最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01980號
上 訴 人 桃園縣平鎮市農會
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日
臺北高等行政法院94年度訴字第00620號判決，提起上訴。本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及復查決定（含原核定處分）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）88年間出租中壢市○○○段舊社小段 第179之11地號等4筆土地予友崧企業有限公司（下稱友崧公 司）興建房屋（下稱系爭建物），並約定以上訴人名義為起 造人，建造成本計新臺幣（下同）59,809,524元（不含稅） ，漏開統一發票並漏報銷售額（下稱系爭稅額），違反行為 時營業稅法（現行名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱 營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經桃園縣政府稅捐 稽徵處查得，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵， 乃移經被上訴人審理違章成立，除核定營業稅額2,990,476 元外（已補報補繳），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第3款規定擇一從重處罰，就其未依法給與他人憑證金 額59,809,524元裁處5%罰鍰計2,990,476元（下稱系爭罰鍰 ）。上訴人不服，就罰鍰部分申經復查，未獲變更，提起訴 願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第0062 0號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。二、本件上訴人主張：（一）本件系爭建物於建築之初起造人登 記為上訴人名義，於租賃期間內，租賃雙方均認為系爭建物 仍屬友崧公司所有，只不過建物所有權「名義」暫於保存登 記之初就登記為上訴人之名下，故不符營業稅法第1條所指 銷售貨物或勞務或進口貨物，自無簽開統一發票繳交營業稅 之問題。（二）上訴人曾經去函予國稅局，其覆函均稱是否 應開發票尚在核示中，桃園縣稅捐稽徵處就本件亦向其主管 機關財政部請求函釋，足證關於本件之情形究是否應開立統 一發票，仍未定論，則被上訴人同屬國稅局之機關卻為應稅 之處分並為罰鍰處分，顯然其內部矛盾不一，人民無所適從
。（三）退萬步言，為使友崧公司提出擔保來保障上訴人， 雙方始約定由友崧公司所出資興建於租賃土地上的建物，應 登記為上訴人之名義（但不必點交予上訴人），其性質應類 如司法實務上所指「信託讓與擔保」，此從租賃契約第4條 第4項，及友崧公司向稅捐稽徵處申報之資產負債表內容亦 可得知。又，系爭建物於租賃期滿或終止時因權利歸屬，自 當於斯時開立當時建物殘餘價值之統一發票，如此才符實質 課稅原則，才符稅法等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定 。
三、被上訴人則以：桃園縣稅捐稽徵處就本件之房屋建造成本是 否符合營業稅法第3條視為銷售之規定疑義，前以91年6月11 日桃稅工字第0910013107號函報請財政部核釋，案經財政部 以91年6月21日台財稅字第0910034284號函回覆略以「…… 該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立 統一發票報繳營業稅。……」是本件上訴人出租土地供承租 人出資興建房屋，並約定以地主名義起造及核發建築使用執 照，雖於合約中明訂租賃期間屆滿或中途解約即應拆除該建 物返還土地，仍應依法開立統一發票報繳營業稅，上訴人漏 未開立統一發票，依規定即應受處罰，是原核定據以處罰鍰 2,990,476元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之起訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）本件系爭稅額 係發生在88年度，而財政部以91年6月21日台財稅字第09100 34284號函，揭明系爭建物興建之前之函示，即已就系爭稅 額地主應否開立發票予承租人之疑義，有明確之解說，揭諸 本件系爭建物興建過戶情形，上訴人應開立發票予承租人扣 抵稅額之結果。（二）上訴人雖舉財政部83年12月14日台財 稅第831626216號函示，主張該函示「．．．不宜要求出租 人開立收取租金之憑證．．．」業已揭明本件情形，上訴人 毋庸開立發票之依據等語。然查，該函示因易招致誤解，財 政部93年版法令彙編業已刪除認明第二項僅保留說明第一項 ，可知上訴人所舉之財政部83年12月14日台財稅第83162621 6號函示主要係針對「．．．其興建房屋所交付之進項營業 稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額」，即營業 人「興建房屋所取得之憑證」得以扣抵銷項稅額之釋示，至 於同函說明第二項係載明：「．．．視同租金支出之房屋建 造成本，其款項既非土地出租人所取得．．．」指明「其款 項既非土地出租人所取得」，與本件系爭建物完成後係歸屬 上訴人所有（上訴人等同無償取得土地承租人之產製物）顯 然有別，自難援引比附。（三）上訴人既認為本件依財政部
相關函示對於系爭建物是否應予課稅有所未明，本得於系爭 建物興建之前，先向該管稅務機關查明再予辦理，而免觸法 遭受科罰，其不為此圖，竟於系爭建物興建完成過戶之後， 始於91年10月15日經律師發函向相關機關查詢，即難謂無應 注意未予注意之疏忽漏報責任。上訴人主張本件雖經向被上 訴人所屬單位查詢，被上訴人所屬單位亦未立即答覆還向上 級機關函詢，足見上訴人對於本件課稅已盡注意之能事，實 無故意過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應可免罰等 語，即難認可採。（四）上訴人雖主張系爭建物必須以上訴 人為名義上之起造人，實際上出資及使用人均為友崧公司， 且雙方間只是信託讓與擔保之關係等語。惟此屬上訴人與友 崧公司之內部約定關係，系爭建物所有權依民法物權編之規 定係採登記主義，並不因上訴人前開約定關係而發生變更， 基於財稅公平及單純化之考量，上訴人未能以其與他人間之 內部關係主張系爭建物所有權仍屬友崧公司所有，友崧公司 亦不得因之主張系爭建物為其所有，是上訴人所稱系爭建物 為「信託讓與擔保之關係」等云，該私法關係並不足影響本 件被上訴人認定上訴人為系爭建物所有權人之公法賦稅關係 。本件被上訴人以上訴人出租土地供承租人出資興建系爭建 物，並約定以地主上訴人名義起造及核發建築使用執照，雖 於合約中明訂租賃期間屆滿或中途解約即應拆除該建物返還 土地，依上開說明，仍應依法開立統一發票報繳營業稅，上 訴人漏未開立統一發票，即應依規定予以處罰，是以原處分 於法並無違誤，為其判斷基礎。
五、本院查:本件原判決略以「系爭稅額係發生在88年度，而財 政部以91年6月21日台財稅字第0910034284號函，揭明系爭 建物興建之前之函示，即已就系爭稅額地主應否開立發票予 承租人之疑義，有明確之解說，揭諸本件系爭建物興建過戶 情形，上訴人應開立發票予承租人，上訴人所舉財政部83年 12月14日台財稅第831626216號函示，與本件系爭建物完成 後係歸屬上訴人所有，顯然有別，不能援引比附；又上訴人 既認為本件依財政部相關函示對於系爭建物是否應予課稅有 所未明，未於系爭建物興建之前，先向該管稅務機關查明再 予辦理，而免觸法遭受科罰，竟於系爭建物興建完成過戶之 後，始於91年10月15日經律師發函向相關機關查詢，即難謂 無應注意未予注意之疏忽漏報責任，原處分罰鍰部分，並無 違法」等情，固非無見；惟按「財政部依本法或稅法所發布 之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法 第1條之1定有明文。而「一、營業人承租土地，以地主名義
於承租土地上出資興建房屋，並約定租賃期間由承租人使用 該房屋者，地主及承租人應分別以建物營建總成本，按租賃 期間平均計算各年度收入，但當年度租賃時間未滿一年者， 應按月比例計算當年度收入，並於租賃期間之每年12月31 日前及租賃期滿時，加計當年度現金租金收入，開立統一發 票報繳營業稅。二、本部85年12月11日台財稅第851928804 號函及91年6月21日台財稅字第0910034284號函，自本令發 布日起廢止。三、本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營 業人依本令辦理，補稅免罰。」經財政部96年3月16日台財 稅字第09604517940號函釋在案，就相關租金如何開立統一 發票報繳營業稅，已有新函釋，本件原處分所適用之財政部 91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋，業經財政部廢 止，而本件爭訟之罰鍰部分，既屬財政部96年3月16日新函 釋發布日尚未核課確定案件，揆諸首開規定，即應適用新函 釋，免予處罰，雖該函釋為原審所不及適用，惟仍應由本院 將原判決廢棄，並本於原審確定之事實自為判決，將原處分 及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷。又本件非關免稅額、扣 除額、稅率之變更，與本院86年1月份庭長評事聯席會議決 議無涉，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1 項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 11 月 22 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日 書記官 阮 桂 芬
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