最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02000號
上 訴 人 甲○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日
高雄高等行政法院94年度訴字第652號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國88年9月27日將其所有台南市○○區○○段（ 下稱南興段）9-2地號、同上區○○段（下稱北興段）1056- 1、1057、1061、1063-1、1066地號等6筆公共設施保留地， 應有部分各89999/90000及同上區○○段（下稱公塭段）806 地號、南興段2、9、9-1地號等四筆（應稅）土地，應有部 分各4/90000，贈與其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮儒及蔡耀儒 ，並於同年10月1日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與 總額新台幣（下同）15,063,990元，扣除公共設施保留地扣 除額15,063,534元，贈與淨額為0元在案。嗣同年11月8日上 訴人經由上開共有土地分割，使其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮 儒等3人各取得上開公塭段806地號應有部分1/5及南興段9地 號應有部分1/4，蔡耀儒取得上開公塭段806地號應有部分1/ 5、南興段2地號全部、南興段9地號應有部分1/4、南興段9- 1地號全部及南興段9-2地號公共設施保留地持分全部、北興 段1056-1、1057、1061、1063-1地號公共設施保留地全部、 北興段1066地號公共設施保留地應有部分10440/90000，上 訴人則取得上開公塭段806地號應有部分1/5及北興段1066地 號公共設施保留地應有部分79560/90000；案經被上訴人清 查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈 與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈 與稅法第4條第2項規定，按上開公塭段806地號（應有部分 71996/90000，扣除已申報贈與應有部分4/90000）及南興段 2、9、9-1地號（應有部分各89996/ 90000，均扣除已申報 贈與應有部分4/90000）等4筆應稅地公告現值，核定本次贈 與總額9,240,552元，加計88年度前次核定贈與額24,304,67 6元，核定88年度贈與總額33,545,198元，贈與淨額8,240,9 78元，應納稅額1,240,064元；上訴人不服，申經復查結果 ，獲追減贈與總額306,625元；上訴人仍不服，提起訴願，
經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人所爭執者厥為其係依民法相 關規定與其子蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒、蔡榮儒協議分割共 有物，並非無償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第091045 6306號函釋發布前，並無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅 之土地與一般土地之合併分割，被上訴人依財政部上開函釋 ，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項 及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴 保護及法律不溯及既往等原則。又上訴人與蔡尚儒、蔡耀儒 、蔡聰儒、蔡榮儒間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定 ，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有 人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方 式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦 屬合法之租稅規劃，被上訴人侵害上訴人租稅規劃之權利， 課徵上訴人贈與稅，顯屬違法，請求撤銷訴願決定及原處分 等語。
三、被上訴人則以：財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號 令釋主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋 字第287號解釋及本院82年度判字第2410號判決意旨，量能 課稅為法治國家稅法之基本原則，前揭函釋並未違反憲法第 19條租稅法律主義。另參照台北高等行政法院90年度訴字第 5668號判決意旨，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實 上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在 事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形 成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故本件上訴人訴稱 其所為係屬合法之租稅規劃乙節，核不足採。本件核課期間 之計算，依規定為自88年12月9日起至96年12月8日止，被上 訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發 現後在核課期間內另行補徵，納稅義務人自不得主張信賴保 護。本件被上訴人按上訴人移轉之公塭段806地號及南興段9 地號等2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額8,933,897 元，並無不合等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「贈 與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予 子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回 ；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先 贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持 分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實 質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈 與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈
與稅。」經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋 在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何 貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原 意之行政規則，核與母法規定之意旨相符。（二）按都市計 畫法第50條之1規定免徵所得稅及免徵遺產稅或贈與稅之意 旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有 權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又 將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除， 故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償 地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有 權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉 由上訴人父子間相互贈與極微小持分之建地及公共設施保留 地，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小 應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係 ，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通 ；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應 有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅458元因而免徵 贈與稅，然上訴人之子4人卻已取得該建地之共有人地位； 同時上訴人再藉由贈與免稅之公共設施保留地予其子4人之 結果，造成上訴人父子5人共有上開建地及公共設施保留地 之形式，進而5人再以協議分割之方式，終致蔡尚儒、蔡耀 儒、蔡聰儒及蔡榮儒取得上開上訴人原應繳納贈與稅之建地 絕大部分土地。要言之，上訴人藉與其子蔡尚儒、蔡耀儒、 蔡聰儒及蔡榮儒間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此 間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土 地之協議，終致蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒及蔡榮儒取得原屬 上訴人所有建地之絕大部分，凡此各節顯係經過精細之計算 ，使上訴人得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子4人 ，從而實質上達成上訴人無償贈與建地之目的。藉掩身於上 開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與 稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫 法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的 ，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅 ，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。 上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，上訴 人之子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而上 訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之 租稅規避云云，並不足採。（三）再按「稅捐之核課期間， 依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已 在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐
者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花 稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之 稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9 日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產 及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效 之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往 之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止 贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民 納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護 原則。上訴人主張被上訴人所為之核課違反租稅法定及法律 保留原則云云，並不可採。（四）綜上所述，上訴人前揭主 張既不可採，則被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 ，按上開公塭段806地號及南興段2、9、9-1地號等4筆應稅 地公告現值，核定應納稅額1,240,064元。惟因系爭南興段2 地號及9-1地號2筆土地為農業區且作農業使用，依行為時遺 產及贈與稅法第20條第1項第5款規定予以追減贈與總額306, 625元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人 起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決 之論據。
五、上訴意旨略以：（一）原判決對財政部92年4月9日台財稅第 0910456306號函釋如何與母法規定意旨相符，如何未違反租 稅法定主義暨法律保留原則，均未予敘明，顯有判決不適用 法規及理由不備之違法。（二）上訴人已信賴被上訴人所作 成之合法行政處分，在未具備廢止合法行政處分之事由下， 被上訴人遽依前揭函釋核課贈與稅，實有違信賴保護原則及 不利益變更禁止原則，且被上訴人所為處分亦無法律上之依 據，故原判決亦有判決不適用法規之違法。（三）本件上訴 人亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納，基於不利益變更禁 止原則，上訴人提出救濟後，原處分機關即被上訴人，自不 得對上訴人為更不利益之處分，原判決對此未審酌，難謂無 適用法規不當之違法。為此請求廢棄原判決，發回高雄高等 行政法院等語。
六、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就 其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定， 課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺 產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又 憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有 依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言 。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋 自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人， 而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0910456306 號函令略以：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排 移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保 留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以 建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分 及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取 得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並 無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈 與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務 人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子 女，就其實際上屬於贈與性質之行為課予贈與稅，以期符合 租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產 及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發 布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第 287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為時都 市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49 條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配 偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」 係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長 期保留所遭受之損失，依此規定，上訴人利用贈與公共設施 保留地予其子，並與一般土地合併分割之方式，將一般土地 移轉其子，達成實質上無償贈與建地之目的，顯係濫用該租 稅優惠之規定，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。否 則，直系血親間皆可利用「贈與」公共設施保留地之大部分 持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子 女取得整筆建地，有違遺產及贈與稅法對於贈與財產應課徵 贈與稅之立法意旨及實質課稅之公平原則。原判決以本件上 訴人係濫用都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地 免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目 的，即形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法
律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式， 達成規避應稅建地之效果，顯然為一「租稅規避」行為，應 依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋課徵贈與 稅，以貫徹實質課稅原則，駁回上訴人之訴，經核並無違誤 ，且業就本件應無信賴保護原則適用、被上訴人援引上開92 年4月9日函釋課徵本件贈與稅，於法無違，且無違法律保留 原則等情詳予論述。上訴意旨復對於業經原判決詳予論述不 採之事由再予爭執，殊無足採。又按所謂判決不備理由係指 判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明 瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決已 就本件爭點即上訴人以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般 土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子，為逃避贈與稅 之租稅規避行為，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用 之上開法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當 之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。另故意以不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。而在核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。稅捐稽徵法第21條定有 明文。本件被上訴人於核課期間發現上訴人刻意為逃避贈與 稅之規避行為，依法為補稅之處分，亦無上訴人所主張之有 違不利益變更禁止原則。綜上所述，原判決維持原處分及訴 願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨， 仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日 書記官 郭 育 玎