臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01974號
原 告 宇軒食品有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 李順景（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年9 月20日台財訴字第09500197160 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申 報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）37,005,332元、營 營業淨利687,177 元及非營業收入總額7,984 元（佣金收入 0 元）。嗣經被告核定營業收入淨額35,874,213元、並依淨 利率8%核定營業淨利為2,869,937 元及非營業收入總額1,77 2,440 元（其中佣金收入1,764,456 元），補徵稅額986,80 3 元。原告不服，申請復查，經被告95年2 月27日北區國稅 法一字第0950011067號復查決定書駁回；原告仍不服，向財 政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.關於原告銷售食品之營業收入，其成本是否可以勾稽？ 2.關於原告代銷食品所取得之收入，被告將之轉列為非營業收 入，於法是否有據？
㈠原告主張之理由：
1.按被告89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及 依據說明書之營業成本項下所揭，被告僅抽查巧克力小泡 芙、花生夾心酥及古道綠茶1500cc系列等3 種產品，銷售 額合計7,407,691 元，占總銷售額的21.06%，即據以推論 其餘產品的進、銷、存貨無法勾稽查核，成本遂依同業利 潤標準核定，有違「調查原則」。
2.被告稱原告被抽查3 項商品成本、數量無法勾稽的原因為 「小泡芙商品總共有4 種，因品名分類錯誤致成本無法勾 稽」。查原告進銷發票資料，該4 種小泡芙產品雖有4 種 不同的口味品名，但進貨的單價相同，銷貨的單價相同， 即使進銷存貨簿產品分類錯誤，亦不影響銷貨額、銷貨成 本及期末存貨金額，進而也不影響課稅所得；被告強求原 告必須依進貨發票的品名來開立銷貨發票的品名，才算成 本數量可勾稽，不但於法無據，同時有違「比例原則」， 因為在不影響課稅所得的情況下，任何公司都有權利採用 最經濟、最有效率的方法管理存貨，原告並提供合併4 種 口味小泡芙後的成本表及存貨簿供鈞院參考，以備被告重 新查核。
3.另有關花生夾心酥系列及15OOcc系列古道綠茶的情況與前 述小泡芙系列相同，理由及請求與前項小泡芙系列相同。 4.有關佣金收入應列為營業收入及應分攤部分營業費用理由 如下：
⑴系爭佣金收入之產生事實為委託代銷人將食品運至代銷 人的倉庫存放，然後再由代銷人以自身的工人、貨車配 銷至各經銷店，該貨品的佣金收入是按銷售額累積，產 品的性質與自購自銷的產品相同，也須占用倉庫的空間 、水電、搬運工工時等，只差利潤計算方式不相同，其 實物的銷售流程及銷售發生的頻率幾乎與自購自銷的產 品完全相同，並非單純的仲介費收入，被告不予認列為 銷貨收入，似有強詞奪理之嫌。
⑵被告於訴願答辯書之理由四更是倒果為因，充分暴露出 被告因無查帳實務經驗而犯有錯誤。由於佣金收入的成 本於營利事業所得稅實務申報上「因與營業費用混在一 起」而無法明確劃分，故一般都暫列為營業費用，同時 又因一般的佣金收入都列為非營業收入項下，並不影響 一般銷貨產品正確的毛利率，但因本件的佣金收入本質 上是營業收入，被告又以同業利潤標準毛利率核定營業 成本，導致佣金收入應分攤的營業費用形同被作廢，不 但不符「量能課稅原則」，亦有違「實質課稅原則」及 「配合原則」。關鍵點在於被告「任性」以同業利潤標 準核定自購自銷商品營業成本，否則佣金收入有無分攤 營業費用作為成本，均不影響課稅所得。
5.原告自購自銷及代銷的最大差異在於：自購自銷的毛利率 決定於原告向上游廠商購買商品的議價能力及向下游廠商 推銷商品索價能力，而代銷的毛利率（即佣金收入占代銷 銷貨收入比率）僅決定於原告與委託代銷商雙方的議價能
力。
6.無論自購自銷商品或代銷的商品，在運入原告倉庫之前所 發生的費用皆為零（即該費用皆由出貨廠商或被代銷廠商 負擔），而該2 種商品進入原告倉庫後之銷售費用便皆由 原告廠商負擔。該2 種商品不但性質相似，存放地點相同 （水電、折舊相同），倉管、運送人員相同，甚至同1 次 出貨也常常貨車上同時載送該2 種商品，故2 種商品分攤 營業費用之比例應以2 種商品相對銷貨收入比例或銷貨成 本比例作為分攤基礎，方屬合理。
7.另查89年度營利事業各業同業利潤標準，其中並無食品買 賣業佣金收入行業別同業利潤率標準。被告對原告90年度 亦採調帳查核，成本部分同意原告如同89年度申報，有90 年度核定通知書及進銷存明細表附卷可稽。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或原 告時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1 項規定： 「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示 者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定 其所得額。」。次按行為時營利事業所得稅查核準則（下 稱查核準則）第6 條第1 項規定：「帳簿文據，其關係所 得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之 規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收 入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」第15條規定 ：「申報營業收入與開立統一發票金額不一致，經查明無 匿報、短報情事者，應予查帳核定。」
2.原告係經營糖果餅乾批發業，89年度列報營業收入淨額37 ,005,332元、營業成本32,828,401元及營業淨利687,177 元，原查以其開立統一發票金額56,464,143元減除代銷收 入18,068,648元、銷售獎勵金678,164 元、佣金收入1,76 4,456 元、銷貨退回77,098元及銷貨折讓1,564 元合計20 ,589,930元，核定營業收入淨額35,874,213元；又以其成 本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5139-15 ）同 業利潤標準毛利率19% 核算營業毛利6,816,100 元，減除 營業費用及損失總額3,489,754 元，核算營業淨利3,326, 346 元，較按同業利潤標準淨利率8%核算2,869,937 元為 高，按查核準則第6 條規定，核定營業淨利2,869,937 元 。原告主張核定營業收入淨額及營業成本與事實不符，另
佣金收入應改列營業收入，請重新查核云云。申經被告復 查決定以，經就原告提示之帳簿憑證及成本表查核，列報 營業收入淨額37,005,332元中佣金收入1,764,456 元核屬 非營業收入性質予以轉正，原核定營業收入淨額35,874,2 13元並無不合，應予維持；又其進、銷貨統一發票所載品 名與進、銷貨簿所載不符，產品歸類有誤，成本仍無法勾 稽查核，原核定營業淨利2,869,973 元並無不合，遂予維 持。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⑶營業費用及損失總額：列報3,489,754 元，經核並無不 合，依列報數核定。
⑷營業淨利：列報687,177 元，重行核算營業淨利3,492, 741 元，較按同業利潤標準淨利率核算2,869,937 元為 高，依首揭準則規定，核定2,869,937 元。 ⑸非營業收入總額：列報7,984 元，原核以其營業收入中 1,764,456 元核屬非營業收入予以轉正，調整列報非營 業收入總額1,772,440 元，原告雖主張應比例分攤營業 費用，惟仍未能提示支付管銷費用之相關證明文件供核 ，原核定並無不合，請續以維持。至營業收入，固不限 於登記項目，惟須以此為業始可。是否為登記項目有關 之收入，應為判斷是否營業收入之重要證據，被告以原 告之佣金收入等非營業登記項目，為認定該收入非營業 收入之證據之一，尚無違反經驗法則，亦與實質課稅原 則無違，併予陳明。
⑹非營業損失及費用總額：列報306,094 元，經核並無不 合，依列報數核定。
4.原告主張89年度之佣金收入應改列營業收入乙節，經查： ⑴系爭佣金收入1,764,456 元係聯華食品委託原告代銷該 公司產品所給付之佣金，依原告所提示之成本分析表， 僅申報出售貨物之成本，並未列報佣金收入相關之成本 支出，顯與成本與收入配合原則不符，系爭佣金收入並 非業務上之營業活動或營業行為所產生之對價，即非屬 營業收入範疇；又系爭佣金部分實際收入所佔比例甚小 （4.92% ），亦非屬原告營業登記項目，應該列為非營 業收入，從而原處分將系爭佣金收入自營業收入項下減 除，轉列至非營業收入項下，核定營業淨利2,869,973 元並無不合。
⑵倘本件收取之佣金收入1,764,456 元核屬營業收入，其 成本若無法勾稽，按該業（行業標準代號：7300-14 ） 同業利潤標準毛利率78﹪核算營業成本應為388,180 元 。
⑶至原告主張90年度列報之佣金收入業經被告核認為營業 收入乙節，查原告90年度非營業收入列報0 元，被告所 屬臺北縣分局以其營業收入中3,480,927 元核屬非營業 收入予以轉正，調整列報非營業收入總額3,480,927 元 ，原告並未對系爭佣金收入提起行政救濟，全案已確定 ，非原告所言，將其90年度列報之佣金收入核定為營業 收入，併予陳明。
5.從原告復查時提出的商品明細表可看出，其所經銷的小泡 芙總共有4 種口味，出貨單價並不一樣，有188.40、194. 20及188.60元不等（見原處分卷第170 頁至第179 頁）， 可是原告卻把4 種口味的產品全部當作1 種產品（巧克力 泡芙）記載，並主張單價都一樣，惟如此即無法控管期末 的存貨數量。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞 哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授 人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第0960 0256721 號可憑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、原告起訴主張原處分有如下之違誤，為此訴請如聲明所示等 語：
㈠關於營業成本：原告業已提示相關帳證供核，被告應准全數 認列，至原告所指之營業成本不能勾稽，僅是原告未就相同 單價之商品，依其口味不同再予細分而已。
㈡關於佣金收入：原告受聯華食品委託代銷該公司產品所取得 之報酬，與其他營業收入相同，均需營業費用之支出，係營 業收入之一部分，被告予以轉列為非營業收入，剔除相關營 業費用，於法不合。
三、被告則以原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語： ㈠關於營業成本：原查以其成本無法勾稽，按該業（行業標準 代號：5139-15 ）同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本29 ,058,113元，本件原抽核比例已達21.06%，惟未達被告自訂 之抽核要點規定，被告乃再抽核原告之產品GB0101蛋捲及GB FF71蘇打餅系列，連同原核抽部分，銷售額合計9,483,201 元，佔全年銷售額26.96%，惟查得原告進貨統一發票與進貨 簿、銷貨統一發票、銷貨簿與成本分析表之品名不符，且未 能依商品進銷品名逐一詳實分類入帳，成本仍屬無法勾稽。 ㈡關於佣金收入：依原告所提示之成本分析表，僅申報出售貨 物之成本，並未列報佣金收入相關之成本支出，顯與成本與 收入配合原則不符，系爭佣金收入並非業務上之營業活動或
營業行為所產生之對價，即非屬營業收入範疇；又系爭佣金 部分實際收入所佔比例甚小（4.92% ），亦非屬原告營業登 記項目，應該列為非營業收入。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得稅計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或 原告時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1 項規定：「本 法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵 機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。 」
五、是本件之爭執，在於：
㈠關於原告銷售食品之營業收入，其成本是否可以勾稽？ ㈡關於原告代銷食品所取得之收入，被告將之轉列為非營業收 入，於法是否有據？
六、經查：
㈠關於原告銷售食品之營業收入，其成本是否可以勾稽部分： 1.查原告係經營糖果餅乾批發業，89年度列報營業收入淨額 37,005,332元、營業成本32,828,401元及營業淨利687,17 7 元，被告原查以其開立統一發票金額56,464,143元減除 代銷收入18,068,648元、銷售獎勵金678,164 元、佣金收 入1,764,456 元、銷貨退回77,098元及銷貨折讓1,564 元 合計20,589,930元，核定營業收入淨額35,874,213元；又 以其成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5139-1 5 ）同業利潤標準毛利率19% 核算營業毛利6,816,100 元 ，減除營業費用及損失總額3,489,754 元，核算營業淨利 3,326,346 元，較按同業利潤標準淨利率8%核算2,869,93 7 元為高，按查核準則第6 條規定，核定營業淨利2,869, 937 元，於法並無不合。
2.原告於行政訴訟時主張可提示相關帳證供核，經被告所屬 臺北縣分局重行查核，以本件原抽核比例已達21.06%，惟 未達被告86年12月9 日北區國稅一字第86051629號函頒「 財政部台灣省北區國稅局查核營利事業所得稅結算申報案 件取得憑證與營業成本抽核要點」規定，買賣業之營業成 本抽查部分至少應選擇進貨金額最大之第1 項至第3 項商 品查核，選查查核總金額不得低於其全年銷售額25% ，再 抽核原告之產品GB0101蛋捲及GBFF71蘇打餅系列（見原處 分卷第378 、379 頁），連同原核抽部分，銷售額合計9,
483,201 元，佔全年銷售額26.96%。惟查原告將產品G00A 50古道綠茶1500cc及G00A51古道梅子綠茶1500 cc 合併為 G00A51梅子綠茶（見原處分第384 頁）；G20093新椰子夾 心酥、G20094新檸檬夾心酥、G20095新草莓夾心酥、G200 96新花生夾心酥及G20097新巧克力夾心酥合併為G20096夾 心酥系列；GBAF01巧克力小泡芙、GBAF02草莓小泡芙、GB AF03牛奶小泡芙、GBAF05檸檬小泡芙合併為GBAF01小泡芙 系列；G20076奶油蛋捲及產品GB0101芝麻蛋捲合併為產品 GB0101蛋捲；另將產品GBFF71中健康蘇打餅、產品GBFF19 高纖蘇打餅及產品GBFF74全麥健康蘇打餅合併為產品GBFF 71蘇打餅系列，其進貨統一發票與進貨簿、銷貨統一發票 、銷貨簿與成本分析表之品名不符，且未能依商品進銷品 名逐一詳實分類入帳，成本仍屬無法勾稽，原核定應予維 持。
3.核原告如僅是將不同口味但單價相同之產品，混淆記帳， 尚不致造成成本不能勾稽之結果，惟原告尚將單價不同之 產品亦混淆記帳，例如依原處分卷頁284 以下之統一發票 ，於89年3 月8 日銷售予億鑫圓有限公司之G00A50綠茶1, 500CC ，20箱，單價261.96元暨89年3 月15日銷售予千禧 商店之G00A51梅子綠茶，62箱，單價262 元，而原告提示 之商品進銷存明細表只有品名G00A50，沒有G00A51，且其 銷貨單價記載為266.94元，被告主張仍屬不能勾稽，核屬 有據，況本院請原告再提示相關銷貨明細，原告自陳「銷 貨部分因為是7 年多的資料，有些憑證已經流失掉了，只 能做到7 、8 成，沒有辦法很完整」等語（見96年9 月11 日準備程序筆錄），是被告依同業利潤標準予以核定營業 毛利，於法並無違誤。
㈡關於原告代銷食品所取得之收入，被告將之轉列為非營業收 入部分：
1.查原告不爭於系爭年度所申報之營業成本32,828,401元， 均係銷售食品收入之成本，非此代銷食品收入之成本，至 營業費用及損失總額3,489,754 元，原告全數准予認列減 除，此有原告之結算申報書（原處分卷頁42）及營利事業 所得稅結算申報調查項目調整數額報告表（原處分卷頁24 9 ）可稽，是就系爭佣金收入部分，原告既申報營業成本 為0 ，申報之營業成本又全數在銷售食品收入項下准予認 列，是已無其他費用可再供減除，放在營業收入項下或非 營業收入項下，對於原告來說應沒有差別。
2.至於原告主張系爭佣金收入，如放在營業收入項下，應有 查核準則第6 條第1 項規定之適用，即得以按當年度全部
營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額計算，惟查上 開規定之適用，以帳簿文據，其關係所得額之一部而未能 提示始有適用，本件原告既自承營業成本為0 ，營業費用 與銷售食品收入共用，是就此部分並沒有推計課稅之空間 ，原告主張尚屬誤會。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分認事用法並無違 誤，復查決定及訴願決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞 ，訴請撤銷，於法不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 11 月 8 日 書記官 徐 子 嵐
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