臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00287號
原 告 甲○○
輔 佐 人 乙○○
被 告 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國96年
3月29日95年苗府訴字第88號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落苗栗縣造橋鄉○○段1315地號土地（下稱系 爭土地），面積21,760平方公尺，原課徵田賦，惟上開地號 土地，經苗栗縣政府民國（下同）80年11月30日府地用字第 131464號函，變更編定為山坡地保育區丙種建築用地（竹南 地政事務所80年12月4日登載於土地登記簿），被告機關所 屬竹南分處認與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，改按 一般用地稅率核課地價稅，並補徵90至94年地價稅，分別為 90、91、92年同為新台幣（下同）57,975元；93、94年各為 55,462元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告所有系爭土地自80年（原告起訴狀誤載為68年）變更 為丙種建築用地後，一直以來都是從事農業經營使用種植 果樹、樹林及竹林並設有固定式灑水、固定式噴藥系統、 農路、灌溉．．．等農業設施，其地形地貌至今都未有變 更之處，按〝查編與農業經營不可分離土地作業要點〞之 規定，原告之土地符合該要點第2項第1款之規定並依該要
點辦理「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用 土地申請」，並取得相關證明文件向稅捐機關申請課徵田 賦事宜，故原告之土地應依法課徵田賦。
（二）系爭土地為非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，種植 果樹、竹林、樹林使用並設有相關農業設施，符合「土地 稅法施行細則」第24條第5款暨「平均地權條例施行細則 」第37條第5款之規定為課徵田賦之條件之一，同時亦依 該細則第4款向農業機關取得「農業經營不可分離之使用 土地」證明以憑課徵田賦，故原告之土地應依法課徵田賦 。
（三）原告依據被告機關復查決定書中第4點理由「．．．無經 鄉（鎮）公所核准之實施平均地權土地作與農業經營不可 分離之使用之證明文件．．．不符課徵田賦要件．．．」 ，取得公所之「實施平均地權土地作與農業經營不可分離 之使用土地」證明並向被告辦理申請課徵田賦事宜但遭駁 回。原告不服被告機關對原告所有系爭土地課徵地價稅28 4,849元，循序申請復查及提起訴願俱遭駁回，遂提起本 件行政訴訟，請准判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都 市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態 保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理 機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」為土地稅 法第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條所規定。 及「依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」亦為稅捐稽徵法 第21條第1項第2款所明定。本件原告所有系爭土地，經核 對土地謄本後，該地號土地，經苗栗縣政府80年11月30日 府地用字第131464號函，變更編定為山坡地保育區之丙種 建築用地（竹南地政事務所80年12月4日登載於土地登記 簿），變更編定後之土地，既非土地稅法第22條第1項所 示之農業用地，亦非未規定地價之非都市土地，更非土地 稅法施行細則第21條所指依區域計畫法所編定之土地，核 與課徵田賦之規定不符，被告機關所屬竹南分處改按一般 用地課徵地價稅。並依稅捐稽徵法第21條規定補徵90年至 94年地價稅，分別為90、91、92年同為57,975元；93、94 年同為55,462元，合計284,849元，應屬適法。
（二）原告訴訟意旨雖為前開主張，惟按「非都市土地編為前條 第1項以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。 於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前， 經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。合於非都市土地 使用管制規定作農業用地使用者。」為土地稅法施行細則 第22條（同平均地權條例施行細則第35條）明文規定。此 條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩 者兼備，觀諸條文僅規定「合於下列規定者」，確實不甚 明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼 備」。蓋以：土地稅法第22第1項及其施行細則第22條， 係參照平均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而 修訂（按兩者條文內容完全相同）。平均地權條例於75年 6月29日修正公布施行前，其第22條第1項原規定為：「下 列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按第 1款至第5款係規定都市土地）6、非都市土地限作農業使 用者。7、非都市土地未規定地價者。」75年6月29日修正 公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之 農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書 係規定都市土地）」。修正前、修正後兩相對照，可知修 正前須具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業 用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非 依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而 應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者 ，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「 非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外 ）之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：於中華民 國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵 收田賦仍作農業用地使用者。合於非都市土地使用管制 規定作農業用地使用者。」將平均地權條例75年6月29日 修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及 「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列 ，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施 行細則第35條第2款，係修正前平均地權條例第22條第1項 第5款「非都市土地限作農業使用者」之延續，第35條第1 款，則係修正前平均地權條例第22條第1項本文「供作農 業用地使用期間」之延續。從而應認平均地權條例施行細 則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1款及第2款之 要件，亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，同 時具備第1款、第2款之要件，此有最高行政法院92年判字 第1691號判決參照。原告主張符合土地稅法施行細則第22
條第1款、第2款其中之一，即得課徵田賦云云，並非可採 。
（三）又按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以 外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規 定，始得課徵田賦。說明：本案經函准內政部88年2月9 日台（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法 施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外 之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：於中華民國 75年6月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行 前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。合於非都市 土地使用管制規定作農業用地使用者。」其立法目的乃因 平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者， 不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼 顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項 以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土 地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地， 應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵 田賦。』本部同意上開內政部意見。」為財政部88年3月4 日台財稅第880099371號函所明釋。本件改課土地，係由 政府機關依區域計畫法施行細則變更編定，依非都市土地 使用管制規則第6條規定，非都市土地經劃定使用分區並 編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使 用，該條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使 用細目表」所載，「丙種建築用地」之容許使用項目為「 住宅、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施 、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事 業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、 養殖設施、遊憩設施、戶外遊樂設施、觀光遊憩管理服務 設施、水源保護及水土保持設施、交通設施、農產品集散 批發運銷設施、森林遊樂設施、再生能源相關設施。」依 上開容許使用項目觀之，並未容許丙種建築用地作「農作 （樹林）使用」，是本件系爭土地已於80年11月30日變更 編定為「鄉村區丙種建築用地」，縱然原告主張該地現作 「農作（樹林）使用」，亦不符合該細則第22條第2款之 規定，自無課徵田賦之適用。
（四）又按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：．．．第 22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於75 年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。第22 條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不 可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘
查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。第22條第2 款土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽 徵關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」為土地稅法 施行細則第24條第3款、第4款、第5款（同平均地權條例 施行細則第37條第3款、第4款、第5款）所規定。依土地 稅法施行細則第24條第4款及第5款規定，堪知該細則第22 條第2款所謂「作農業用地使用者」應涵蓋「供與農業經 營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供 農作、森林、養殖、畜牧之使用者」二種情形；又觀諸非 都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容 許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦見「農作使用 」與「農業設施」係為不同容許使用項目，自不得混而為 一，等同視之。今查「丙種建築用地」之容許使用項目並 無「農作使用」項目，是如前所述，系爭土地縱為農作使 用，亦無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。（五）被告機關復查決定書說明「．．．依上開容許使用項目 觀之，該用地雖容許作供與農業經營不可分離之使用，惟 應依土地稅法施行細則第24條第4款規定，由農業機關受 理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽 徵機關，憑以課徵田賦。」乙節。被告機關所認定之供與 農業經營不可分離之使用者，係屬土地稅法第10條第2款 及平均地權條例第3條第3款第2目之農業用地（即供與農 業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨 場、農路、灌溉、排水及其他農用等之土地），亦即非都 市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許 使用項目及許可使用細目表」所載，「丙種建築用地」容 許使用項目「農業設施」使用（供與農業經營不可分離之 使用）之農業用地，又苗栗縣造橋鄉公所95年9月21日、 95年12月5日造鄉農字第0950008239號、第0950010263號 函，檢送之「實施平均地權規定地價地區作與農業經營不 可分離之使用土地清冊」，清楚之載明該地使用情形為「 直接作農作使用」，並非作「農業設施」使用（供與農業 經營不可分離之使用），應無課徵田賦之適用。（六）再按「．．．乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所 有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變 更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用之容許使用項目 使用，方符合細則第35條第2款『合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用』規定。如土地原屬農牧用地、林 業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地 或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農
作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35 條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 』規定。」為內政部96年1月30日台內地字第0960007865 號函規定。被告機關所屬竹南分處為瞭解系爭地號土地， 是否係因政府通盤檢討於80年11月30日主動變更為丙種建 築用地？及系爭地號土地於使用編定變更前後皆從事農作 使用？前以96年7月3日苗稅竹土字第0967002708號函請苗 栗縣政府地政局核示，業據苗栗縣政府96年8月7日府地用 字第0960114962號函復以：「經查前開土地非政府通盤 檢討主動變更為丙種建築用地，而係由當事人主動申請。 至於當時變更編定前是否從事農作使用，因年代久遠，無 從查明」，本件系爭地號土地於80年12月4日登記變更編 定為非都市土地山坡地保育區之丙種建築用地，係土地所 有權人自行申請變更，並非因政府通盤檢討主動變更，依 上開規定，則應依丙種建築用地之容許使用項目使用，方 符合平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用」規定。
理 由
一、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、 養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍 、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及 其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使 用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場 、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第 22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依 法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地 合於下列規定者亦同：．．．。」「地價稅由直轄市或縣（ 市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異 動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其 開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法（下稱本法） 第10條第1項、第14條、第22條第1項、第40條分別定有明文 。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業 用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用 地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上 述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合 於下列規定者，仍徵收田賦：於中華民國75年6月29日平 均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」
「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：．．．第22條及本 法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之 使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後， 編造清冊，送主管稽徵機關。第22條第2款之土地中供農 作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受 理申請，會同有關機關勘查認定之。」為土地稅法施行細則 第21條、第22條及第24條第4款、第5款（同平均地權條例施 行細則第34條、第35條及第37條第4款、第5款）所明定。又 「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資 料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得 拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一 切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課 徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關 土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且 未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」司 法院釋字第537號解釋理由闡釋甚詳。準此，已規定地價之 土地，除非都市土地依法編定之農業用地，或都市土地合於 本法第22條第1項但書，或符合本法施行細則第22條規定情 形，課徵田賦者外，均應課徵地價稅。且地價稅之徵收，由 直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸 戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次（必要時得分 二期徵收）；而合於本法施行細則第22條仍徵收田賦之土地 中供與農業經營不可分離之使用者，由「農業機關受理申請 」，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關 ；合於本法施行細則第22條第2款之土地中供農作、森林、 養殖、畜牧及保育之使用者，由「主管稽徵機關受理申請」 ，會同有關機關勘查認定之，亦即上揭合於徵收田賦之土地 ，於程序上仍須由納稅義務人分向農業機關或主管稽徵機關 提出申請，由各該主管機關會同有關機關勘查認定之。另「 依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課 徵之稅捐，其核課期間為5年。」稅捐稽徵法第21條第1項第 2款亦定有明文。
二、本件原告（原姓名廖仁添，於88年9月16日改為現名-原處分
卷第89頁））所有系爭土地，原課徵田賦，該地號土地，經 苗栗縣政府80年11月30日府地用字第131464號函變更編定為 山坡地保育區丙種建築用地（竹南地政事務所80年12月4日 登載於土地登記簿），被告機關所屬竹南分處認與土地稅法 第22條課徵田賦之規定不符，改按一般用地稅率核課地價稅 ，以95年7月12日苗稅竹土字第0957003308號函檢具繳款書 （原處分卷第16頁），補徵90至94年地價稅，分別為90、91 、92年同為57,975元；93、94年各為55,462元。原告不服， 遂循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。三、經查，原告所有系爭土地（地目：林），原編定使用種類為 「山坡地保育區」（苗栗縣政府73府地用字第27808號非都 市土地使用），原徵收田賦。經苗栗縣政府80年11月30日府 地用字第131464號函變更編定為山坡地保育區丙種建築用地 （竹南地政事務所80年12月4日登載於土地登記簿），非屬 前揭本法第10條第1項及同法施行細則第21條所稱本法第22 條第1項非都市土地依法編定之農業用地，且已規定地價， 而無該條課徵田賦規定適用之事實，有苗栗縣政府地價卡、 土地建物查詢資料、土地登記簿謄本、苗栗縣竹南地政事務 所80年12月4日南地所四字第6804號函及苗栗縣造橋鄉○○ 段土地使用異動後變更編定清冊在卷（原處分卷第34至40頁 ）可稽。揆諸本法第14條規定，自應由主管稽徵機關即被告 按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定課 徵地價稅。又系爭土地經變更編定為山坡地保育區丙種建築 用地而應依法課徵地價稅後，倘有合於本法施行細則第22條 仍徵收田賦之情形，原告應依法向農業機關或主管稽徵機關 申請，由各該主管機關受理申請會同有關機關勘查認定，業 如上述。惟原告迄至被告機關因辦理「95年度加強地價稅稅 籍及使用情形清查作業細部計畫」（見前揭被告所屬竹南分 處95年7月12日苗稅竹土字第0957003308號函說明）核定補 徵系爭地價稅前，並未依前開規定申請乙節，亦有卷附苗栗 縣土地卡上註記：「本地號經查迄94年12月31日，並無向鄉 公所申請農業經營不可分離之使用土地之記錄」（原處分卷 第40頁）及原告於95年8月4日向苗栗縣造橋鄉公所提出「實 施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地申請書」 （於95年9月14日由原告傳真與被告所屬竹南分處；嗣經造 橋鄉公所以95年9月21日造鄉農字第0950008239號核發系爭 土地使用種類為「直接作農作使用-原處分卷第43、47頁） 足憑。從而，被告所屬竹南分處以系爭土地已於80年間變更 為山坡地保育區丙種建築用地，改按一般用地稅率核課地價 稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，補徵上揭金額
之90年至94年地價稅，於法並無不合，復查及訴願決定遞予 維持，亦無違誤。原告訴訟意旨主張其已取得前開證明文件 ，符合課徵田賦之條件等情，尚難憑採。其訴請撤銷訴願決 定及原處分（復查決定），非有理由，應予駁回。四、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此 敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 27 日 第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 金 釵
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 27 日 書記官 丁 俊 賢