溫為低；而其效用應該係為解暑之用 。原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「 人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，係於常溫 下與雞精、蜆精等液體營養品同架販售，在飲用時係 以常溫或加熱至較常溫為高之溫度飲用，因此顯然不 符合「清涼」之規定。
⑶原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人 蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」之性質上係屬 「補品」，其效用顯與「清涼飲料品」不同。經查， 「清涼飲料品」之主要作用在於解渴，通常置放於冰 箱之中（例如：可樂、沙士、汽水等）。惟原告產製 之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液 」、與「玫瑰四物飲滋補液」之性質上係屬「補品」 ，係為增益身體健康，而非解渴。通常係於常溫或經 過加溫後飲用，其效用顯然與「清涼飲料品」不同。 ⑷①就文義觀之，清涼飲料品一詞，包含了「清涼」此 等限定形容詞及「飲料品」此等限定名詞。因此必 須符合清涼、及飲料品兩個要件，始符合課稅的要 件。如果在解釋的過程中，邏輯上容許有複數解釋 的可能性者，而需要透過論理解釋或社會學的解釋 方法，則亦非漫無限制的可以得出解釋結果，其結 果必須受到不超過文義或立法旨趣之「預測可能性 」的限制。一但超過文義或立法旨趣的「預測可能 性」者，即逾越了法律解釋的範圍，變成創設法律 的效果，此舉顯然不屬於行政機關之職權。
②關於「清涼」的部分，原訴願決定機關亦承認：「 亦即對人體而言，凡能直接飲用而讓人感覺『清涼 』者並已達『清涼』之效用，而毋須以冷藏為必要 。」（參見訴願理由書第六頁第二行以下），所以 客觀上清涼飲料品必須要讓飲用者在飲用後感覺到 清涼，否則即不可稱之為清涼飲料品，此亦為原處
分機關所承認。也就是說在解釋何種貨物屬於「清 涼飲料品」，而須要被課徵貨物稅時，該等貨物必 須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼，如果某種貨物 讓飲用者飲用後，不感覺到清涼，即不可以被稱之 為清涼飲料。因此該等貨物必須要讓飲用者在飲用 後感覺到清涼這個要件，應該是清涼飲料品「預測 可能性」的上限。如果客觀上某種貨品在飲用者飲 用後不感覺到清涼，但是仍被主管機關解釋為清涼 飲料品，則此種解釋方法解然即逾越了法律解釋的 範圍，變成創設法律的效果，此舉顯然不屬於行政 機關之職權。如果稅務機關據此而課徵人民稅捐， 顯然違反稅捐稽徵法第1條所揭櫫的租稅法定原則 。
③所謂的「預測可能性」，係指一般人對於文字理解 的上限。在本件是指如果一般人所理解的清涼飲料 品，係指飲用者喝了之後生理及心理皆會產生清涼 的效果。至於原處分機關於答辯書第五頁第一行以 下，闡述之關於「人體體溫與系爭飲料品之常溫相 較」，作為「清涼」之標準，而得出成份未達90% 以上之雞精，在常溫飲用，也會使人感覺「清涼」 的結論，並且亦認為原告產製之「靈芝滋補液」、 「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物 飲滋補液」在常溫飲用，亦會使人感到清涼的結論 ，此等結論，顯然逾越了「預測可能性」。按原告 產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘 滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，因添加中藥 成份，飲用者飲用後或產生溫補的感覺，即使以室 溫（即低於人體的溫度）飲用之，飲用者在生理及 心理上亦無感覺任何「清涼」之餘地。如果按原處 分機關的解釋方式，認為毋需在乎飲用者在生理及 心理上是否有「清涼」的感覺，只要該等飲料可於 常溫時（即低於體溫）供飲用（即使大部分的飲用 者會採取加熱的方式），即屬於清涼飲料品，其解 釋顯然超出一般人對於「清涼飲料品」的「預測可 能性」的界限，已經達到創設法律的效果，其違法 不言可寓。
⒍貨物稅條例51年修正之後，才將飲料品限定為清涼飲料 品。因此從貨物稅條例第8條的立法意旨中，本即含有 將原先課稅對象從飲料品限縮至清涼飲料品之意。被告 稱惟原初立法既將『清涼』意義內含於飲料品中，如今
似應同等以待，不拘泥於法條文義中之『清涼』解釋， 而將『飲料品』視為本條例第8條應稅貨物之真正內涵 云云，顯然曲解法律條文及立法過程，其主張不可採信 。況查，從貨物稅條例第8條第1項規定分析，第1款乃 以例示之方法例舉「稀釋天然果蔬汁」為清涼飲料品之 一種，依據系統解釋之方法，第2款所稱「其他飲料品 」性質上必須與「稀釋天然果蔬汁」相當，例如汽水、 可樂等等，原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液 」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」或者是 成份未達90%以上之雞精，絕對不可能被認為性質上與 「稀釋天然果蔬汁」相當。
⒎謹分析依據財政部歷年來之解釋，液體食品而無須繳納 貨物稅之案例如下：
⑴鹼性礦泉水屬於飲用水：
依據財政部68年5月21日台財稅字第33282號函略以， 鹼性礦泉水非屬清涼飲料品不予課徵貨物稅等語。其 理由略以，××企業股份有限公司產製之鹼性礦泉水 業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫 泉礦水、經冷卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以 天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應 不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅等語。
⑵牛奶咖啡飲料核屬乳製品：
財政部64年9月11日台財稅字第36632號函略以，牛奶 咖啡飲料核屬乳製品無須定期送驗等語，其理由略以 ，××公司產製之牛奶咖啡飲料，既經經濟部商品檢 驗局臺中分局化驗含有鮮乳（或生乳或乳製品）在百 分之50以上，核屬乳製品等語。
⑶內容含固體量達百分之50以上者：
水果罐頭：財政部72年9月6日台財稅字第36286號函 略以，水果罐頭固體量未達50﹪者依飲料品課稅等語 ，其說明略以，水果罐頭之固體量，至少應為其內容 量百分之50，其固體物未達到上項標準者，應按飲料 品課徵貨物稅等語。亦即如內含固體量超過百分之50 以上，即無須繳納貨物稅。
仙草蜜：財政部74年11月14日台財稅字第24779號函 略以，仙草蜜等未達國家標準應按飲料品計課等語， 其說明略以，飲料品廠商產製之仙草蜜、愛玉甜兩種 產品，其採用之原料，既據查明非屬CNS 2377國家標 準內列之天然果實或蔬菜，並經查明內含固體量未達 其內容量百分之50以上，應按飲料品從價徵收百分之
25（註：現行法已改為15﹪）貨物稅等語。亦即如內 含固體量超過百分之50以上，即無須繳納貨物稅。 雪花露：財政部75年8月2日台財稅字第7562027號函 略以，易開罐雪花露應按飲料品計課貨物稅等語，其 說明略以，××食品加工社產製之易開罐裝雪花露」 ，其採用之原料，既非果實或蔬菜，請依本部74臺財 稅第24779號函規定，查明其內含白木耳固體量，如 未達其內含量百分之50以上者，應按飲料品從價徵收 百分之25（註：現行法已改為15﹪）貨物稅等語。亦 即如內含固體量超過百分之50以上，即無須繳納貨物 稅。
⑷米漿非屬飲料品：財政部84年2月8日台財稅字第 841605101號函略以，廠商以米（糯米或糙米）及花 生等為原料製成之米漿（即米奶），具有米漿固有色 澤及香味，且並未添加人工香料、色素者，非屬貨物 稅條例第8條規定之應稅飲料品範圍，不須課徵貨物 稅等語。
黑豆漿：財政部86年1月7日台財稅字第861878341號 函略以，黑豆漿如符合國家標準者免稅等語，其說明 略以，××股份有限公司產製以黑豆為原料製成之黑 豆漿，其品質如符合CNS11140國家標準者，可比照本 部81台財稅第811673481號函釋以黃豆為原料製成符 合國家標準之豆奶免徵貨物稅等語。
⑸雞精：財政部85年5月20日台財稅字第851098755號函 略以，雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，應課 徵貨物稅等語；財政部86年1月7日台財稅字第 861878351號函略以，××藥品有限公司等三公司進 口雞精類飲料，所提供之成分表或標示內含雞精成分 既查明均在百分之90以上，依本部85台財稅第 851098755號函核釋意旨，應免徵貨物稅等語。 魚精鴨精羊肉精：財政部86年8月19日台財稅字第 861912711號函略以，魚精鴨精羊肉精其內含魚精鴨 精羊肉精成分未達百分之90者須課稅等語，其說明略 以，廠商產製之魚精、鴨精及羊肉精等產品，其內含 魚精、鴨精或羊肉精成分未達百分之90者，同意比照 本部85台財稅第851098755號函規定，課徵貨物稅等 語。亦即其內含魚精、鴨精或羊肉精成分超過百分之 90者，即可免徵貨物稅。
⑹附有加熱器之燒仙草等產品：財政部85年12月10 日 台財稅字第851928197號函略以，附有自動加熱器之
罐裝燒仙草等產品非應稅貨物等語，其說明略以，× ×食品股份有限公司所產附有自熱器之馬口鐵罐裝燒 仙草、四神湯及玉米濃湯等產品，與清涼飲料有別； 亦無本部72台財稅第36286號函規定之適用，非屬貨 物稅條例第8條規定應稅飲料品之範圍等語。
依據財政部之前開函釋之內容可知，有許多液體食品， 因其本身之性質及其功效，並不被認為係清涼飲料品而 無須繳納貨物稅。原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童 滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」 比較起「礦泉水」、「牛奶咖啡」、「水果罐頭」、「 仙草蜜」、「雪花露」、「米漿」、「黑豆漿」、「燒 仙草」更可被認為係非「清涼飲料品」而無須繳納貨物 稅。
⒏財政部關於「雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者， 應課徵貨物稅」之解釋逾越立法本旨之範圍，亦為無效 。因此訴願決定機關於訴願決定書中引用該等函釋內容 ，用以駁回原告之訴願聲請，顯然違背法律：
財政部85年5月20日台財稅字第851098755號函略以， 雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，應課徵貨物 稅等語。雖然財政部未明示應課徵貨物稅之法條依據 ，惟應係認為雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者 ，屬於設廠機製之清涼飲料品。依據本件訴願決定書 對於「清涼飲料」的定義在於：對人體而言，凡能直 接飲用而讓人感覺清涼者，便已達清涼之效用等語觀 之，似乎財政部認為雞精飲料內含雞精成分未達百分 之90者，經直接飲用後，能讓人感覺「清涼」，而雞 精飲料內含雞精成分達百分之90以上者，經直接飲用 後，不能讓人感覺「清涼」。原告認為，不論雞精飲 料內含雞精成分多寡，經直接飲用後，根本不可能讓 人感覺「清涼」，因此財政部以雞精成分是否達百分 之九十來作為是否「清涼」之標準，其荒謬不當，無 以復加。因此原訴願決定書謂縱人蔘雞精與一般雞精 同屬性質相似之滋補飲料品，且人蔘雞精所內含之人 蔘及雞精合計成份達90％以上，惟倘其中之雞精一項 成份未達90％者，仍不得免徵貨物稅云云，顯然錯誤 解釋法律，不可採信。
⒐冷藏乃保存食物之方法，惟原告公司並無建議消費者將 原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘 滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」冷藏後飲用。即使 冷藏雖不會破壞該等滋補液之品質，惟如同成分百分之
90以上之雞精一樣，有少數消費者將雞精冷藏後飲用， 也不會當雞精是清涼飲料品。
⒑關於「玫瑰四物飲滋補液」之部分：
玫瑰四物飲滋補液是專門為女性消費者設計之健康補品 。該等產品建議女性消費者可以從少女的第一次月經開 始，即可開始飲用。原告建議之使用方式為：使用前請 先搖一搖，開瓶後即可飲用，（本產品由天然原料萃取 ，如有沉澱乃自然現象）如欲熱飲，請隔水加熱。原告 之使用建議為：經期過後之3-5天，每天飲用兩瓶，體 質虛弱者，可在經期之外天天飲用一瓶，調整體質。依 照傳統中醫之觀念，女性在經期前後，忌喝冷飲，不然 會加重經痛之程度，並且對於女性之身體產生極度不良 之影響。會飲用「玫瑰四物飲滋補液」之女性消費者， 其目的在於藉由「玫瑰四物飲滋補液」保養身體（尤其 在經期過後），如此注重養身之消費者，不可能觸犯大 忌，將「玫瑰四物飲滋補液」冷藏後飲用。因此，以「 玫瑰四物飲滋補液」之消費者飲用特性，亦可明確得證 ，其不可能為清涼飲料品至明。
⒒關於「珍珠蜜人蔘養生滋補液」之部分：
被告庭呈「珍珠蜜人蔘養生滋補液」之包裝，並表示原 告於食用方法中，建議開瓶後即可食用，冷藏後風味更 佳，以此主張原告之產品，屬於清涼飲料品。惟查，原 告所產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘 滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」等系列產品，只有 「人蔘滋補液」系列中之「珍珠蜜人蔘養生滋補液」的 食用方法中，有建議開瓶後即可食用，冷藏後風味更佳 之相關建議。其理由為當初此項產品中加入足量之玉米 糖漿，因此在冷藏後即成為果凍狀，需用湯匙舀食。因 此該等產品在冷藏時，係固態食品，而非液態食品，更 非飲料品。且查，該等產品業已停產。經統計，該等產 品繳付之貨物稅額計為347,057元，如鈞院認為等產品 經原告建議可冷藏食用，而認為係清涼飲料品者（此點 原告否認之），則請求鈞院將該等數額剔除，並命被告 退還剩餘溢繳之稅款。
⒓綜上所述，假設貨物稅條例第8條第1項之要件為設廠機 製之液體食品，則原告對於被告之主張，完全沒有意見 。但是貨物稅條例第8條第1項之要件為「設廠機製之清 涼飲料品」，則被告曲解法律，創設課稅名目，顯然違 背憲法第19條所揭櫫之租稅法定原則。原告產製之「靈 芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「
玫瑰四物飲滋補液」既非飲料品、更非清涼飲料品詳如 前述，依法無須繳納貨物稅，因此原告依據稅捐稽徵法 第28條之規定，請求原處分機關核退5年間因該等產品 錯誤溢繳之貨物稅計184,514,158元，於法並無不合云 云。
⒔提出90年至94年繳納貨物稅金額統計表、本件訴願決定 書及原處分、被告86年9月30日北區國稅三字第 86106990號函、財政部86年10月18日台財稅字第 861921638號函及64年5月5日台財稅字第33213號函等件 影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液 及玫瑰四物飲滋補液等產品，均由原告先後於86年至94 年間申請貨物稅產品登記，並經被告所屬桃園縣分局核 准在案；是除該分局依原告所請而為之准予登記係屬一 授益處分外，就各該處分中之各項產品所應適用之貨物 稅稅率，亦屬行政程序法第92條行政處分之一部，合法 明確，殆無疑義。
⑴依目前稽徵實務（以本件之內銷產品為例），產製廠 商依貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條規定 ，提出貨物稅產品登記申請後，所在地稽徵機關即就 產製廠商所申報之產品登記申請書應填報事項是否完 整，包裝上刊印之產製廠商名稱、地址、產品名稱是 否與產品登記申請書相同，是否以中文載明，其包裝 容器圖樣有無載明產品編號等事項進行審查，俟簽准 核定後，於產品登記書上簽註核准日期、稅率，並擬 具「貨物稅產品登記核准函」函復廠商。關於此點， 本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫 瑰四物飲滋補液等4大項，共計15種產品別，確有被 告所屬桃園縣分局自86年至94年間陸續所為之「貨物 稅產品登記核准函」15份（附本院卷（二）第14頁至 第15頁）可參。
⑵上述「貨物稅產品登記核准函」，乃被告所屬桃園縣 分局根據原告申請書所載內容，依貨物稅條例及貨物 稅稽徵規則等附屬法規，進行審查並核認無誤後，對 申請人(即原告)就各該具體產品之產品類別、產品統 一編號、產品名稱規格、稅率及計稅單位等相關事項 ，所為准予貨物稅產品登記之書面處分。是依行政程 序法第92條第1項規定，被告所屬桃園縣分局先後對 本件系爭產品所為之「貨物稅產品登記核准函」，確
屬行政程序法中之行政處分；且觀其效果，因各該核 准函均係為相對人設定、確認權利或法律上之利益， 故其亦當屬一授益處分無疑。
⑶準此，本件「貨物稅產品登記核准函」於形式上係由 有管轄權限之被告所屬桃園縣分局依法定程序及規定 形式作成，且實質上亦無行政程序法第101條、第111 條及第114條等之處分瑕疵，其自屬一合法之行政處 分。是本件系爭產品於86年至94年間先後業經被告所 屬桃園縣分局准予貨物稅產品登記之行政處分中，其 既均含有「稅率:15%」之內容，則此適用稅率項目對 人民權利義務所生之規制作用當屬合法行政處分之一 部；而本件系爭產品於該分局准予登記時，亦應同時 確認其該當貨物稅條例第8條所規範之飲料品範疇。 此時，更遑論本件「貨物稅產品登記核准函」之本質 乃一授益處分，被告所屬桃園縣分局實乃依據原告申 請，並為後者所為設定、確認權利或法律上利益之行 政行為，故就是項處分具體標的（亦即本件系爭產品 ）之適法性，當無疑義。
⑷依財政部61年3月7日台財稅字第31981號函釋，若廠 商對其產製貨物究否屬貨物稅應稅貨物生有疑義，其 應於產製貨物首次出廠前先行辦理具結手續，俟經核 釋為應課徵貨物稅貨物後，再自具結出廠之日起課徵 ；反之，若其未經請釋即逕行產製出廠，於事後始向 主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應 稅貨物，則應按私製貨物稅貨物補稅論罰。查原告於 86年間所產製之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人 蔘滋補液」4種產品，經原告自承因其不認為該等產 品符合貨物稅條例第8條第1項清涼飲料品之規定，因 此未依貨物稅法之相關規定辦理貨物稅廠商登記及產 品登記，即逕行販售；爾後，該案雖經鈞院91年訴字 第3874號判決以被告輔導廠商辦理廠商登記及產品登 記程序有瑕疵，有明顯差別待遇，違反行政程序法第 6條平等原則之規定為由，撤銷原處分及訴願決定， 然前開判決並無否認該案系爭產品非屬貨物稅條例第 8條飲料品之課稅範疇，甚顯明酌。且原告之所以經 被告核稅補罰，乃緣其未依貨物稅條例相關規定辦理 貨物稅廠商登記及產品登記即逕行販售，此與其嗣後 仍就本件系爭4大項15種產品向被告陳送「貨物稅產 品登記申請表」之行為，分屬二事；況倘其確對本件 系爭產品究否屬貨物稅應稅貨物有所爭執，原告自應
於接獲各該產品之「貨物稅產品登記核准函」時，即 就該等行政處分循法定程序尋求救濟，而實無所謂「 為免除繼續發生之補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之 指示而檢具貨物稅產品登記申請表為貨物稅廠商登記 及產品登記」等推諉之情。
⑸貨物稅條例第19條規定，產製廠商固應於開始產製貨 物前辦理廠商登記及產品登記，惟其係以該產品該當 本條例所規範之應稅貨物為限。是縱該產品嗣因符合 法令之特別規範要件(如運銷國外、捐贈勞軍或飲料 品合於國家標準等)而得以適用免稅規定，其仍需向 工廠所在地主管稽徵機關申請辦理廠商登記及產品登 記。準此，當廠商提出貨物稅產品登記申請時，其不 僅係依本條例規定向國家提出確認擬所產製之產品確 屬貨物稅應稅貨物範疇，另一方面，其亦係藉此確認 該產製產品所生之稅法上法律關係。換言之，所在地 稽徵機關就各該事項審查並對所申請之產品核發「貨 物稅產品登記核准函」時，乃係就法律上已然存在者 ，為一宣示性的行政處分；蓋一廠商所應為之廠商登 記及產品登記義務，以至於其所應適用之貨物稅稅率 ，均係基於本條例與相關法令而生，尚非基於稅捐稽
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